Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.04.2016, Az. II R 55/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin der im Januar 2012 verstorbenen Erblasserin ..., die ihrerseits alleinige Vorerbin ihres im Jahr 2007 verstorbenen Ehemannes E war. Bis zu dem mit dem Tod der Vorerbin eingetretenen Nacherbfall war Testamentsvollstreckung angeordnet. [X.] ist nach dem Erbschein vom 9. März 2012 die Tochter des E.

Nachdem der Testamentsvollstrecker im Februar 2010 die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) angeforderte Erbschaftsteuererklärung eingereicht hatte, setzte das [X.] die Erbschaftsteuer für den Vorerbfall durch Bescheid vom 23. April 2012, der zuletzt mit Bescheid vom 10. Mai 2013 geändert wurde, gegen die Klägerin fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die auf Aufhebung der Steuerbescheide und der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage mit der Begründung ab, das [X.] habe die Erbschaftsteuer zu Recht gegen die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorerbin und nicht gegen die [X.] festgesetzt. Dem stehe die angeordnete Testamentsvollstreckung nicht entgegen. Die Klägerin könne von der [X.] eine [X.] von der Steuerschuld oder Ersatz für die aus eigenem Vermögen geleistete Steuer verlangen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 2059, veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 und 2 sowie § 20 Abs. 1 und 4 des [X.] (ErbStG). Die Erbschaftsteuer habe nicht gegen sie festgesetzt werden dürfen. Steuerschuldnerin sei vielmehr die [X.].

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013, den Erbschaftsteuerbescheid vom 10. Mai 2013 und die vorangegangenen Erbschaftsteuerbescheide aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013, des [X.] vom 10. Mai 2013 und der vorangegangenen Erbschaftsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Ansicht des [X.] sind die gegen die Klägerin ergangenen Steuerfestsetzungen rechtswidrig und verletzen sie in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 102 Satz 1 [X.]O).

1. Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 [X.] als Erbe. Er erwirbt den Nachlass gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.] von Todes wegen und schuldet daher nach § 20 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb. Das Erbschaftsteuerrecht knüpft damit an die zivilrechtliche Stellung des Vorerben an, der gemäß § 2100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) bis zum Eintritt der Nacherbfolge Erbe ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung des Erwerbs des Vorerben bestehen nicht (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 6. November 2006 II B 37/06, [X.], 242). Im Innenverhältnis hat nach § 20 Abs. 4 [X.] der Nacherbe die durch den [X.] veranlasste Erbschaftsteuer zu tragen (BFH-Urteil vom 12. Mai 1970 II 52/64, [X.], 44, 49, BStBl II 1972, 462, zu dem mit § 20 Abs. 4 [X.] wörtlich übereinstimmenden § 15 Abs. 4 [X.] 1925).

2. Mit dem Eintritt des Falles der Nacherbfolge hört der Vorerbe nach § 2139 [X.] auf, Erbe zu sein, und fällt die Erbschaft dem Nacherben an. Der Nacherbe ist Erbe des ursprünglichen Erblassers (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Beschlüsse des [X.] vom 30. Oktober 1951 V [X.] 61/50, [X.], 254, und des [X.] vom 25. Juni 2015 [X.] W 212/15, 274/15, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2015, 354, unter [X.]; [X.]/[X.], Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., Einf v § 2100 Rz 1, § 2100 Rz 1, § 2139 Rz 1, 3 f.; [X.] in [X.], [X.], 2013, § 2100 Rz 95, 97). Er haftet nach § 1967 Abs. 1 und 2 [X.] für die Nachlassverbindlichkeiten, und zwar auch für die Verbindlichkeiten, die nicht vom Erblasser herrühren, sondern als Erbfallschulden den Erben als solchen treffen, soweit der Erblasser nicht ausnahmsweise ausschließlich den Vorerben mit Vermächtnissen oder Auflagen belasten wollte ([X.]/ [X.], a.a.[X.], § 2144 Rz 1 f.; [X.] in [X.], a.a.[X.], Vorbemerkungen zu §§ 2144-2146 Rz 1 f.; MünchKomm[X.]/ [X.], 6. Aufl., § 2144 Rz 1 f.; [X.]/[X.], [X.], 14. Aufl., § 2144 Rz 1, [X.]/[X.]/Litzenburger, [X.], 3. Aufl., § 2139 Rz 4, § 2144 Rz 1; [X.]/[X.] in: jurisPK-[X.], 6. Aufl. 2012, § 2144 [X.] Rz 2; NK-[X.]/[X.], 4. Aufl., § 2144 Rz 8, § 2145 Rz 14; [X.] in [X.]/[X.], Erbrecht, 2. Aufl., § 2144 [X.] Rz 4; [X.]Komm-ErbR/[X.], 4. Aufl., § 2144 [X.] Rz 2; [X.] in [X.]/[X.], Erbrecht, 3. Aufl., § 2144 Rz 2). Der Vorerbe haftet für die Nachlassverbindlichkeiten lediglich nach Maßgabe des § 2145 [X.], insbesondere für Eigenverbindlichkeiten, die aber zugleich Nachlassverbindlichkeiten sein können, für die auch der Nacherbe haftet (allgemeine Meinung; vgl. z.B. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2145 Rz 1; MünchKomm[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2145 Rz 4).

Haften sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe für eine Nachlassverbindlichkeit, sind sie Gesamtschuldner ([X.]/ [X.], a.a.[X.], § 2144 Rz 2; MünchKomm[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2145 Rz 2; [X.]/[X.]/Litzenburger, a.a.[X.], § 2145 Rz 2; [X.]/[X.] in: jurisPK-[X.], a.a.[X.], § 2145 [X.] Rz 7; NK-[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2145 Rz 5; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2145 [X.] Rz 5, 7; [X.]Komm-ErbR/[X.], a.a.[X.], § 2144 [X.] Rz 2; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2145 Rz 5).

3. Für die aufgrund des [X.]s entstandene Erbschaftsteuer haftet danach (auch) der Nacherbe. Die Erbschaftsteuer ist eine Verbindlichkeit, die den Vorerben als solchen trifft, und somit als Erbfallschuld eine Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 [X.], die allerdings nach dem insoweit konstitutiv wirkenden § 10 Abs. 8 [X.] bei der Bemessung der Erbschaftsteuer des Vorerben nicht abzugsfähig ist (BFH-Urteil vom 20. Januar 2016 II R 34/14, [X.], 851). Es gibt weder einen zivilrechtlichen noch einen erbschaftsteuerrechtlichen Grund, die Erbschaftsteuerschuld insoweit anders als sonstige Nachlassverbindlichkeiten zu behandeln und anzunehmen, dass die Steuerschuld allein auf den Erben des Vorerben übergehe und der Nacherbe dafür nicht hafte. § 20 Abs. 1 Satz 1 [X.], wonach Steuerschuldner der Erwerber ist, ist eine allgemein für Erwerbe von Todes wegen und durch Schenkung unter Lebenden geltende Vorschrift, die die Anwendung der beim Eintritt des [X.] geltenden erbrechtlichen Regelungen des § 1967 [X.] auf die Erbschaftsteuerschuld des Vorerben nicht ausschließt. Die Anwendung dieser Regelungen ist sachgerecht, weil der Vorerbe nach § 2139 [X.] mit dem Eintritt des Falles der Nacherbfolge aufhört, Erbe zu sein, und somit er selbst bzw. sein Erbe zivilrechtlich nicht mehr Erwerber des [X.] ist, und der Nacherbe im Verhältnis zum Vorerben (oder dessen Erben) gemäß § 20 Abs. 4 [X.] dessen Erbschaftsteuerschuld zu tragen hat.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.], wonach beim Eintritt der Nacherbfolge diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben. Diese Regelung betrifft nicht nur das aktive Nachlassvermögen, sondern auch die entsprechenden Nachlassverbindlichkeiten des Vorerben und steht daher der sich aus den maßgeblichen zivilrechtlichen Vorschriften ergebenden Beurteilung, dass diese Erwerber (Nacherben) auch für die durch die [X.] veranlasste Erbschaftsteuer haften, nicht entgegen.

Soweit bisher von der Rechtsprechung (Urteile des [X.] vom 7. November 1935 III e A 28/35, [X.] 38, 312, [X.] 1935, 1509, und des [X.] Hamburg vom 18. Januar 1968 II 180/65, E[X.] 1968, 362) und der h.M. in der Literatur ([X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 6 Rz 23; [X.] in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 6 Rz 14; Jüptner in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 Rz 43; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 6 [X.] Rz 18; [X.] in [X.]/[X.], § 6 [X.] Rz 43, § 20 [X.] Rz 18; [X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 6 [X.] Rz 36; Billig, Umsatzsteuer- und [X.] 2015, 61; [X.], E[X.] 2014, 2060; [X.] in [X.], a.a.[X.], Vorbemerkungen zu §§ 2144-2146 Rz 5; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2100 Rz 3; MünchKomm[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2100 Rz 52; [X.]/[X.]/[X.] in: jurisPK-[X.], a.a.[X.], [X.]. [X.]. zu § 2100 [X.] Rz 7; kritisch [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 6 Rz 6; [X.] in [X.][X.], § 6 [X.] Rz 9) eine andere Ansicht vertreten wird, kann dieser nicht gefolgt werden.

4. Haftet nach dem Eintritt des [X.] neben dem Nacherben auch der Vorerbe oder dessen Erbe für die durch den [X.] ausgelöste Erbschaftsteuer, sind sie Gesamtschuldner i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) und schulden jeweils die gesamte Leistung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 [X.]), soweit sich für den Vorerben oder dessen Erben aus § 2145 [X.] keine Haftungsbeschränkung ergibt. Das zuständige Finanzamt hat nach seinem pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 [X.]) zu entscheiden, gegen welchen Gesamtschuldner es die Erbschaftsteuer festsetzt. Da der Nacherbe im Verhältnis zum Vorerben oder dessen Erben gemäß § 20 Abs. 4 [X.] die Erbschaftsteuerschuld des Vorerben zu tragen hat, entspricht es regelmäßig pflichtgemäßem Ermessen, die Steuer gegen den Nacherben festzusetzen.

Die Ermessensentscheidung bedarf nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 [X.] einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und nicht nach § 121 Abs. 2 [X.] entbehrlich ist. Setzt das Finanzamt die Steuer gegen den Erben des Vorerben fest, liegt eine Ausnahme von der regelmäßig gebotenen Steuerfestsetzung gegenüber dem Nacherben vor, die im Allgemeinen einer Begründung bedarf.

Die Inanspruchnahme des Erben des Vorerben als Gesamtschuldner braucht nur dann nicht begründet zu werden, wenn sie einer Vereinbarung zwischen diesem und dem Nacherben entspricht oder der Erbe des Vorerben bei der Herausgabe der [X.] an den Nacherben (§ 2130 Abs. 1 [X.]) die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer erforderlichen Mittel zurückbehalten hat oder vergleichbare Besonderheiten vorliegen. Eine Begründung ist auch entbehrlich, wenn die Steuerfestsetzung gegen den Nacherben aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr möglich ist --dann entfällt bereits mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des [X.] oder infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg verspricht und dies dem Erben des Vorerben bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie für die Schenkungsteuer und die Grunderwerbsteuer, wenn das Finanzamt denjenigen der Gesamtschuldner, der nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien nicht verpflichtet ist, die Steuer zu tragen, in Anspruch nimmt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, [X.], 68, [X.], 897, unter [X.], m.w.N.).

Fehlt die erforderliche Begründung und wird sie auch nicht in zulässiger Form nachgeholt, ist der gegen den Erben des Vorerben ergangene Steuerbescheid bereits aus diesem Grund rechtswidrig und aufzuheben.

5. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung sind somit rechtswidrig und aufzuheben (§ 102 Satz 1 [X.]O). Geht man davon aus, dass die Klägerin neben der [X.] für die aufgrund des [X.]s entstandene Erbschaftsteuer haftet, so sind sie und die [X.] Gesamtschuldner i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Das [X.] hätte demnach nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden müssen, gegen welche Steuerschuldnerin es die Erbschaftsteuer festsetzt, und die Auswahl der Klägerin als Steuerschuldnerin spätestens in der Einspruchsentscheidung begründen müssen (§ 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Dies ist nicht geschehen. Besondere Umstände, die eine Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin ohne Begründung der Ermessensausübung rechtfertigen, hat das [X.] nicht festgestellt und auch das [X.] nicht vorgetragen. Es ist unerheblich, ob die Erbschaftsteuer zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch gegen die [X.] festgesetzt werden kann. Für die Beurteilung, ob die Festsetzung der Steuer gegen die [X.] unzulässig oder untunlich war, ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das [X.] erstmals Erbschaftsteuer gegen die Klägerin festgesetzt hat (vgl. BFH-Urteil in [X.], 68, [X.], 897, unter II.2.).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.