Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht: 4 K 44/17 vom 29.11.2018

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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob die mit einem Grundstückserwerb aus dem Jahre 1996 in Zusammenhang stehenden und vom Kläger erbrachten Versorgungsleistungen an die ehemaligen Grundstücksüberlasser (die Eltern des Klägers) auch nach Änderung der Vereinbarung über die Dauer der Versorgungsleistungen sowie nach Weiterveräußerung des betreffenden Grundstücks weiterhin im Rahmen des Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigen sind.

2

Kläger sind die Eheleute A und B aus D. Bis einschließlich des Kalenderjahres 2011 erzielte der Kläger als Geschäftsführer des Unternehmens E Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung zweier Objekte. Es handelte sich hierbei um die Objekte F und G in D, wobei das Grundstück G an die E vermietet wurde. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Daneben erzielten die Kläger Kapitaleinkünfte, u. a. aus ihrer Beteiligung an der E. Mit Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 19. Dezember 2011 veräußerten die Kläger ihre Anteile an der E an die Eheleute K und L, wobei Herrn A noch ein Anteil von ca. 1 % verblieben ist. Ebenfalls mit Vertrag vom 19. Dezember 2011 übertrug der Kläger das Grundstück G mit Wirkung zum 31. Dezember 2011 an Herrn K. Ab dem Jahr 2012 erzielen die Kläger daher nur noch Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (Ehefrau), Vermietungseinkünfte aus dem Objekt F (Ehemann) und Kapitaleinkünfte.

3

Mit Vertrag vom 18. Mai 1996 übernahm der Kläger von seinen Eltern O und P das Grundstück G in D, welches eine Größe von 1.096 qm hatte und mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaut war. Als Gegenleistung wurde die Zahlung einer monatlich im Voraus zu zahlenden Rente auf Lebenszeit in Höhe von 2.500,- DM vereinbart, die bis zum Lebensende des längstlebenden Elternteils ungekürzt entrichtet werden sollte. Hinsichtlich der Rentenhöhe wurde eine Anpassung an den vom Statischen Bundesamt ermittelten Preisindex für die Lebenserhaltung vereinbart. Die Rentenverpflichtung sollte laut Vertrag abänderbar im Sinne des § 323 ZPO sein. Zur Absicherung der Rentenverpflichtung bestellte der Kläger den überlassenden Eltern im Grundbuch von D eine Reallast gleichen Inhalts. Die vom Kläger entrichteten monatlichen Beträge an seine Eltern sind zunächst als sog. Dauernde Last in voller Höhe beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt worden. Im Gegenzug dazu wurden die erhaltenen Leistungen bei den Eltern in voller Höhe als sonstige Einkünfte versteuert.

4

Mit Änderungsvertrag vom 27. August 2007 änderten der Kläger und seine Eltern den Vertrag vom 18. Mai 1996 dahingehend, dass „die Zahlung der Rente begrenzt werden soll bis zum 30. Juni 2017“. Zugleich wurde die Löschung der Reallast auf dem Grundstück G mit der Maßgabe bewilligt, dass von der Bewilligung erst nach dem 30. Juni 2017 Gebrauch gemacht werden darf.

5

Mit einem weiteren Änderungsvertrag vom 6. Dezember 2011 wurde die Löschung der Reallast im Grundbuch von D (G) von den Eltern des Klägers bewilligt und vom Kläger beantragt. Zugleich wurde den Eltern stattdessen eine entsprechende Reallast an einem anderen Grundstück des Klägers (F) eingeräumt.

6

Mit Vertrag vom 19. Dezember 2011 veräußerte der Kläger sodann das seinerzeit von den Eltern übernommene Grundstück G an Herrn K. Die Übergabe von Besitz, Nutzungen und Lasten erfolgte mit Wirkung vom 31. Dezember 2011. Der vereinbarte Kaufpreis betrug 424.000,- € und war bis zum 31. Januar 2012 in Höhe von 27.300,- € zu zahlen. Der Restkaufpreis in Höhe von 396.700,- € wurde gestundet und mit 2 % per Anno verzinst, so dass 240 Raten zu je 2.000,- € zu entrichten waren.

7

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärung für 2013 am 2. Juni 2014 und ihre Einkommensteuererklärung für 2014 am 6. Oktober 2015 beim zuständigen Finanzamt ein und beantragten die Zusammenveranlagung. Bei den Sonderausgaben machten sie jeweils im Hinblick auf die an die Eltern des Klägers geleisteten monatlichen Zahlungen über 2.500,- DM u. a. eine dauernde Last in Höhe von 15.339,- € (12 x 2.500,- DM = 30.000,- DM, entspricht 15.339,- €) geltend.

8

Mit angegriffenen Einkommensteuerbescheiden 2013 vom 22. Juli 2014 und 2014 vom 22. Dezember 2015 (geändert durch Bescheid vom 4. Februar 2016) lehnte das Finanzamt die Anerkennung der dauernden Last mit der Begründung ab, dass das von den Eltern auf den Kläger übertragene Vermögen weiterveräußert wurde.

9

Gegen die Bescheide wandten sich die Kläger mit Einsprüchen vom 11. August 2014 und vom 4. Januar 2016. Zur Begründung verwiesen sie auf das Einspruchsverfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2012 – in welchem auch um die dauernde Last gestritten wurde – und die dort aufgeführten Begründungen. Hiernach sei der sachliche Zusammenhang zwischen der seinerzeitigen Vermögensübertragung (Übertragung des Grundstücks G) und den Unterhaltsleistungen weiterhin gegeben, da die vereinbarte Reallast nunmehr auf dem Grundstück F in D abgesichert sei. Sie verwiesen insoweit auf den notariellen Vertrag vom 6. Dezember 2012. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens 2012 legten die Kläger dar, dass der Kläger das Grundstück G zwar veräußert, mit der verbleibenden Restkaufpreisforderung von 396.700,- € jedoch als Substitut eine Wirtschaftseinheit im Sinne der Randnummer 10 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004 erworben habe. Hierbei handle es sich um eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit im Sinne der Randziffern 10 und 19 des genannten BMF-Schreibens mit der Folge, dass auch nach der Übertragung des Vermögens auf einen Dritten die Aufwendungen für die Versorgungsleistungen weiterhin als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien. Aus der Gegenüberstellung der noch vom 1. Januar 2012 bis zum 30.06.2017 geschuldeten Versorgungsleistungen (insg. 84.363,18 €) mit dem kumulierten Zinsertrag aus der Kapitalforderung aus der gesamten Laufzeit von 20 Jahren (85.073,- €) ergebe sich nach Auffassung der Kläger die Tatsache, dass eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit erworben worden sei. Soweit das Finanzamt auf die Vertragsänderung bzgl. des Wegfalls der lebenslangen Leistungen verweise, sei dem entgegen zu halten, dass nachträgliche Einschränkungen bzgl. eines Leibrentenversprechens zivilrechtlich keiner besonderen Form bedürften. Mit der Vertragsänderung komme es zum Wegfall der lebenslänglichen Rente erst ab dem 30. Juni 2017.

10

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2017 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Die aus der Vermögensübertragung aus dem Jahre 1996 resultierenden Leistungen des Klägers an die Eltern stellten in den Streitjahren keine abzugsfähigen Sonderausgaben mehr dar. Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG seien auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren lebenslangen und wiederkehrenden Leistungen seien Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden seien. Würden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrente), stellten diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern seien spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet. Voraussetzung für die Anwendung dieser Grundsätze über die steuerlich privilegierte private Versorgungsleistung sei, dass eine ertragbringende Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen werde. Werde die übertragene Wirtschaftseinheit veräußert und dadurch der Zusammenhang der in der Folgezeit gezahlten wiederkehrenden Leistungen mit der übertragenen Wirtschaftseinheit beendet, komme die weitere Zuordnung der wiederkehrenden Leistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen nicht in Betracht. Abweichend von diesem Grundsatz sei eine weitergehende Berücksichtigung der wiederkehrenden Leistungen bei den Sonderausgaben ausnahmsweise doch gegeben, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten übertrage und mit dem hieraus resultierenden Erlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (sog. nachträgliche Umschichtung) erwerbe (Verweis auf Randnummer 31 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004, welches gem. Randnummer 88 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010 auf den hier vorliegenden Altfall weiterhin anzuwenden sei). Mit dem BMF-Schreiben vom 16. September 2004 sei klargestellt worden, dass maßgebend für die Beurteilung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit die Erträge ab dem Zeitpunkt der nachträglichen Umschichtung seien. Von ausreichenden Erträgen könne dann ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichten, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 17. März 2010 (X R 38/06, BStBl. II 2011 622) klargestellt, dass eine Kaufpreisforderung wegen des enthaltenen Zinsanteils eine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellen könne. Der durchschnittliche jährliche Ertrag (Zinsanteil) sei hierfür konkret aus den zufließenden Kaufpreisraten zu bestimmen. Der BFH halte die Vorgehensweise der Finanzverwaltung für sachgerecht, auf den durchschnittlichen jährlichen  Ertrag des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abzustellen (Verweis auf Tz 31 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004), wenn nicht konkret absehbar sei, dass sich die Nettoerträge regelmäßig verringerten. Die Zinserträge aus der gestundeten, mit 2 % verzinsten und in monatlichen gleichmäßigen Raten von 2.000,- € zurückzuzahlenden Kaufpreisforderung von insg. 396.700,˗ € (jährlich weniger als 8.000,- € Erträge; zudem Erträge jährlich sinkend) reichten nicht aus, um die wiederkehrenden Leistungen (mind. 15.339,- € pro Jahr) zu entrichten. Es handle sich bei der nachträglichen Umschichtung des Vermögens nicht um eine solche in ein ertragbringendes Wirtschaftsgut mit der Folge, dass der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe im Zeitpunkt der Veräußerung ende. Hinzu komme, dass die zunächst lebenslang ausgesprochene Rentenverpflichtung mit Änderungsvertrag vom 27. August 2007 zum 30. Juni 2017 begrenzt worden sei. Ab dem Zeitpunkt der vertraglichen Änderung lägen daher keine auf die Lebenszeit des Empfängers bezogenen wiederkehrenden Leistungen mehr vor. Hinsichtlich der nun vorliegenden zeitlich befristeten Rentenzahlungen handle es sich um solche im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG. Ab dem 1. September 2007 hätten Zahlungen des Klägers an seine Eltern bereits aus diesem Grund nicht mehr bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen.

11

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 14. März 2017 bei Gericht eingegangenen Klage.

12

Mit dem Überlassungsvertrag vom 18. Mai 1996 hätten die Eltern des Klägers ihr Vermögen in Form der Immobilie G auf ihren Sohn gegen Gewährung einer lebenslänglichen, änderbaren Rente übertragen. Dieser Vertrag sei richtigerweise als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem Typus 1 des BMF-Schreibens vom 23. Juni 1996 eingeordnet worden.

13

Durch die vertragliche Änderung der Rentenverpflichtung mit dem Vertrag vom 27. August 2007 sei die Laufzeit der Rentenzahlung zwar begrenzt worden; der Vertrag habe aber lediglich deklaratorischen Charakter gehabt. Auf Grundlage des Überlassungsvertrages vom 18. Mai 1996 seien die Rentenleistungen in den streitigen Zeiträumen tatsächlich erbracht worden. Die Zahlungen seien bis zum 30. Juni 2017 auf der Grundlage des Überlassungsvertrags vom 18. Mai 1996 erbracht worden und blieben somit Rentenzahlungen im Sinne der Textziffer 6 des BMF-Schreibens vom 23. Juli 1996. Die nachträgliche Änderung der Rentenverpflichtung vom 27. August 2007 stehe dagegen nicht im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung und könne somit auch nicht nach den vom Finanzamt zitierten Schreiben beurteilt werden. Insbesondere stehe die zeitliche Beschränkung der Rentenleistung nicht im Zusammenhang mit einer erstmaligen Vermögensübertragung. Der Vertrag vom 18. Mai 1996 sehe eine Änderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO vor. Zur nachträglichen Änderung einer Rentenverpflichtung habe der BFH in seinen Urteilen vom 26. Januar 1994 (BStBl. II 1994, 633) sowie vom 15. September 2011 (BStBl. II 2011, 641) Stellung genommen. Danach seien die Rentenzahlungen, die auf dem vertragsgerechten Verhalten des Übernehmers beruhten, als Sonderausgaben abziehbar. Im Zusammenhang mit dem BFH-Urteil vom 15. September 2011 (BStBl. II 2011, 641) habe die OFD Frankfurt zum Schriftformerfordernis bei nachträglicher Einschränkung der Rentenverpflichtung Stellung genommen. Die Schriftform sei danach für alle Vertragsänderungen erforderlich. Der notarielle Vertrag vom 27. August 2007 habe somit nur deklaratorischen Charakter. Ob dieser Vertrag unterzeichnet sei oder nicht, habe für die steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhaltes keine Bedeutung.

14

Die Abziehbarkeit der dauernden Last scheitere auch nicht daran, dass der Kläger kein hinreichend ertragbringendes Wirtschaftsgut erhalten habe. Von dem Gesamtkaufpreis (424.000,- €) sei lediglich ein Betrag in Höhe von 27.300,- € sofort fällig gewesen. Der Restkaufpreis sei mit einem Zinssatz von 2 % gestundet und annuitätisch über eine Laufzeit von 20 Jahren mit 2.000,- € monatlich zu tilgen gewesen. Aus dem beigefügten Tilgungsplan sei ersichtlich, dass über die gesamte Laufzeit (Ende der Laufzeit im Jahre 2032) ein gesamter Zinsertrag in Höhe von 85.073,29 € erwirtschaftet werde. Im Zeitpunkt des Verkaufs sei die Leibrentenzahlung des Klägers bereits auf den 30. Juni 2017 begrenzt worden; der zu zahlende Leibrentenbetrag für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 30. Juni 2017 (66 Monate x 1.278,25 €) belaufe sich auf insgesamt nur 84.363,18 €. Damit sei festzustellen, dass der kumulierte gesamte Zinsertrag die insgesamt noch zu zahlenden Leibrentenbeträge übersteige. Nach dem vom Finanzamt zitierten BFH-Urteil vom 17. März 2010 (X R 38/06, BStBl. II 2011, 622) sei der durchschnittliche Zinsertrag aus dem Umschichtungsjahr und den beiden Folgejahren zu ermitteln. In den ersten drei Jahren ergebe sich hier ein Zinsertrag in Höhe von 21.933,21 €, somit ein durchschnittlicher Ertrag in Höhe von 7.311,07 €. Rechne man diesen jährlichen Ertrag über eine Laufzeit von 20 Jahren hoch, läge der Zinsertrag sogar bei 146.211,40 €. Aus dem BFH-Urteil sei nicht abzuleiten, dass die Erträge auch zeitraumbezogen identisch sein müssten. Eine zusätzliche Anforderung würde die Anlagemöglichkeiten derart einschränken, dass sich nur in Ausnahmefällen eine zeitliche und betragsmäßige Übereinstimmung ergebe. Im zitierten BFH-Urteil werde ausschließlich eine ausreichend ertragreiche Anlage gefordert. Davon abgesehen gehe es in dem Urteil nicht um die konkreten Erträge, sondern nur um eine Ertragsprognose. Hierbei sei es ausreichend, wenn sich aus den Erträgen der ersten drei Jahre ableiten lasse, dass die Vermögensanlage nach der Vermögensumschichtung ausreiche, die Versorgungsleistungen zu erbringen. Dies sei hier - wie anhand der Summen der Zinsen einerseits und der Versorgungsleistungen andererseits dargelegt - der Fall.

15

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22. Juli 2014 und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 22. Dezember 2015, geändert durch Bescheid vom 4. Februar 2016, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2017, dahingehend zu ändern, dass in beiden Jahren die jeweils geltend gemachte dauernde Last in Höhe von 15.339,00 € als Sonderausgabe anerkannt und die Steuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

16

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Auf diese sowie den dort dokumentierten Vergleich der jährlichen Erträge mit den jährlichen Verpflichtungen zur Ermittlung einer ertragsbringenden Wirtschaftseinheit seien die Kläger nicht eingegangen.

18

Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 26. Oktober 2018 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Die Beteiligten haben am Schluss des Erörterungstermins ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erteilt und der Berichterstatter wies darauf hin, dass eine Entscheidung durch den Senat voraussichtlich in der Senatssitzung am 29. November 2018 ergehen werde.

19

Im Anschluss an den Erörterungstermin nahmen die Kläger mit Schreiben vom 8. November 2011 abschließend Stellung. Die Eltern des Klägers hätten der Löschung der Reallast im Hinblick auf den Verkauf des Grundstücks G zugestimmt. Jedoch erhielten sie als Ersatz die grundbuchliche Sicherung am Grundstück F. Dieses wiederum sei fremdvermietet. Rechne man die Mieterträge dieses Grundstücks (Einnahmen i.H.v. 11.160 EUR p.a.; Verweis auf beigefügte Einnahme-Überschussrechnungen) mit den Zinserträgen aus der gestundeten Kaufpreisforderung zusammen, so hätten den Klägern in den ersten beiden Jahren nach der Umschichtung 37.119,27 EUR zur Verfügung gestanden; diese reichten für die wiederkehrenden Leistungen i.H.v. 30.678 EUR (für zwei Jahre) aus. Nach Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010 bleibe es dem Übernehmer unbenommen, nachzuweisen, dass die Erträge aus dem übernommenen Vermögen in der Zukunft ausreichten, die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Der Vertrag vom 27. August 2007 sei so auszulegen, dass die Leistungen aus dem Übergabevertrag bis zum 30. Juni 2017 zu erbringen seien. Eine rückwirkende Begrenzung der Leistungen aus dem Vertrag widerspräche dem steuerlichen Rückwirkungsverbot (Verweis auf BFH-Urteil vom 29. November 1988, BStBl. II 1989, 281).

Entscheidungsgründe

20

Die Klage ist unbegründet.

1.)

21

Die Kläger können die streitigen Beträge nicht als Sonderausgaben geltend machen.

22

Als Sonderausgaben abziehbar sind nach der im Streitfall anwendbaren Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in seiner vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (BGBl I 2007, 3150) geltenden Fassung, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (im Folgenden: § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. Die Neufassung der Sonderausgabenregelung – nunmehr § 10 Abs. 1a EStG – ist grundsätzlich nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG in der geltenden Fassung). Dauernde Lasten sind dabei nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können – nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. – nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

23

Der – auch im Streitfall in Betracht kommende – Hauptanwendungsfall der abziehbaren dauernden Last (auf Seiten des Vermögensempfängers) – und damit korrespondierend: der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge gem. § 22 Nr. 1 EStG (auf Seiten des die wiederkehrenden Leistungen Empfangenden) – sind Versorgungsleistungen, die in einem sachlichen Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag in Gestalt der sog. „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ vereinbart worden sind (zum Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 5. Juli 1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847). Leistungen, welche im Rahmen einer solchen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ausgetauscht werden, unterfallen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (zur Billigung dieser Rechtsprechung durch das BVerfG s. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 1992, 1 BvR 4/87, DStR 1993, 315) nicht der Grundregel der Nichtabziehbarkeit von Versorgungsleistungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG einerseits und der Nichtbesteuerung beim Empfänger (§ 22 Nr. 1 S. 2 EStG) andererseits.

24

Die Versteuerung soll in diesen Ausnahmefällen vielmehr von der das übertragene Vermögen bewirtschaftenden Person (dem Vermögensempfänger) durch den Transfer der Erträge aus dem übertragenen Vermögen auf den Empfänger der wiederkehrenden Leistungen verlagert werden können. Tragend für diese Verlagerung der Besteuerung war die Annahme, dass die Übertragung von der Einkünfteerzielung dienendem, existenzsicherndem Vermögen gegen Versorgungsleistungen innerhalb der Familie einen nicht entgeltlichen Vorgang darstellt, welcher dadurch gekennzeichnet ist, dass sich der Vermögensübergeber bei der Übertragung Teile der nach der Übertragung beim Vermögensübernehmer zu erwirtschaftenden Nettoerträge vorbehalte (BFH-Urteil vom 5. Juli 1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847). Der Vorbehalt der Erträge stellt sich dabei als ein "Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit" dar. Dieser wurde und wird in der Weise rechtstechnisch verwirklicht, dass die Aufwendungen beim Übernehmer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. abziehbar und die entsprechenden Zuflüsse beim Übergeber nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar sind und dadurch eine materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen Abzugs- und Besteuerungstatbestand bedingt wird (BFH-Urteil vom 19. Januar 2010, X R 32/09, BStBl. II 2011, 162).

25

Die einzelnen Voraussetzungen für eine in diesem Sinne zu behandelnde Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sind von der Rechtsprechung im Laufe der Jahre im Einzelnen ausgeformt (zur Kritik an der Entwicklung der judikativen Ausprägung der Voraussetzungen „bis ins letzte Detail“ vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 10 EStG, Rn. D90) und vom BMF in verschiedenen BMF-Schreiben aus Verwaltungssicht zusammengefasst worden. Zu diesen Voraussetzungen gehören u.a. die hier streitigen Punkte, namentlich Erbringung von Versorgungsleistungen auf Lebenszeit (dazu a.) sowie die Übertragung und Beibehaltung einer hinreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (dazu b.). Beide Merkmale sind im Streitfall nicht erfüllt.

26

a.) Versorgungsleistungen im Sinne des steuerlich anerkannten Instituts der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" liegen grundsätzlich nur vor, wenn sie auf die Lebenszeit des Versorgungsempfängers (der vermögensübertragenden Person) erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1994, X R 44/93, BStBl. II 1996, 676; BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, X R 54/92, juris; vgl. auch Schmidt, 25. Auflage [zur hier relevanten Rechtslage vor dem JStG 2008], § 22 Rn. 82 m.w.N., Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 10 EStG, Rn. D207 m.w.N.). Werden hingegen wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit der Übergabe von Vermögen vereinbart werden, auf eine festbestimmte Zeit gezahlt, können sie nicht dem Typus einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 31. August 1994, X R 44/93, BStBl. II 1996, 676).Ausnahmen können sich aus einer Änderung der (mutmaßlichen) Versorgungssituation ergeben, so z.B. im Falle einer Wiederverheiratungsklausel oder bei zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, 363 ff., BStBl II 1994, 633, s.a. FG Köln, Urteil vom 17. Oktober 2013, 1 K 2457/11 - juris). Stets aber endet der Lauf der "typischen" privaten Versorgungsrente erst mit dem Tode des Bezugsberechtigten.

27

Nach diesen Grundsätzen ist seit der Vertragsänderung vom 27. August 2007 nicht mehr vom Vorliegen lebenslanger Versorgungsleistungen auszugehen, weil die Leistungen mit diesem Vertrag zeitlich begrenzt wurden. Eine ausnahmsweise anzunehmende Unschädlichkeit dieser Begrenzung – etwa aufgrund einer Wiederverheiratungsklausel oder einer zeitlichen Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente – ist nicht ersichtlich. Der Kläger hat im schriftlichen Verfahren und im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage dargelegt, dass die Begrenzung der Verpflichtung dazu gedient habe, den Kläger zu entlasten, um Gerechtigkeit im Hinblick auf seine Geschwister herzustellen. Änderungen bzgl. der Versorgungssituation der Eltern sind indes nicht dargetan worden.

28

Zu keinem anderen Ergebnis führt der klägerische Vortrag, wonach die nachträgliche Beschränkung des Leibrentenversprechens keiner besonderen Form bedürfe. Zwar trifft die Annahme einer Formfreiheit im Falle einer Begrenzung von Leibrentenverpflichtungen zu (vgl. Amann, in: Staudinger, 12. Auflage, § 766 Rn. 2; zur entsprechenden Vorschrift im Schenkungsrecht s. Weidenkaff, in: Palandt, 77. Auflage, § 518 Rn. 5) – dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Leistungen auch nach der Änderung noch als lebenslang anzusehen sind. Insoweit teilt der Senat auch nicht die Auffassung, dass der Vertrag „deklaratorisch“ sei und der Charakter der „lebenslangen“ Leistungen aus diesem Grunde unbeeinträchtigt bliebe; ferner ist nicht relevant, ob sich die Vertragsparteien insoweit vertragstreu verhalten haben. Maßgeblich ist allein, dass die die wiederkehrenden Leistungen begründende Vereinbarung – das Dauerschuldverhältnis – mit der Vertragsänderung im Jahre 2007 modifiziert wurde und aufgrund dessen keine Verpflichtung mehr zu lebenslangen Leistungen mehr implizierte.

29

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass der BFH in dem von den Klägern zitierten Urteil vom 15. September 2011 (X R 13/09, BStBl. II 2011, 641) die grundsätzliche Schriftform für Vertragsänderungen angeordnet hat. Zunächst hat der BFH das Schriftformerfordernis zur Vermeidung von Unklarheiten/Missbrauch lediglich für die Bejahung einer steuerlichen Begünstigung gefordert und nicht den Rechtssatz aufgestellt, dass auch zivilrechtlich wirksame steuerschädliche Vertragsmodifikationen nur dann schädlich sind, wenn sie auch schriftlich erfolgen. Vor allem aber existiert der schriftliche Vertrag vom 27. August 2007, mit welchem die zeitliche Begrenzung vereinbart wurde; dass zu diesem Vertrag der Beglaubigungsvermerk des Notars nicht aktenkundig ist, ist insoweit irrelevant, weil der Vertrag jedenfalls in dem weiteren schriftlichen Vertrag vom 6. Dezember 2011 noch einmal ausdrücklich in Bezug genommen und bestätigt wird.

30

b.) Zudem – wobei es darauf aus o.g. Gründen nicht mehr ankommt – ist nach der Veräußerung der zunächst unstreitig ertragbringenden Wirtschaftseinheit durch den Kläger kein hinreichendes Substitut erlangt worden, welches die Voraussetzungen an eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung erfüllt.

31

Die begünstigte steuerliche Behandlung der unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen fußt nach der Rechtsprechung des BFH maßgeblich auf einer Vergleichbarkeit der Vermögensübertragung mit dem Vorbehaltsnießbrauch: Zur Annahme einer entsprechenden Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen muss sich diese so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen – obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen – als zuvor vom Übergeber vorbehaltene – abgespaltene – Nettoerträge vorstellbar sind. Wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren „laufenden“ (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95) Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind damit grundsätzlich nicht als dauernde Last abziehbar, wobei ein geringfügiges Unterschreiten unschädlich sein kann (zur Geringfügigkeitsgrenze von 10 % vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004, X R 50/01, BStBl. II 2005, 130). Die wiederkehrenden Leistungen sind dann steuerlich nicht begünstigtes Entgelt für das übernommene Vermögen (BFH-Urteil vom 18. August 2010, X R 55/09, BStBl II 2011, 633; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl. II 2004, 95).

32

Nach der Rechtsprechung kann der Vermögensübernehmer zwar eine Wirtschaftseinheit in anderes Vermögen umschichten. Voraussetzung einer steuerlich anzuerkennenden Vermögensumschichtung ist jedoch, dass auch mit dem Reinvestitionsgut (welches grundsätzlich auch in Gestalt von Geldvermögen vorliegen kann, vgl. m.w.N. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 10 EStG, Rn. D 160 ff.) grundsätzlich genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken (BFH-Urteile vom 18. August 2010, X R 55/09, BStBl. II 2011, 633; 17. März 2010, X R 38/06, BStBl. II 2011, 622). Reichen die Erträge des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens dagegen nach dieser Maßgabe nicht aus, um die Versorgungsleistungen zu decken, greift insgesamt – also ohne eine Aufteilung in begünstigte / nicht begünstigte Versorgungsleistungen – die Regelung § 12 EStG mit der Folge, dass die Leistungen in voller Höhe keine dauernden Lasten darstellen (BFH-Urteil vom 17. März 2010, X R 38/06, BStBl. II 2011, 622).

33

Von einer hinreichenden Ertragskraft ist nach Tz. 25 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004 (BStBl. I 2004, 922; zur Anwendbarkeit des BMF-Schreibens für vor dem 31. Dezember 2007 abgeschlossene Überlassungsverträge vgl. Tz. 80 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010, BStBl. I 2010, 227; zur Anwendbarkeit bei nachträglicher Umschichtung vgl. Tz 88) auszugehen, wenn „nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe der durchschnittliche jährliche Ertrag ausreicht, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. (…) Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen, bleibt es dem Übernehmer unbenommen, nachzuweisen, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.“ Diese Verwaltungsanweisung gibt die Rechtsprechung des BFH – welcher der Senat folgt – wieder (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 27. April 2015, X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356). So hat der Große Senat des BFH (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, GrS 1/00, BStBl. 2004, 95) ausgeführt, dass bei der Ertragsprognose der durchschnittliche Nettoertrag des Jahres der Übergabe und der beiden vorangegangenen Jahre zugrunde zu legen sei, und der 10. Senat hat im Urteil vom 16. Juni 2004 (X R 22/99, BStBl. II 2004, 1053) erkannt, dass dann, wenn sich der Übernehmer für die Zukunft auf ausreichend hohe Nettoerträge berufe, der Ertragsprognose in der Regel die Nettoerträge im Jahr der Übergabe und der beiden folgenden Jahre zugrunde zu legen seien.

34

Nach diesen Rechtsgrundsätzen reicht die Ertragskraft des Surrogats – namentlich der für die Veräußerung des Grundstücks G erlangten gestundeten Forderung – nicht aus. Denn den an die Eltern zu leistenden Zahlungen i.H.v. monatlich 1.278,25 € (2.500 DM) standen nach dem Tilgungsplan lediglich Zinsen i.H.v. monatlich maximal 659,66 € (im März 2012, danach abnehmend) gegenüber. Diese laufenden Erträge lagen signifikant unter den zu erbringenden Leistungen.

35

Andere Beträge – wie etwa Mieterträge aus dem anderen Grundstück, welches der dinglichen Sicherung der Verpflichtung dient – sind nicht einzubeziehen, da sie nicht als laufende Erträge des Vermögenssurrogats anzusehen sind. Maßgeblich für das Vorliegen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist insoweit die Ertragskraft des übertragenen Vermögens bzw. des Surrogats und nicht der Ertrag des sonstigen Privatvermögens der die wiederkehrenden Zahlungen leistenden Person, welches er den Eltern als Sicherheit zur Verfügung stellt. Im Gegenteil vermag die Gestellung einer Sicherheit aus dem sonstigen Privatvermögen des Vermögensübernehmers vielmehr als Kompensation dafür zu dienen, dass die zu erbringenden Versorgungsleistungen gerade nicht (mehr) aus dem erhaltenen Vermögen bzw. dessen Surrogat aufgebracht werden können.

36

Schließlich greift der Einwand der Kläger nicht, wonach die Versorgungsleistungen aufgrund ihrer zeitlichen Begrenzung in dem Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 30. Juni 2017 nur 84.363,18 € betragen und sich die Zinsen für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum Ablauf der Tilgung – also bis zum Februar 2032 – kumuliert auf 85.073,29 € belaufen. Denn für die maßgebliche Ertragskraft kommt es nicht darauf an, ob das Vermögensgut (Kaufpreisforderung) auf seine gesamte Lebensdauer Erträge erbringt, welche die (in schädlicher Weise verkürzten, s.o.) „lebenslangen“ Leistungen abdeckt. Dies folgt aus der von der Rechtsprechung entwickelten Legitimation des Instituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, wonach der Vertrag dem Vorbehaltsnießbrauch vergleichbar sein muss, bei dem die vom Übernehmer zugesagten Leistungen – obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen – als zuvor vom Übergeber vorbehaltene – abgespaltene – Nettoerträge vorstellbar sind. Denn die vom Übergebenden gedanklich „vorbehaltenen“ Nettoerträge, können nur solche Beträge sein, die dem Überlassenden aus dem Wirtschaftsgut – hätte er es behalten – auch tatsächlich zugeflossen wären und die er sich daher auch vorbehalten konnte. Nicht zu den Erträgen, welche der Übertragende bei einem (gedanklichen) Vorbehaltsnießbrauch erzielen (und sich vorbehalten) kann, sind jedoch solche Erträge, welche nach dem Ende der lebenslangen Leistungen aus dem Vermögensgut fließen. Denn die nach dem Todeseintritt der übertragenden Person fließenden Erträge konnten dieser von vornherein nicht zufließen und sind damit nicht Gegenstand der Betrachtung des steuerlich begünstigten Austauschverhältnisses. Im Einklang damit hat der BFH festgestellt, dass es darauf ankommt, dass die Versorgungsleistungen aus den laufenden, erzielten Erträgen (nicht aber: aus den nach Ende der lebenslangen Leistungen noch erzielbaren Erträgen) erbracht werden können (BFH-Urteil vom 1. März 2005, X R 45/03, BStBl. II 2007, 103). Sofern der Vermögensübernehmer – hier der Kläger – die Versorgungsleistungen nicht aus den laufenden Erträgen erbringen kann, tritt er vielmehr in Vorleistung aus seinem sonstigen privaten Vermögen und speist damit die Leistungen (insoweit) gerade nicht Zusammenhang mit den vorbehaltenen Erträgen, sondern aufgrund einer davon unabhängigen, freiwilligen Verpflichtung i.S.d. § 12 EStG. Dass diese aus eigenem Vermögen finanzierten Beträge – nach Ablauf weiterer Jahre / Jahrzehnte nach dem Ende der Versorgungsleistungen – später durch das Vermögensgut erwirtschaftet werden können, ist unerheblich, da es sich bei den später erwirtschafteten Beträgen nicht mehr um vorbehaltene Erträge handelt. Demzufolge wird in der Rechtsprechung bei der Ermittlung der hinreichenden Ertragfähigkeit des Vermögensgutes (Surrogats) auch stets nur darauf abgestellt, ob die monatlichen Zahlungen aus den laufenden Erträgen geleistet werden können. Entgegen dem klägerischen Ansatz wird dagegen nicht geprüft, ob die Versorgungsleistungen aus der Summe aller Erträge gespeist werden können, welche das Wirtschaftsgut während seiner gesamten Existenz einschließlich der Jahre / Jahrzehnte nach Ende der Versorgungsleistungen erbringt (vgl. bspw. BFH-Urteile vom 16.6.2004, X R 22/99, BStBl. II 2004, 1053; vom 27. April 2015, X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356; vom 18. August 2010, X R 55/09, BStBl. II 2011, 273; ebenso FG Münster, Urteil vom 20. April 2016, 7 K 999/13 E - juris).

2.)

37

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO, sind nicht ersichtlich.


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X B 47/15

X R 55/09

X R 13/09

X R 32/09

X R 38/06

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