2. Senat | REWIS RS 2015, 1778
Sie können dem Inhalt selbst Schlagworten zuordnen. Geben Sie hierfür jeweils ein Schlagwort ein und drücken danach auf sichern, bevor Sie ggf. ein neues Schlagwort eingeben.
Beispiele: "Befangenheit", "Revision", "Ablehnung eines Richters"
(Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Abschluss von Treuhandverträgen)
Der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft ändert sich i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für diese zu halten, und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des [X.] vom 12. Februar 2014 4 K 1537/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründeter Publikumsfonds. Gründungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 € (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 € (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.
Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als [X.] geschlossenen Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 € zu erhöhen. Die Höchstsumme des [X.] konnte bis zum Ende der [X.] am 30. Dezember 2004 gezeichnet werden. Im Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte insbesondere für die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust, an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös sowie der Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den [X.] zustehen und von ihnen ausgeübt werden.
Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem [X.] ein Grundstück, das sie nach der Bebauung vermietete.
Mit Schreiben vom 31. März 2005 zeigte die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31. Dezember 2004 durch den Beitritt von [X.] um mehr als 95 % geändert haben könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 € erreicht sein werde. Das [X.] stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung ([X.]) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zum 31. Dezember 2004 i.S. des § 1 Abs. 2a [X.] um mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, der Beitritt von [X.] erfülle nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.], blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 948 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 1 Abs. 2a [X.].
Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung des [X.] hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von [X.] zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des [X.] der Klägerin [X.] von § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] geführt.
1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der [X.]erbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am [X.]svermögen auf neue [X.]er übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des [X.] nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, [X.], 169, [X.], 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, [X.], 215, m.w.N.).
2. Eine "unmittelbare" Änderung des [X.] einer [X.] liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der [X.] zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht ([X.]-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.], 191, [X.], 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, [X.], 53, [X.], 833; in [X.], 169, [X.], 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, [X.], 404, [X.], 268, und in [X.], 215).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der Treuhandverträge zwischen der T-GmbH und den [X.] hat sich --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- der [X.]erbestand der Klägerin nicht unmittelbar geändert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Klägerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erhöhung des [X.] erhöht. Die bloße Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als Altgesellschafterin unberührt.
3. Die "mittelbare" Änderung des [X.] einer [X.] [X.] des § 1 Abs. 2a [X.] ist --im Gegensatz zur unmittelbaren [X.] nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 53, [X.], 833, und in [X.], 215). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines [X.] gibt und bei der mittelbaren Änderung des [X.] [X.] des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden [X.] auf einen neuen [X.]er übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
a) Eine mittelbare Änderung des [X.] kann dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der [X.] unmittelbar beteiligten [X.] ändern (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 53, [X.], 833). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse lässt die [X.] jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen [X.]erin werden, wenn sich im maßgeblichen [X.] deren [X.]erbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren [X.], im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat ([X.]-Urteil in [X.], 53, [X.], 833).
Im Streitfall liegt eine mittelbare Änderung des [X.] der Klägerin aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den [X.] abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu einer Änderung der [X.]sbeteiligung an der T-GmbH.
b) Die mittelbare Änderung des [X.] [X.] von § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] ist nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der [X.] beteiligten [X.] beschränkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten [X.] ergeben (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 215).
aa) Schuldrechtliche Bindungen können es nach den § 1 Abs. 2a [X.] zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am [X.]svermögen einem [X.] zuzurechnen und diesen wie einen neuen [X.]er der [X.] zu behandeln. Die Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher Übergang von Anteilen am [X.]svermögen auf neue [X.]er ist hierzu nicht erforderlich.
bb) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) zurückgegriffen werden (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 215). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung ([X.]-Urteil in [X.], 53, [X.], 833) die Vorschrift des § 1 Abs. 2a [X.] durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015 ([X.] 2015) vom 2. November 2015 ([X.], 1834) ergänzt hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem [X.] ([X.]) vom 24. März 1999 ([X.], 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare [X.]en der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. § 23 Abs. 13 [X.] i.d.F. des [X.] 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das [X.] entbehrlich werden sollte, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der "vollständigen oder wesentlichen" Änderung des [X.]. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a [X.] ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des [X.] sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue [X.]er übergehen. Die Gesetzesbegründung im [X.] 2015 zur Ergänzung des § 1 Abs. 2a [X.] ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung außer [X.] zu lassen ist.
cc) Verpflichtet sich ein [X.]er einer [X.] nach deren Gründung gegenüber einem [X.], den [X.]santeil als Treuhänder für den [X.] als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare Änderung des [X.] [X.] des § 1 Abs. 2a [X.] eintreten (vgl. Fischer in [X.], [X.], 17. Aufl., § 1 Rz 858; [X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 306; [X.], [X.], Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; Schnitter in [X.]/[X.], [X.], § 1 [X.], Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, [X.], 561, [X.]. 2.2; a.[X.], [X.], 1526, 1531). [X.]er in diesem Sinne können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis ist der [X.]santeil nicht dem zivilrechtlichen [X.]er, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis wird steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein [X.]er als Treuhänder Inhaber eines [X.]santeils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen [X.] auszuüben (vgl. [X.]-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, [X.], 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, [X.], 10, [X.], 460).
dd) Nach diesen Grundsätzen ändert sich der [X.]erbestand einer [X.] [X.] von § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter [X.]er mit einem oder mehreren [X.] vereinbart, den [X.]santeil treuhänderisch für die Treugeber zu halten und die [X.] im maßgeblichen [X.] dazu führen, dass den [X.] mindestens 95 % der Anteile am [X.]svermögen der Personengesellschaft als neuen [X.]ern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar zivilrechtlich [X.]er der Personengesellschaft. [X.] sind aber aufgrund der [X.] nunmehr die Treugeber als neue [X.]er an der [X.] beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren [X.]erstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Ansprüche auf [X.] aus (vgl. [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 306; [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von Anteilen am [X.]svermögen der [X.] vom Treuhänder auf die Treugeber vor.
ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren Änderung des [X.] [X.] des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am [X.]svermögen der [X.] treuhänderisch für die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am [X.]svermögen den [X.] vollständig zuzurechnen sind.
Die Rechtsprechung des [X.], nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis "vollständige" Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten [X.] den Tatbestand einer mittelbaren Änderung des [X.] nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] auslöst (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 53, [X.], 833), ist nicht auf die Fälle der Begründung von [X.] am [X.]santeil der unmittelbar beteiligten [X.] übertragbar. Bei der Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten [X.] geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese [X.] fiktiv als neue [X.]erin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der [X.]santeil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierfür ist eine vollständige Änderung des [X.] der beteiligten [X.] erforderlich. Demgegenüber geht es bei der Begründung von [X.] am [X.]santeil einer unmittelbar an der [X.] beteiligten [X.] darum, ob deren [X.]santeil aufgrund der [X.] den [X.] als neuen [X.]ern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Übergang von Anteilen am [X.]svermögen der [X.] vorliegt. Neue [X.]er sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert beteiligte [X.], die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei einer [X.]erin der Personengesellschaft und der Begründung von [X.] am [X.]santeil der unmittelbar beteiligten [X.]erin.
ff) Eine mittelbare Änderung des [X.] [X.] des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] kann auch eintreten, wenn die für einen [X.]santeil vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der [X.] entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.
Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im [X.]svertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag erhöht werden und sollen die [X.] Treugeber die Erhöhungen leisten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] verwirklicht, wenn den [X.] als neuen [X.]ern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, [X.], 561, [X.]. 3).
4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom [X.] erlassene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der [X.]erbestand der Klägerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr als 95 % geändert. Nach den Vereinbarungen im [X.]svertrag sind die Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte [X.]er mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die [X.] sind grunderwerbsteuerrechtlich zu berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber neue mittelbare [X.]er der Klägerin sind.
5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.
Meta
25.11.2015
Urteil
vorgehend FG München, 12. Februar 2014, Az: 4 K 1537/11, Urteil
§ 1 Abs 2a GrEStG 1997 vom 20.12.2001, § 1 Abs 2a GrEStG 1997 vom 02.11.2015, § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO, StÄndG 2015, StEntlG 1999/2000/2002
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.11.2015, Az. II R 18/14 (REWIS RS 2015, 1778)
Papierfundstellen: REWIS RS 2015, 1778
Auf Mobilgerät öffnen.
Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG; mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft)
Erhebung der Grunderwerbsteuer für Gesellschafterwechsel bei einer grundbesitzenden Personengesellschaft aufgrund Abspaltung bei einer Gesellschafterin
Änderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft
Änderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft
(Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG)
Keine Referenz gefunden.
Keine Referenz gefunden.