Bundesgerichtshof, Urteil vom 23.10.2018, Az. 1 StR 234/17

Das [X.] hat beide Angeklagte wegen Beihilfe zur Untreue und zur Steuerhinterziehung in jeweils fünf Fällen verurteilt und gegen die Angeklagte [X.]       eine Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten sowie gegen den Angeklagten [X.]     eine Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten verhängt. Ferner hat es eine Entscheidung nach § 111i Abs. 2 StPO aF getroffen.

Gegen ihre Verurteilung wenden sich die Angeklagten mit verschiedenen Verfahrensbeanstandungen sowie mit ausgeführten Sachrügen. Die Staatsanwaltschaft beanstandet mit ihrer zuungunsten der Angeklagten eingelegten Revision, dass die [X.] die Angeklagte [X.]       nicht auch wegen Bestechung eines ausländischen Amtsträgers und den Angeklagten [X.]     nicht auch wegen Beihilfe hierzu verurteilt hat.

Die Revisionen der Angeklagten erzielen den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen sind sie unbegründet. Das von dem [X.] vertretene Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft hat Erfolg.

[X.] Das [X.] hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

1. a) Die Angeklagte [X.]       war ab 1991 für die [X.] (im Folgenden: [X.]    ) tätig. Diese betreibt unter anderem die Entwicklung, Herstellung und Vermarktung von aus menschlichem Blutplasma gewonnenen Arzneimitteln. Die Angeklagte [X.]       war für das [X.]geschäft zuständig.

b) [X.] wurde auf ihr Drängen eine Repräsentanz in M.    eröffnet, deren Leiterin sie wurde. In dieser Funktion oblag es ihr insbesondere, die Interessen von [X.]    gegenüber Unternehmen und Behörden zu vertreten und die Vertragsverhandlungen mit den [X.] Importeuren, über die alleine Handel in [X.] möglich war, zu führen. Die Repräsentanz war eine steuerbefreite, nicht kommerzielle Gesellschaft, die nur Hilfstätigkeiten für die Mutterorganisation in [X.] übernehmen durfte. Tatsächlich übernahm sie aber auch kommerzielle Aufgaben, z.[X.] Marketingmaßnahmen. Mit steigenden Umsätzen in [X.] nahmen die von der Repräsentanz zu erbringenden Leistungen und der Finanzierungsbedarf zu. Dadurch bestand die Gefahr, dass die Repräsentanz als kommerziell eingestuft werden könnte, was nach [X.] Recht den Wegfall des [X.] nach sich gezogen hätte. Daher wurden der tatsächliche Einsatz von Kapital und Arbeitskraft verschleiert. Offiziell erhielt die Repräsentanz jährlich Mittel von etwa 200.000 [X.], obwohl sie tatsächlich einen Liquiditätsbedarf von etwa 700.000 [X.] hatte. Die Differenz finanzierte die Angeklagte [X.]       vor. Um ihr die entsprechenden Beträge zurückzuerstatten, wurden die [X.] sowie später die [X.].         Ltd. zwischengeschaltet. Diese stellten der [X.]    die vorfinanzierten Betriebskosten als vermeintliche Dienstleistungen in Rechnung. [X.]    beglich diese Rechnungen ungeprüft.

c) Zudem leistete die [X.]    Bestechungszahlungen an Behördenmitarbeiter, da Erfolg und Dauer behördlicher Verfahren in [X.] maßgeblich von deren „Wohlwollen“ abhingen. Ferner sollte die Nachfrage für [X.]    -Produkte auf dem [X.] Markt durch Zahlungen an Ärzte, Professoren und andere sog. Meinungsführer erhöht werden, die in den Einkaufsgremien der Kliniken und auf Tagungen etc. für die Produkte werben sollten. Die entsprechenden Bestechungsgelder brachte der zuständige [X.] in der Anfangszeit in bar aus [X.] mit und übergab sie der Angeklagten [X.]      , die sich um die Verteilung kümmerte. Mit steigendem Umsatz ging die [X.]    zwischen 1999 und 2004 zu einem bargeldlosen System über.

d) Über das bargeldlose Zahlungssystem wurden überdies als Gegenleistung für den Abschluss von Lieferverträgen [X.] (vom [X.] missverständlich als Kick-Back-Zahlungen bezeichnet) an Importeure abgewickelt. Hintergrund für diese [X.] war, dass ab 1998/1999 die staatlichen Einkaufsstellen durch privatwirtschaftliche Importeure ersetzt wurden, die als Gegenleistung für den Abschluss von Lieferverträgen [X.] forderten, die auf Auslandskonten von [X.] überwiesen werden sollten. Auf die Importeure war [X.]    angewiesen, da ein Hersteller die Produkte nicht selber in [X.] vertreiben durfte; dies war lizensierten Importeuren vorbehalten. Dementsprechend standen die Hersteller im Wettbewerb darum, in das Produktportfolio eines Importeurs aufgenommen zu werden.

Um den Umsatz in [X.] insbesondere angesichts der finanziellen Schieflage der [X.]    im Jahr 2004 weiter zu steigern, entschloss sich die Angeklagte [X.]       in Absprache mit dem zuständigen [X.], dem Vertriebsleiter sowie dem Leiter der Abteilung Marketing und Vertrieb   H.    und dem Finanzvorstand der [X.]       R.    , den Forderungen der Importeure nach [X.] zu entsprechen. Die für die [X.] erforderlichen Gelder wurden über [X.] abgewickelt und als Zahlungen für vermeintliche Dienstleistungen verschleiert. Ebenso sollte mit Bestechungsgeldern verfahren werden.

Hinsichtlich der [X.] wurde mit den Importeuren ein offizieller Bruttopreis vereinbart, von dem [X.]    bei Zahlungseingang [X.] unter Einschaltung einer [X.] zurückerstattete; bei [X.]    verblieb der sog. „Nettopreis“, auf dessen Höhe es den Verantwortlichen maßgeblich ankam und der dem tatsächlichen Marktpreis entsprach.

e) Um von Seiten der [X.]    die Verwendung der Gelder für die vorgesehenen Zwecke - Bestechungszahlungen, [X.] und Ersatz der vorfinanzierten Kosten der M.   er Repräsentanz - sicherzustellen und den Anschein zu erwecken, bei den [X.] handele es sich um reale Dienstleister, musste jemand als „Kassenwart“ eingesetzt werden, der nach außen hin nicht erkennbar mit [X.]    in Verbindung stand. Hierfür wählte die Angeklagte [X.]       den Angeklagten [X.]     aus, mit dem sie seit 2004 verheiratet ist.

Der Angeklagte [X.]     gründete demgemäß in Absprache mit der Angeklagten [X.]       über Strohmänner verschiedene [X.], über deren Konten die von [X.]    für [X.] und Bestechungszahlungen vorgesehenen Gelder zukünftig abgewickelt werden sollten. Diese Gesellschaften wurden ausschließlich dazu genutzt, Scheinrechnungen für tatsächlich nicht erbrachte Leistungen an [X.]    zu stellen und die darauf gezahlten Gelder auf ausländischen Konten zu vereinnahmen, zu verwalten und bei Bedarf für [X.] oder Bestechungs-zahlungen an die jeweiligen Empfänger weiterzuleiten. Mitunter kam es zu [X.] auch zur Weiterleitung der Gelder an andere Domizilgesellschaften oder Finanzagenten. Der Angeklagte [X.]     nahm für die [X.] verschiedene formale und faktische Funktionen wahr, war insbesondere wirtschaftlich Berechtigter, Kontobevollmächtigter oder Handlungs- oder Unterschriftenberechtigter; auch übte er per Online-Banking die faktische Kontrolle über die Konten aus.

In Umsetzung dieses Verschleierungssystems schloss [X.]    zum einen Lieferverträge mit Importeuren und zum anderen Dienstleistungs- und [X.] mit den [X.]. Letztere hatten weder Büroräume noch Personal oder nennenswerte Geschäftstätigkeiten und waren - auch mangels Niederlassungen oder Zweigstellen in [X.] - nicht in der Lage, die vertraglich vereinbarten Leistungen zu erbringen. Dass deren Rechnungen nicht [X.] waren, war den Verantwortlichen auf Seiten der [X.]    bewusst, ebenso, wofür die darauf gezahlten Gelder tatsächlich verwendet werden sollten. Die Prüfung und Freigabe der Rechnungen erfolgte in der Regel durch den jeweils zuständigen [X.] bzw. ab [X.] von 100.000 [X.] durch dessen Vorgesetzte, welche den [X.] auch überstimmen konnten, sofern dieser Zweifel an der Freigabe hatte.

2. Das [X.] hat bezogen auf die durch die Zahlungen begünstigten [X.] jeweils einen Fall der Beihilfe zur Untreue angenommen. [X.]    erbrachte im Tatzeitraum von 2007 bis 2011 Zahlungen an folgende fünf [X.] mit Sitz auf den [X.] bzw. in den [X.] und Konten in [X.] und [X.], die faktisch jeweils von dem Angeklagten [X.]     im Einvernehmen mit der Angeklagten [X.]       verwaltet wurden:

a) 7.380.454,37 [X.] an die [X.]        („Fall 1“), die ab 2006 als vermeintliche Handelsvertretergesellschaft auftrat. Direktor und Anteilseigner dieser Gesellschaft war formal     D.      . Verwendungszweck dieser Gelder waren „insbesondere“ Bestechungszahlungen an Mitarbeiter [X.] Behörden.

b) 4.182.153,93 [X.] an die [X.].           Ltd. („Fall 2“), die ab 2006 als vermeintliche Handelsvertretergesellschaft auftrat. Direktor und wirtschaftlicher Eigentümer dieser Gesellschaft war formal A.         . Verwendungszweck dieser Gelder waren Bestechungszahlungen an    [X.].    , Leiter und Direktor des [X.]                     in M.   , der als Mitglied der Ak.                  , wichtigster Kinderhämatologe und Berater des [X.] Gesundheitsministeriums bedeutender sog. Meinungsbildner war und großen Einfluss auf den Bezug von Arzneimitteln hatte. Die Angeklagte [X.]       hatte mit    [X.].     spätestens 2002 vereinbart, er solle sich bei den von ihm geleiteten Institutionen dafür einsetzen, dass diese von bestimmten Importeuren [X.]    -Produkte einkaufen würden.

c) 4.334.060,49 [X.] an die [X.] und deren Nachfolgerin [X.].         Ltd. („Fall 3“), deren wirtschaftlicher Eigentümer der Angeklagte [X.]     war. Diese Gesellschaft wurde von den Angeklagten - neben anderen Zwecken wie der Rückzahlung der von der Angeklagten [X.]       vorverauslagten Kosten für die M.   er Repräsentanz - zur Abwicklung von Schmiergeldzahlungen und [X.] („[X.]“) genutzt.

d) 16.983.957,47 [X.] an die [X.]. („Fall 4“), die ab 2007 in das Kassensystem eingebunden und deren wirtschaftlicher Eigentümer der Angeklagte [X.]     war. Funktion dieser Gesellschaft war die Entgegennahme von Schmiergeldzahlungen und [X.] („[X.]“) im Zusammenhang mit Warenlieferungen nach [X.] an bestimmte Importeure.

e) 847.757,10 [X.] an die [X.] („Fall 5“) als Vorgängerin der [X.]. mit entsprechender Funktion. „President“ und „Secretary“ der Gesellschaft war der Angeklagte [X.]     , der auch als deren Geschäftsführer auftrat und wirtschaftlicher Eigentümer war.

3. Die nicht [X.]en Rechnungen flossen anschließend in die Buchhaltung der [X.]    und wurden als Betriebsausgaben steuermindernd geltend gemacht. Die jeweiligen Körperschafts- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2011 unterzeichnete bzw. authentifizierte in allen Fällen der Finanzvorstand   R.    zusammen mit dem Vorstandsvorsitzenden [X.]. Auf dieser Grundlage setzte das Finanzamt [X.]     jeweils zu niedrige Körperschafts- und Gewerbesteuern für die [X.]    fest. Die Steuerverkürzung für den gesamten Tatzeitraum von 2007 bis 2011 betrug nach den Feststellungen des [X.]s insgesamt 8.033.900 [X.].

I[X.] In dem unter [X.]) genannten „Fall 2“ - Zahlungen an   [X.].     über die Gesellschaft [X.].           Ltd. - vermochte sich das [X.] nicht von der Amtsträgereigenschaft des Zahlungsempfängers zu überzeugen und hat mithin die Angeklagte [X.]       nicht auch wegen Bestechung eines ausländischen Amtsträgers und den Angeklagten [X.]     nicht wegen Beihilfe hierzu verurteilt. Dabei hat die [X.] maßgeblich darauf abgestellt, dass einige Passagen der [X.] für einen ganz oder teilweise privatrechtlichen Charakter des [X.]                     sprechen würden, namentlich, dass dieses sich selbst verwalte und auch erwerbswirtschaftlich zur Gewinnerzielung tätig werde.

Das Rechtsmittel erzielt den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg und ist im Übrigen unbegründet.

[X.] Die Verfahrensrügen haben aus den vom [X.] in seiner Antragsschrift näher dargelegten Gründen keinen Erfolg. Ergänzend bemerkt der Senat lediglich Folgendes:

Soweit ein Verstoß gegen § 244 Abs. 2 StPO dadurch gerügt wird, dass sich die [X.] mangels eines entsprechenden Einverständnisses der Staatsanwaltschaft daran gehindert sah, die ihr vorliegenden Übersetzungen von Protokollen notarieller und anwaltlicher Befragungen der [X.] D.      und Pa.    zu verlesen, vermag der Senat jedenfalls ein Beruhen des Urteils auf einem Rechtsfehler angesichts der klaren Beweislage und des geringen Beweiswertes der Urkunden sicher auszuschließen.

I[X.] Die Sachrüge hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Untreue und zur Steuerhinterziehung. Jedoch hat die [X.] das Konkurrenzverhältnis der [X.] der Angeklagten unzutreffend beurteilt und ist rechtsfehlerhaft von jeweils fünf tatmehrheitlich zueinander stehenden Fällen der Beihilfe ausgegangen. Zudem hat das [X.] den [X.] nicht zutreffend festgestellt, so dass die Strafzumessung revisionsgerichtlicher Prüfung nicht standhält. Damit fehlt es auch an einer ausreichenden Grundlage für die Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO a[X.]

1. Die auf einer [X.] Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten [X.]       wegen Beihilfe zur Untreue.

a) Die erforderliche Haupttat gemäß § 266 StGB liegt vor.

aa) Haupttäter waren nach den Feststellungen der [X.] die für das [X.]geschäft tätigen Mitarbeiter der [X.]    ab der Hierarchieebene [X.] einschließlich des [X.]    . Diese waren betreuungspflichtig gegenüber dem Vermögen der AG und hatten insbesondere die Aufgabe und die Möglichkeit, eigenverantwortlich Rechnungen für solche Aufwendungen auf ihre Richtigkeit zu prüfen und freizuzeichnen, die im Zusammenhang mit Absatz, Marketing und Vertrieb in [X.] anfielen. Die Vermögensbetreuungspflicht des Finanzvorstands gegenüber der [X.]    ergibt sich zudem aus dessen Stellung als Mitglied des Zentralvorstands (st. Rspr.; vgl. etwa [X.], Urteil vom 6. September 2016 - 1 [X.], [X.], 193, 195 Rn. 36).

[X.]) Diese Pflicht haben sie durch die Freigabe der Rechnungen der [X.] in Kenntnis, dass es sich um nicht [X.]e Scheinrechnungen handelte, was zur anschließenden Überweisung der Rechnungsbeträge auf die Konten der jeweiligen [X.] führte, oder durch sonstige Mitwirkungshandlungen an der Etablierung und Umsetzung des praktizierten Verschleierungssystems verletzt. Durch die Verschleierung der tatsächlichen Rechtsverhältnisse mittels Scheinrechnungen haben die Beteiligten vermögensschützende Pflichten gegenüber [X.]    verletzt, so dass es an dieser Stelle auf den vermögensschützenden Charakter vorgelagerter Verstöße im Ergebnis nicht ankommt (vgl. [X.], Beschluss vom 13. September 2010 - 1 [X.], [X.]St 55, 288, 303 Rn. 40; siehe aber unter cc)).

Dies gilt auch für den Finanzvorstand   R.    . Dieser verletzte seine Treuepflicht dadurch, dass er entgegen der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG) sowie unter Verstoß gegen das handelsrechtliche Gebot der Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchführung (§ 239 Abs. 2 HGB) daran mitwirkte, dass Vermögensgegenstände durch inhaltlich falsche Buchungsvorgänge aus der Buchhaltung ausgesondert wurden, um unter gezielter Umgehung der gesellschaftsinternen Kontrol-len über Vermögensbestandteile der Treugeberin nach Maßgabe eigener Zwecksetzung verfügen zu können (vgl. im Einzelnen [X.], Urteil vom 27. August 2010 - 2 [X.], [X.]St 55, 266, 275 Rn. 27 ff.). Anders als die Revision der Angeklagten [X.]       geltend macht, geht es hier auch nicht lediglich um den Fall der Verbuchung von Zahlungen auf Rechnungen mit falscher Leistungsbezeichnung, die den Vermögensstand der Treugeberin nicht unmittelbar betrafen; vielmehr standen den Zahlungen nicht nur anders zu bezeichnende, sondern gar keine Gegenleistungen der [X.] gegenüber.

An einem wirksamen Einverständnis der Treugeberin, welches eine Pflichtwidrigkeit hätte ausschließen können (vgl. [X.], Urteil vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07, [X.]St 52, 323, 335 Rn. 40 mwN), fehlte es.

Da die Pflichtwidrigkeit des Handelns Merkmal des [X.] ist, schließt das Einverständnis des Inhabers des zu betreuenden Vermögens bereits die Tatbestandsmäßigkeit aus ([X.], Urteil vom 27. August 2010 - 2 [X.] aaO S. 278 Rn. 34 mwN). Bei juristischen Personen tritt an die Stelle des [X.] dessen oberstes Willensorgan für die Regelung der inneren Angelegenheiten, hier also der Vorstand der Aktiengesellschaft (vgl. [X.] aaO und Urteil vom 24. Juni 2010 - 3 [X.], [X.], 445, 447 Rn. 15). Ein erklärtes Einverständnis ist nur dann unwirksam, wenn es gesetzwidrig oder erschlichen ist, auf sonstigen [X.] beruht oder - wie bei der Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz einer juristischen Person - seinerseits pflichtwidrig ist (vgl. [X.], Urteil vom 27. August 2010 - 2 [X.] aaO mwN; [X.], StGB, 65. Aufl., § 266 Rn. 90 ff.).

Allein die Billigung des ressortzuständigen Vorstandsmitglieds der Aktiengesellschaft, hier des [X.]    , reicht jedenfalls vorliegend für ein wirksames Einverständnis nicht aus. Eine Befugnis des zuständigen Vorstandsmitglieds zur Einwilligung in pflichtwidriges Handeln kommt jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn es - wie hier - um ein eigenes pflicht-widriges Verhalten geht, das gerade in der Verschleierung der von ihm selbst vorgenommenen Vermögensverfügungen gegenüber den übrigen Vorstandsmitgliedern und den zu seiner Kontrolle berufenen beiden anderen [X.] sowie den für diese tätigen Abschlussprüfern besteht (vgl. [X.] aaO Rn. 39; [X.]/[X.], [X.], 781, 786 f.).

Darauf, ob die Kenntnis des ressortzuständigen Vorstandsmitglieds die Kenntnis der übrigen Vorstandsmitglieder entsprechend dem Rechtsgedanken des § 78 Abs. 2 Satz 2 AktG für die Erteilung eines wirksamen Einverständnisses grundsätzlich ersetzen könnte, kommt es vorliegend daher nicht an.

cc) Durch die pflichtwidrigen Handlungen entstanden der Treugeberin allerdings nur bezogen auf Zahlungen zu [X.]n, nicht jedoch zur Kaufpreisrückerstattung [X.] im Sinne von § 266 Abs. 1 StGB.

Ein dem betreuten Vermögen zugefügter Nachteil i.S.d. § 266 StGB ist jede durch die Tathandlung verursachte [X.]. Die Vermögensminderung ist dabei nach dem Prinzip der Gesamtsaldierung festzustellen; maßgeblich ist der Vergleich der Vermögenswerte unmittelbar vor und nach der pflichtwidrigen Verhaltensweise zu Lasten des betroffenen Vermögens (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 11. Dezember 2014 - 3 StR 265/14, [X.]St 60, 94, 109 f. Rn. 33; Beschlüsse vom 8. März 2017 - 1 StR 540/16, [X.], 437, 438 Rn. 14 und vom 13. September 2010 - 1 [X.], [X.]St 55, 288, 304 Rn. 41 jew. mwN).

(1) Bei den an die Gesellschaften [X.] bzw. [X.].         Ltd., [X.]. und [X.], möglicherweise auch an die [X.]        geleisteten Zahlungen handelte es sich nach den Feststellungen teilweise auch um [X.] an die [X.] Importeure, die mittels Scheinverträgen und entsprechenden Scheinrechnungen über die [X.] abgewickelt wurden.

(a) Ein Nachteil entstand der [X.]    durch diese Zahlungen zunächst nicht dadurch, dass die Vereinbarungen über die [X.] sich negativ auf ihren Gewinn ausgewirkt hätten, so dass die Geschäfte mit den [X.] Importeuren für sie wirtschaftlich unausgewogen gewesen wären.

Nach der Rechtsprechung des [X.] liegt bei Schmiergeldzahlungen in der Regel ein Nachteil i.S.d. § 266 StGB vor, da dem Betrag, der für diese Zahlungen aufgewendet wird, keine Gegenleistung gegenübersteht, der Betrag vielmehr auch in Form eines Preisnachlasses oder -aufschlages hätte gewährt werden können (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteile vom 10. Juli 2013 - 1 StR 532/12, [X.], 3590, 3592 Rn. 40 und vom 2. Dezember 2005 - 5 [X.], [X.]St 50, 299, 314 f.; Beschlüsse vom 2. Februar 2010 - 4 StR 345/09, [X.], 502, 503 und vom 11. November 2004 - 5 [X.], [X.]St 49, 317, 332 f.; hierzu auch [X.], [X.], 196, 200 ff.; [X.], [X.] 2010, 521, 531 ff.). Eine Ausnahme gilt insbesondere dann, wenn Umstände erkennbar sind, die es nicht nahelegen, dass die Leistungen in die Kalkulation zu Lasten des Geschäftsherrn eingestellt wurden (vgl. [X.], Beschluss vom 11. November 2004 - 5 [X.] aaO).

Ein solcher Ausnahmefall liegt hier vor. [X.]    hätte auch ohne die entsprechenden Vereinbarungen keine höheren Netto-Preise für die gelieferten Medikamente erzielen können. Die Vereinbarungen gingen auf Forderungen der Importeure zurück, die damit zum einen bezweckten, die [X.] Vorgaben im Bereich des Devisenerwerbs zu umgehen, und zum anderen, ihre Gewinnspanne entgegen den entsprechenden Vorgaben künstlich zu erhöhen, da der maximale staatliche Handelsaufschlag auf Grundlage der offiziellen Einkaufspreise, mithin vorliegend den vereinbarten „Bruttopreisen“, ermittelt wurde. Die für das [X.]geschäft der [X.]    Verantwortlichen beugten sich diesen Forderungen, um überhaupt Waren auf dem [X.] Markt absetzen zu können. Auswirkungen auf die Preisgestaltung im Übrigen waren damit aber nach den Urteilsfeststellungen nicht verbunden.

(b) Zudem sind auch dadurch, dass - wie von vorneherein vereinbart - jeweils Teile der an [X.]    gezahlten Kaufpreise über die [X.] an die [X.] Importeure zurückerstattet wurden, keine [X.]n auf Seiten von [X.]    eingetreten, die Nachteile i.S.d. § 266 StGB darstellen würden. Dies gilt unabhängig davon, ob die genannten Zahlungen auf möglicherweise gemäß § 138 [X.] oder vergleichbaren [X.] Vorschriften - Feststellungen dazu, welches Recht vorliegend anwendbar wäre, fehlen - nichtige oder nicht durchsetzbare Forderungen (§ 817 Satz 2 [X.]) hin erfolgten.

(aa) An einem Nachteil fehlt es im Falle einer schadensausgleichenden Kompensation. Eine solche liegt vor, wenn und soweit der durch die Tathandlung verursachte Nachteil durch zugleich eintretende wirtschaftliche Vorteile ausgeglichen wird (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 11. Dezember 2014 - 3 StR 265/14 aaO; Beschluss vom 13. September 2010 - 1 [X.] aaO mwN). Dabei kommt es nicht nur auf die von der Rechtsordnung anerkannten und mit ihr durchsetzbaren Vermögensrechte und Vermögenspflichten an. Vielmehr gilt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Ausgangspunkt, der durch normative Erwägungen zu korrigieren ist ([X.], Urteil vom 27. Februar 1975 - 4 [X.], NJW 1975, 1234, 1235; vgl. auch [X.], [X.] 2013, 166, 170). Zwar können normative Gesichtspunkte bei der Feststellung eines Vermögensnachteils durchaus eine [X.]lle spielen, dürfen aber wirtschaftliche Überlegungen nicht verdrängen, so dass es auch bei einer Verwendung des anvertrauten Vermögens zu verbotenen Zwecken der Prüfung bedarf, ob das verbotene Geschäft - wirtschaftlich betrachtet - nachteilhaft war (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Beschlüsse vom 2. Juli 2014 - 5 [X.], [X.], 517, 519 und vom 13. September 2010 - 1 [X.] aaO Rn. 42 mwN; vgl. auch [X.], Beschlüsse vom 1. November 2012 - 2 BvR 1235/11, [X.], 365, 366 und vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08, [X.]E 126, 170, 212). Damit kommt es für die Frage, ob der Vermögensverlust durch einen unmittelbaren Vermögensvorteil kompensiert wurde, nicht nur auf den rechtlichen Bestand der Forderungen an, auf die geleistet werden soll, sondern auch auf den wirtschaftlichen Wert der Gegenleistung, welche die Treugeberin erlangt hat.

Betrachtet man die Geschäfte zwischen [X.]    und den [X.] Importeuren somit zunächst wirtschaftlich, erhielt [X.]    für die Lieferung der Medikamente den Nettopreis, der nach den Urteilsfeststellungen dem Marktpreis entsprach. Der darüber hinausgehend an [X.]    gezahlte Betrag, sollte nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen nie dauerhaft bei [X.]    verbleiben, sondern unmittelbar über die [X.] an die [X.] Importeure zurück fließen, um diesen die oben genannten Vorteile zu verschaffen. Die Gegenleistung für [X.]    für die Rückleitung der Gelder bestand darin, überhaupt die Verträge mit den [X.] Importeuren abschließen und damit Medikamente auf dem [X.] Markt absetzen zu können, denn eine entsprechende Abrede war für die Importeure Bedingung für das Zustandekommen der Verträge. Dass sich diese Leistungen wertmäßig entsprachen, ist nach den Feststellungen des [X.]s anzunehmen, da die Geschäfte auf dem [X.] [X.] danach für [X.]    besonders lukrativ waren und die Rückleitung der Gelder - nach den Feststellungen - kostenneutral war. Hätte [X.]    andererseits die entsprechenden Beträge abredewidrig nicht an die Importeure rückerstattet, sondern einbehalten, wären zukünftig mit diesen keine Verträge mehr zustande gekommen. Damit wurden mit den Zahlungen auch über die zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte hinausgehende wirtschaftliche Ziele verfolgt.

Bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung kann in dieser Rückleitung daher keine [X.] und damit auch kein Nachteil für [X.]    gesehen werden, denn die entsprechenden Beträge waren wirtschaftlich stets den Importeuren zuzurechnen (vgl. [X.], [X.], 196, 201; [X.], [X.] 2010, 521, 546). [X.]    hatte nach den Vereinbarungen mit den [X.] Importeuren keinen Anspruch auf dauerhafte Vereinnahmung dieser Beträge, sondern nur - einem Treuhänder gleich - auf vorübergehenden Einbehalt, so dass die weitergeleiteten Gelder wirtschaftlich auch nicht aus dem Vermögen von [X.]    stammten. Mit der Auskehrung der [X.] verringerte sich in gleichem Maße das Bankguthaben wie die Verpflichtung auf Rückzahlung sank. Wirtschaftlich betrachtet lag damit ein durchlaufender Posten vor (vgl. [X.], [X.] 2010, 521, 547). Da die Gelder an die Importeure als diejenigen zurückflossen, von denen sie ursprünglich auch stammten, bestand für [X.]    auch kein zu bilanzierendes Risiko, dass die entsprechenden Zahlungen von irgendeiner Seite hätten zurückgefordert werden können (vgl. [X.], [X.], 196, 201; [X.], [X.] 2010, 521, 548).

([X.]) Dass durch die Zahlungen nach Erbringung der rechtlich missbilligten Gegenleistung möglicherweise gemäß § 138 [X.] - § 134 [X.] ist nicht einschlägig, da vorliegend nur Verstöße gegen [X.] Gesetze in Betracht kommen, [X.]. § 134 [X.] aber nur [X.] Gesetze sind (vgl. [X.]/[X.], [X.], [X.] 2017, § 138 Rn. 740) - nichtige Forderungen bedient wurden, führt nicht dazu, dass das so gefundene Ergebnis normativ zu korrigieren wäre.

Dies gilt schon grundsätzlich. Die bereicherungsrechtliche Wertung des § 817 Satz 2 [X.] im Rahmen der durchzuführenden Gesamtbetrachtung uneingeschränkt in das Strafrecht zu übernehmen, würde wirtschaftliche Aspekte völlig in den Hintergrund treten lassen (vgl. Graf/[X.]/[X.]/[X.], Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 266 StGB Rn. 174a) und liefe auf eine künstliche Aufspaltung einheitlicher Geschäftsvorgänge hinaus. Dies würde der vom [X.] geforderten (vgl. [X.], Beschlüsse vom 1. November 2012 - 2 BvR 1235/11 aaO und vom 23. Juni 2010 - 2 BvR 2559/08 aaO) wirtschaftlichen Betrachtung nicht gerecht. Zudem würde ansonsten letztlich jeder [X.], der zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts führt, im Falle der dennoch erfolgten Leistung den Tatbestand der Untreue erfüllen. Dies würde nicht nur den Charakter der Vorschrift als Vermögensdelikt verblassen lassen ([X.], [X.] 2002, 663, 668 f.; [X.], [X.] 2008, 607, 609), sondern wäre angesichts der Unbestimmtheit und Wandelbarkeit des sittlichen Maßstabes (vgl. [X.]/[X.], [X.], [X.] 2017, § 138 Rn. 129 ff.) als maßgebliches Kriterium auch mit nicht unerheblichen Unsicherheiten behaftet. Vorliegend kommt hinzu, dass die Gesichtspunkte, die zur Sittenwidrigkeit und damit Nichtigkeit der Abreden über die [X.] führen könnten - Ausnutzung ihrer marktbeherrschenden Stellung durch die [X.] Importeure, um Vorgaben im Bereich des Devisenerwerbs umgehen und ihre Gewinnspanne entgegen den entsprechenden Vorgaben künstlich erhöhen zu können -, nicht dem Schutz der Vermögensinteressen von [X.]    , sondern öffentlichen Interessen des [X.] Staates zu dienen bestimmt sind. Schutzzweck des § 266 StGB ist es aber allein, das zu betreuende Vermögen zu schützen (vgl. [X.], Beschlüsse vom 13. April 2011 - 1 StR 94/10, [X.]St 56, 203, 211 Rn. 24 ff. und vom 13. September 2010 - 1 [X.] aaO [X.] ff. Rn. 34 ff.; vgl. hierzu auch [X.], [X.], 196, 198 f.).

(cc) Vor diesem Hintergrund besteht schon im Ansatz keine Divergenz zu der Entscheidung des [X.], der eine Strafbarkeit wegen Untreue bei Bezahlung von gemäß § 134 [X.] i.[X.]m. § 206 StGB nichtigen Forderungen bejaht hat ([X.], Urteil vom 10. Oktober 2012 - 2 StR 591/11, [X.], 401, 403). In dieser Entscheidung ging es nur um die Nichtigkeit wegen Verstoßes gegen ein Verbotsgesetz (§ 134 [X.]), hier hingegen um Unwirksamkeit wegen Sittenwidrigkeit. Beide Regelungen unterscheiden sich insofern, als der Normzweckvorbehalt des § 134 [X.] sich auf ein konkretes Verbotsgesetz bezieht, auf dessen Auslegung es für die Ermittlung seines Sinns und Zwecks ankommt, während der Grund für die Nichtigkeit nach § 138 [X.] im Verstoß gegen eine ungeschriebene „Sittennorm“ liegt, deren Zweck nicht in derselben Weise wie bei der Auslegung eines konkreten Verbotsgesetzes bestimmt werden kann (MüKo[X.]/Armbrüster, 7. Aufl., § 138 Rn. 4). Ein Gleichlauf der sich aus der Unwirksamkeit beider Vorschriften ergebenden Konsequenzen im strafrechtlichen Bereich ist daher nicht unabdingbar (so im Hinblick auf § 134 [X.] einerseits und § 125 Satz 2 [X.] andererseits auch [X.], Beschluss vom 26. November 2015 - 3 StR 17/15, [X.], 926, 937 f. Rn. 99).

(c) Offen bleiben kann vor diesem Hintergrund, ob den für die [X.] ausgekehrten [X.] - wie die Revision der Angeklagten geltend macht - geldwerte Leistungen in Form von Marketingleistungen der [X.] Importeure gegenüber standen. Dies findet im Übrigen in den Urteilsfeststellungen keine Stütze.

(2) Bezogen auf die Zahlungen zu [X.]n sind [X.] gemäß § 266 Abs. 1 StGB entstanden.

(a) Der Vermögensschaden ist insoweit bereits durch die Überweisung der entsprechenden Rechnungsbeträge auf die Konten der genannten Firmen eingetreten (vgl. im Einzelnen [X.], Urteil vom 27. August 2010 - 2 [X.] aaO [X.] ff. Rn. 40 ff.; vgl. zur Kritik an der genannten Entscheidung etwa Graf/[X.]/[X.]/[X.], Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 266 StGB Rn. 200 ff. mwN).

Zwar stellt nicht jedes Unterhalten solcher schwarzen Kassen grundsätzlich eine Untreue i.S.d. § 266 StGB dar, sondern nur, wenn es bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu einem Vermögensnachteil der Treugeberin kommt (vgl. zuletzt [X.], Urteil vom 6. September 2016 - 1 [X.], [X.], 32, 35 f. Rn. 36 mwN). Dies ist - wie bereits dargelegt - im Hinblick auf die Zahlungen zwecks Kaufpreisrückerstattung nicht der Fall. Eine vergleichbare Situation liegt aber bezüglich der auf die Konten der Gesellschaften überwiesenen Gelder für [X.] nicht vor. Insbesondere standen die davon konkret zu bestreitenden Bestechungszahlungen im [X.]punkt der Überweisung im Einzelnen noch gar nicht fest und waren zudem - zumindest teilweise, etwa was die für    [X.].     vorgesehenen Gelder angeht - nicht konkreten Geschäften zugeordnet, sondern dienten globaleren Zielen, beispielsweise der Bewerbung der [X.]    -Produkte oder der Beschleunigung behördlicher Verfahren, so dass vermögenswirksame Effekte damit nur möglicherweise und nicht exakt quantifizierbar verbunden waren. Schließlich erfolgten diese Zahlungen - nach den Feststellungen - aus dem Vermögen von [X.]    .

(b) Bei pflichtwidriger Wegnahme, Entziehung, Vorenthaltung oder Verheimlichung von Vermögensteilen durch einen oder mehrere Mitarbeiter wird der Eintritt eines Vermögensschadens auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der oder die Täter beabsichtigen, die Mittel gegen die ausdrückliche Weisung des [X.] so zu verwenden, dass diesem hierdurch „letztlich“ ein Vermögensvorteil entstehen könnte. Die Bestimmung über die Verwendung des eigenen Vermögens obliegt dem [X.], im Fall einer Kapitalgesellschaft deren zuständigen Organen ([X.], Urteile vom 27. August 2010 - 2 [X.] aaO [X.] Rn. 41 und vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07 aaO S. 337 Rn. 43 f.).

Dass die Einrichtung und Führung der verdeckten Kassen vorliegend mit Billigung des ressortzuständigen Mitglieds des Vorstands erfolgte, mithin des eigentlich für die Vermögensverwaltung des [X.] zuständigen Organteils, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Würdigung der mit Billigung des Finanzvorstands veranlassten Vermögensverschiebungen als endgültiger Schaden beruht auf der konkreten Ausgestaltung der verdeckten Kasse, auf die die Treugeberin keinerlei Zugriffsmöglichkeiten mehr hatte.

(aa) So wurden die Geldmittel vorliegend auf ausländische Bankkonten von ausländischen Gesellschaften verschoben, die maßgeblich durch den Angeklagten [X.]     beherrscht wurden. Mitunter wurden formelle Funktionen der Gesellschaften auch von als Strohmännern eingesetzten [X.] bekleidet. Ein eigener zivilrechtlicher Auszahlungsanspruch der [X.]    oder eines von ihr beherrschten Unternehmens gegen die kontoführenden Banken bestand damit nicht; die Treugeberin hätte allenfalls gegen ihre an den [X.] beteiligten Mitarbeiter persönlich oder deren an der Einrichtung der schwarzen Kassen beteiligten Helfer, im Wesentlichen den Angeklagten [X.]     , vorgehen können (vgl. [X.], Urteil vom 27. August 2010 - 2 [X.] aaO S. 283 f. Rn. 43).

Die Gelder waren mittels fingierter Geschäftsvorfälle aus dem Vermögensbestand der [X.]    herausgelöst und in deren Buchhaltung nicht ordnungsgemäß erfasst worden. Ihr Verbleib und ihre Verwendung wurden von keiner Unternehmenseinheit der [X.]    überwacht. Die Kontrolle über die Verwaltung lag vielmehr ausschließlich bei den Angeklagten persönlich. Im Zuge der späteren Verwendung der Gelder war weder ein Rückfluss in den Vermögensbestand des Unternehmens noch eine Entscheidung oder Kontrollmöglichkeit durch dessen Organe oder untergeordnete Einheiten vorgesehen. Über ihre weitere Verwendung entschied vielmehr die Angeklagte [X.]       persönlich unter bewusstem Ausschluss der Kontrolle und Aufsicht durch die Gesellschaftsorgane.

([X.]) Eine Sicherung gegen eigenmächtige Zugriffe der zur Unterhaltung der schwarzen Kassen eingesetzten Personen - des Angeklagten [X.]     , [X.] oder Finanzagenten, an welche die Gelder weiterverschoben wurden - bestand nach den Urteilsfest-stellungen nicht, ebenso wenig bestanden Vorkehrungen für den Fall des unerwarteten Ausfalls zumindest einer dieser Personen oder der Angeklagten [X.]      . Gleiches gilt für den Schutz vor Zugriffen von Gläubigern der [X.] oder ihrer Anteilseigner. Im Übrigen hätte der Versuch einer gerichtlichen Durchsetzung von Ansprüchen gegen die Scheingesellschaften, den Angeklagten [X.]     persönlich oder einen anderen am Betrieb der schwarzen Kasse Beteiligten zwangsläufig eine steuerstrafrechtliche Verfolgung nach sich gezogen.

(cc) Vor diesem Hintergrund vermag auch der Umstand, dass der Angeklagte [X.]     , der die Konten im Wesentlichen verwaltete, nach den Feststellungen der [X.] vertrauenswürdig und zuverlässig war - wobei offen bleibt, ob die übrigen Verantwortlichen der [X.]    überhaupt um die Einschaltung seiner Person wussten und/oder dies gegebenenfalls nur die Sichtweise der Angeklagten [X.]       war - vorliegend zu keiner anderen Bewertung zu führen. Denn zum einen hatten auf die Konten der [X.]        („Fall 1“) und der [X.].           Ltd. („Fall 2“) nicht nur der Angeklagte [X.]     , sondern auch deren jeweilige Direktoren Zugriff, die der [X.]    weder vertraglich noch persönlich verbunden waren und von deren besonderer Loyalität und Zuverlässigkeit daher nicht auszugehen ist. Zum anderen wurden beträchtliche Summen der transferierten Gelder nicht nur zwischen den verfahrensgegenständlichen Gesellschaften verschoben, sondern auch an weitere [X.] oder Finanzagenten weitergeleitet. Damit entfernten die Gelder sich nicht nur weiter von der [X.]    und ihr Verbleib war letztlich kaum noch nachzuvollziehen, was den Zugriff weiter erschwerte, sondern der Kreis der Personen, die die Möglichkeit hatten, Zugriff auf die Gelder zu nehmen, vergrößerte sich ebenfalls, so dass nicht anzunehmen ist, sämtliche Beteiligte hätten sich den Interessen der [X.]    besonders verpflichtet gefühlt. Schließlich bestehen nach den Urteilsfeststellungen auch begründete Zweifel an der Zuverlässigkeit des Angeklagten [X.]     . Einerseits überführte er nicht unbeträchtliche Teile der an die [X.] überwiesenen Beträge in das eigene Vermögen, insbesondere 2,9 Mio. [X.] der an die [X.]. gezahlten Gelder. Andererseits kontrollierte der Angeklagte [X.]     nicht nur die eingeschalteten [X.], sondern war zudem maßgeblich an einem mit [X.]    in Geschäftsbeziehungen stehenden [X.] Importeur beteiligt, was die Angeklagten wegen des damit verbundenen Interessenkonflikts gegenüber den Verantwortlichen von [X.]    nicht offenlegten.

Ob in anders gelagerten Konstellationen ein vertrauenswürdiger und zuverlässiger Kassenverwalter ausreichen könnte, um der Annahme eines Vermögensschadens durch die Einrichtung einer schwarzen Kasse auszuschließen (so etwa LK/[X.], StGB, 12. Aufl., § 266 Rn. 180), kann der Senat daher offen lassen.

([X.]) Da somit vorliegend bereits die konkrete Ausgestaltung des [X.] einer jederzeitigen Zugriffsmöglichkeit der Treugeberin entgegenstand, vermag auch die Tatsache, dass mit   R.    ein Vorstandsmitglied Kenntnis davon hatte, dass Gelder unter Verschleierung ihres tatsächlichen Verwendungszwecks auf ausländische Konten transferiert worden sind, an der [X.] nichts zu ändern. Dagegen, dass dessen Kenntnis zu einer entsprechenden Zugriffsmöglichkeit der [X.]    geführt hätte, spricht zudem, dass er selber in die pflichtwidrigen Handlungen maßgeblich verstrickt war und daher kein Interesse daran haben konnte, die von ihm gebilligten Geldtransaktionen gegenüber der [X.]    offenzulegen.

(ee) Bei dieser Sachlage waren die ausgegliederten Vermögenswerte bereits zur [X.] ihrer Überführung in die schwarze Kasse nicht nur im Sinne einer Vermögensgefährdung in ihrem wirtschaftlichen Wert gemindert; sie waren vielmehr dem Zugriff der Treugeberin bereits endgültig entzogen ([X.], Urteil vom 27. August 2010 - 2 [X.] aaO [X.] Rn. 44).

(c) Die Absicht der Beteiligten, den nach Abzug der Kosten verbleibenden Teil der Gelder bei späterer Gelegenheit im Interesse der Treugeberin zu verwenden und ihr so mittelbar zu einem Vermögensvorteil zu verhelfen, ist für die Bewertung als Untreue ohne Belang. Das [X.] von durch spätere Geschäfte letztlich erzielten Vermögensvorteilen durch die Treugeberin kann den bereits eingetretenen Schaden nicht mehr beseitigen, sondern allenfalls eine Schadenswiedergutmachung darstellen (vgl. [X.] aaO [X.] Rn. 45 und Urteil vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07 aaO S. 336 Rn. 43 ff.).

(d) Sofern in den Zahlungen an die einzelnen Gesellschaften auch Gelder für [X.], die keinen Vermögensnachteil für die [X.]    begründen, enthalten waren, betrifft dies nur den [X.] (dazu unten 4.). Da es jedenfalls auch um Bestechungsgelder ging, ist auszuschließen, dass es insofern gar nicht zu einem Vermögensnachteil gekommen sein könnte. So diente die [X.].           Ltd. ausschließlich und die [X.]        zumindest „insbesondere“ der Abwicklung von Bestechungszahlungen. Aber auch die an die übrigen verfahrensgegenständlichen Gesellschaften überwiesenen Gelder waren neben [X.] („[X.]“) für Schmiergeldzahlungen vorgesehen.

b) Dass die Angeklagte diese [X.] vorsätzlich gefördert und damit Beihilfe zur Untreue geleistet hat, hat das [X.] ohne Rechtsfehler angenommen.

c) Die Feststellungen tragen - abgesehen davon, dass bezogen auf die [X.] der Tatbestand der Untreue nicht erfüllt ist - allerdings die Verurteilung der Angeklagten wegen mehrerer tatmehrheitlich zueinander stehender Fälle der Beihilfe zur Untreue nicht.

Nach ständiger Rechtsprechung ist die Frage der Handlungseinheit oder -mehrheit nach dem individuellen Tatbeitrag eines jeden Beteiligten zu beurteilen. [X.] deshalb der Gehilfe durch ein und [X.] mehrere rechtlich selbständige Taten des [X.], so ist nur eine Beihilfe im Rechtssinne gegeben (vgl. nur [X.], Urteil vom 28. Oktober 2004 - 4 StR 59/04, [X.]St 49, 306, 316; Beschluss vom 13. März 2013 - 2 StR 586/12, [X.], 2211, 2212).

Die Feststellungen belegen nicht, dass die Angeklagte in jedem der Einzelfälle einen individuellen tatfördernden Beitrag erbracht hat. Das fördernde Verhalten der Angeklagten stellt sich vielmehr nur als eine einheitliche Tat dar. Die Angeklagte war im Vorfeld der Gründung der [X.] beteiligt und förderte das Verschleierungssystem, indem sie die erforderlichen Scheinrechnungen erstellte und an der Verwaltung und Verwendung der auf die Konten der [X.] überwiesenen Gelder in Absprache mit dem Angeklagten [X.]     mitwirkte. Damit hat sie im Vorfeld und im Verlauf der einzelnen treuwidrig veranlassten Transaktionen fördernde [X.] erbracht, die nicht einzelnen Taten der übrigen Tatbeteiligten zugeordnet werden können, sondern sich im Aufbau und in der Aufrechterhaltung des verfahrensgegenständlichen Systems erschöpfen und damit für sie als - uneigentliches - [X.] zu einer einheitlichen Tat gemäß § 52 StGB zusammenzufassen sind.

2. Auch der Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wird von den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen getragen.

a) Die erforderlichen [X.] gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] liegen vor.

aa) Im Hinblick auf die seitens der [X.]    zu [X.]n auf die Konten der [X.] transferierten Beträge war der vorgenommene Abzug als Betriebsausgaben im Rahmen der Körperschafts- und Gewerbesteuer unzulässig. Ein Abzugsverbot folgt insofern aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG i.[X.]m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.

[X.]) Die für [X.] vorgesehenen Zahlungen durfte die [X.]    jedoch - anders als von der [X.] angenommen - gewinnmindernd berücksichtigen.

Zwar erfolgten die entsprechenden Zahlungen auf Scheinrechnungen hin, so dass sie gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.] für die Besteuerung grundsätzlich unerheblich waren. Insofern ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 [X.] aber das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend, mithin vorliegend die mit den [X.] Investoren getroffenen Vereinbarungen über die [X.]. Dass diese möglicherweise gemäß § 138 [X.] oder nach [X.] Recht unwirksam waren, ist nach § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] für die Besteuerung unerheblich, da die Beteiligten - wie bereits dargelegt - jedenfalls das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte gleichwohl eintreten und bestehen lassen wollten. Damit stellen diese Zahlungen Betriebsausgaben der [X.]    dar, so dass rein steuerlich durch die unter falscher Bezeichnung erfolgte Aufnahme dieser Beträge in die Steuererklärungen und ihre gewinnmindernde Anerkennung durch das Finanzamt keine Steuerverkürzung eingetreten ist. Ein Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 EStG besteht im Hinblick auf die [X.] nicht.

Der steuerstrafrechtlichen Berücksichtigung dieses Umstandes steht das aus § 370 Abs. 4 Satz 3 [X.] folgende Kompensationsverbot nicht entgegen.

Danach ist es für die strafrechtliche Beurteilung der Tat ohne Bedeutung, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Das bedeutet, dass im Rahmen des Schuldspruchs als verkürzte Steuern diejenigen Beträge angesehen werden müssen, die auf die unrichtig erklärten oder verschwiegenen steuerlichen Vorgänge entfallen ([X.] in: [X.], Steuerstrafrecht, 62. Lieferung, § 370 Rn. 524). Nur für solche Ermäßigungsgründe oder Steuervorteile, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den unzutreffenden Steuererklärungen stehen, bei denen es sich somit um die steuerrechtliche Beurteilung desselben Vorgangs handelt, gilt das Kompensationsverbot nach ständiger Rechtsprechung des [X.] nicht ([X.], Urteile vom 13. September 2018 - 1 [X.] und vom 5. Februar 2004 - 5 [X.] Rn. 18, [X.], 147, 149; [X.] in [X.]/[X.], Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 95; Bülte, [X.] 2016, 1, 7).

Ein solcher untrennbarer Zusammenhang, der das [X.], ist hier aber gegeben, denn die in den Steuererklärungen geltend gemachten Zahlungen entsprechen dem strafrechtlich zu beurteilenden Sachverhalt. Es wurden zwar der [X.] und der Zahlungsempfänger ausgetauscht, dies beruht aber auf dem tatsächlichen Zahlungsabfluss. Der Geschäftsvorfall ist insbesondere nicht vollständig fingiert. Es handelt sich vielmehr um ein und denselben nur teilweise unrichtig dargestellten Sachverhalt (so insbesondere [X.], Beschluss vom 6. März 1985 - 3 Ws 80/84, [X.], 163, 164; ebenso [X.], Urteil vom 10. November 2004 - 6 K 385/95, juris Rn. 78 ff.; [X.]/[X.]/[X.], [X.]/FGO, 150. Lieferung, § 370 [X.] Rn. 111; [X.], Steuerstrafrecht, 4. Aufl., 67; [X.], Steuerstrafrecht, 3. Aufl., [X.]; ähnlich [X.], Urteil vom 28. Januar 1987 - 3 [X.] Rn. 24, [X.]St 34, 272, 284 f.).

cc) Die fehlerhafte Berücksichtigung der für die [X.] aufgewendeten Zahlungen bei der Berechnung der Steuerverkürzung betrifft aber nur den [X.] (dazu unten 4.) und hat keine Auswirkungen auf den Schuldspruch als solchen, da nach den Urteilsfeststellungen in sämtlichen verfahrensgegenständlichen Jahren jeweils Betriebsausgaben für Bestechungszahlungen - insbesondere an die Gesellschaften [X.].           Ltd. und [X.]        - zu Unrecht in Abzug gebracht wurden und daher auszuschließen ist, dass es in einem der [X.] nicht zu einer Steuerverkürzung gekommen sein könnte.

b) Zu diesen Steuerhinterziehungstaten hat die Angeklagte auch vorsätzlich Hilfe geleistet, indem sie gemeinsam mit dem Angeklagten [X.]     das Kassensystem etabliert hat und die Verwaltung der von der [X.]    auf die Konten der [X.] transferierten Gelder übernommen sowie insbesondere die Scheinrechnungen, die anschließend gewinnmindernd gebucht wurden, erstellt und an die [X.]    versandt hat.

Das [X.] hat die Tätigkeiten der Angeklagten rechtsfehlerfrei als vorsätzliche Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet. Nach den Feststellungen ermöglichte die Angeklagte mit zumindest bedingtem Vorsatz, dass die von ihr erstellten Scheinrechnungen als Betriebsausgaben in die Buchhaltung der [X.]    eingehen und zu Unrecht in die Steuererklärungen der [X.] bis 2011 einfließen konnten. Der vom [X.] bei dieser Würdigung herangezogene Umstand, die Angeklagte sei geschäftserfahren und daher davon ausgegangen, dass die Rechnungen als Betriebsausgaben verbucht und Eingang in die Steuererklärung der [X.]    finden würden, begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

Entgegen der Auffassung der Revision handelte es sich bei den Förderungsbeiträgen der Angeklagten auch nicht um neutrale Handlungen. Kennzeichnend für solche ist, dass es sich um eine alltägliche oder berufstypische Tätigkeit handelt, die von der Verkehrsanschauung als sozialadäquat angesehen wird und der grundsätzlich keine eigenständige strafrechtliche Bedeutung zukommt (vgl. [X.], Urteil vom 19. Dezember 2017 - 1 StR 56/17, [X.], 329 mwN). Die Erstellung von Scheinrechnungen und der Aufbau und die Mitwirkung an der Verwaltung eines Systems aus Konten von Scheinfirmen, über die sodann Bestechungszahlungen finanziert werden, ist weder alltäglich noch für die von der Angeklagten ausgeübte Berufstätigkeit typisch und kann gerade nicht als sozialadäquat eingestuft werden.

Selbst wenn man eine neutrale Handlung annehmen wollte, folgte daraus nichts anderes. Denn auch die bei neutralen Handlungen stets vorzunehmende bewertende Betrachtung im Einzelfall (st. Rspr.; vgl. etwa [X.] aaO), würde vorliegend dazu führen, die [X.] der Angeklagten als Beihilfehandlungen zu werten. Denn das fragliche Handeln der Haupttäter zielte vorliegend ausschließlich darauf ab, auf rechtswidrige Art und Weise Gewinne zu generieren und strafbare Handlungen zu begehen, was der Angeklagten bekannt war. Weder die seitens der Angeklagten erstellten Scheinrechnungen noch das durch sie etablierte Kontensystem waren für die Haupttäter außer für die gegenständlichen Untreuetaten und eine gewinnmindernde Verbuchung der in diesem Zuge erfolgten Zahlungen verwendbar. In solchen Fällen verliert [X.] stets den „Alltagscharakter“, ist als „Solidarisierung“ mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (vgl. [X.] aaO).

Schließlich entfällt die objektive Zurechnung auch nicht dadurch, dass die von der Angeklagten erbrachten [X.] in erster Linie zur Förderung der Untreuetaten und nicht der Steuerhinterziehungen bestimmt waren. Denn die Erstellung der Scheinrechnungen diente gerade der Verschleierung der tatsächlichen Verwendung der transferierten Gelder, so dass diese zwangsläufig Eingang in die Buchhaltung der [X.]    finden mussten. Etwas anderes folgt auch nicht aus der von der Revision herangezogenen Entscheidung des Senats vom 9. Mai 2017 (1 [X.], [X.], 390 ff.). Die dortigen Ausführungen, wonach allein die Beteiligung an einer Bestechung keine Garantenstellung für die Erfüllung steuerlicher Pflichten des [X.] auslöse und damit die Nichtverhinderung oder -erschwerung der Steuerhinterziehung weder zu einer Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen noch zu einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen führe ([X.] aaO S. 396 Rn. 77 ff.), sind auf die vorliegende Konstellation einer Tatförderung durch [X.] nicht übertragbar. Zudem wirkte die Angeklagte vorliegend - anders als in dem genannten Fall - auf Seiten der [X.]    unmittelbar und maßgeblich an dem den Steuerhinterziehungen unmittelbar vorgelagerten deliktischen Geschehen mit und verstieß dadurch ohne weiteres gegen Gebote, die dem Schutz des Vermögens der [X.]    zu dienen bestimmt waren, während es in dem Sachverhalt, welcher dem Urteil vom 9. Mai 2017 zugrunde lag, um die steuerlichen Pflichten desjenigen ging, aus dessen Vermögen die Bestechungsgelder stammten und der im Übrigen in keinerlei Verbindung mit dem Angeklagten stand.

c) Auch insofern rechtfertigen die Feststellungen die Verurteilung der Angeklagten wegen fünf tatmehrheitlich zueinander stehenden Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nach den oben dargestellten Maßstäben jedoch nicht. Auch wenn - bedingt durch die jeweiligen [X.] und Steuerarten (vgl. nunmehr [X.], Beschluss vom 22. Januar 2018 - 1 StR 535/17, juris Rn. 15 ff.) - zehn Taten der Steuerhinterziehung als [X.] vorliegen, erschöpft sich auch hier der Tatbeitrag der Angeklagten im Aufbau und in der Aufrechterhaltung des verfahrensgegenständlichen Systems über den gesamten Tatzeitraum, ohne dass es möglich wäre, ein-zelne Handlungen den fünf Steuerhinterziehungstaten konkret zuzuordnen, so dass auch hier die fördernden Beiträge der Angeklagten als - uneigentliches - [X.] zu einer einheitlichen Tat im Sinne des § 52 StGB zusammenzufassen sind.

3. Da die Tathandlungen, die die Untreue und die Steuerhinterziehungstaten gefördert haben, identisch sind, liegt im Ergebnis nur eine Beihilfe zur Untreue in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung vor, so dass der Schuldspruch entsprechend zu ändern ist. § 265 StPO steht dem nicht entgegen, da sich die Angeklagte bei zutreffender konkurrenzrechtlicher Bewertung des Tatgeschehens nicht anders als geschehen hätte verteidigen können.

4. Der Strafausspruch hat insgesamt keinen Bestand. Abgesehen davon, dass die vorzunehmende Änderung des Schuldspruchs den Fortfall der von der [X.] festgesetzten Einzelstrafen zur Folge hat, hält die Strafzumessung revisionsgerichtlicher Prüfung auch im Übrigen nicht stand, da das [X.] den [X.] fehlerhaft festgestellt hat.

Dies folgt zum einen aus dem im Hinblick auf die für [X.] bestimmten Zahlungen fehlerhaft festgestellten [X.] bezogen auf die Untreue. Davon nicht betroffen ist allein die [X.].           Ltd. („Fall 2“), über die nur Bestechungszahlungen an    [X.].     abgewickelt wurden. Zum anderen hat das [X.] auch den [X.] bezogen auf die Steuerhinterziehung nicht zutreffend bestimmt, weil es fälschlich davon ausgegangen ist, dass die [X.]    auch die auf [X.] angefallenen Zahlungen nicht als Betriebsausgaben in Abzug bringen durfte. Tatsächlich gilt dies aber nur für die Zahlungen für [X.]. Das [X.] wird daher auch die [X.] insgesamt neu zu berechnen haben.

Es bedarf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung. In diesem Rahmen wird das [X.] gehalten sein, gegebenenfalls unter Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“, genauere Feststellungen dazu zu treffen, in welchem Umfang die auf die Konten der Gesellschaften [X.]       , [X.] bzw. [X.].         Ltd., [X.]. und [X.] transferierten Gelder welchen Zwecken zugeführt werden sollten. In die neue Schadensberechnung dürfen - was den Urteilsfeststellungen nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist - die für die Finanzierung der M.   er Repräsentanz vorgesehenen Gelder nicht einfließen, nachdem das Verfahren insofern durch Beschluss der [X.] vom 23. Mai 2016 gemäß § 154 Abs. 2 StPO eingestellt wurde ([X.] Protokoll VII).

5. Auch die Feststellung gemäß § 111i Abs. 2 StPO aF hält wegen des fehlerhaft festgestellten Schadensumfangs rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

6. Die dem Rechtsfolgenausspruch zugrunde liegenden Feststellungen waren - einschließlich derjenigen zur Höhe des [X.] in den „Fällen 1 und 3 bis 5“ und zur Höhe der [X.] - gemäß § 353 Abs. 2 StPO aufzuheben. Lediglich die Feststellungen zur Höhe des [X.] im Fall A. [X.]) („Fall 2“) können aufrechterhalten bleiben, weil sie von dem Rechtsfehler nicht betroffen sind.

[X.] Die erhobenen Verfahrensrügen dringen aus den Gründen, die der [X.] in seiner Antragsschrift zutreffend dargelegt hat, nicht durch. Soweit ein Verstoß gegen § 244 Abs. 2 StPO gerügt wird, indem die Befragungsprotokolle bzw. -niederschriften bezüglich des Zeugen D.      nicht verlesen wurden, wird auf die obigen Ausführungen unter [X.] [X.] Bezug genommen.

I[X.] Auch hinsichtlich der Sachrüge gelten für den Angeklagten [X.]     im Wesentlichen die Ausführungen zu der Revision der Angeklagten [X.]       unter [X.] entsprechend. Er hat ebenso sowohl die Untreue- als auch die Steuerhinterziehungstaten gefördert und damit Beihilfe im Sinne des § 27 StGB zu ihnen geleistet. Seine [X.] bestanden in erster Linie darin, dass er - in Absprache mit der Angeklagten [X.]       - die für die Etablierung des Kontensystems notwendigen [X.] gründete („Fälle 3 bis 5“) bzw. deren Gründung durch Strohmänner veranlasste („Fälle 1 und 2“). Insbesondere die Konten dieser Firmen waren notwendig, da auf sie die Gelder der [X.]    transferiert wurden, mittels derer anschließend die Bestechungszahlungen erfolgten. Zudem förderte der Angeklagte das so geschaffene System dadurch, dass er die auf den Konten eingehenden Gelder in Absprache mit der Angeklagten [X.]       verwaltete und die jeweils erforderlichen Auszahlungen vornahm, da er über die erforderlichen Kontovollmachten verfügte und ihm daher - insofern als einzigem Beteiligten - der unmittelbare Zugriff auf die Gelder möglich war. Durch die genannten Handlungen förderte er die Aufrechterhaltung des unter seiner Mitwirkung errichteten Systems kontinuierlich, so dass seine [X.] nicht erst nach Eintritt des [X.] durch die Transaktion der Gelder und damit jedenfalls zu [X.]punkten erfolgten, als die [X.] noch teilnahmefähig waren.

Der Schuldspruch ist - ebenso wie bei der Angeklagten [X.]       - im Hinblick auf das Konkurrenzverhältnis der Taten zu ändern. Mit den entsprechenden Feststellungen aufzuheben ist das Urteil schließlich, soweit es den [X.] hinsichtlich der auf die Konten der [X.]       , der [X.] bzw. [X.].         Ltd., der [X.]. und der [X.] transferierten Gelder und damit die Strafzumessung betrifft. Demgemäß konnte auch für den Angeklagten [X.]     die Feststellungsentscheidung gemäß § 111i Abs. 2 StPO aF keinen Bestand haben.

Die Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg, soweit die Verurteilung der Angeklagten [X.]       wegen Bestechung eines ausländischen Amtsträgers und des Angeklagten [X.]     wegen Beihilfe dazu unterblieben ist. Eines [X.] auf die Verfahrensrügen bedarf es daher nicht.

[X.] Das Urteil weist einen durchgreifenden Rechtsfehler zugunsten der Angeklagten auf, soweit die [X.] die Amtsträgereigenschaft von    [X.].     nicht mit der für eine Verurteilung erforderlichen Sicherheit festzustellen vermochte.

1. Auch im Hinblick auf den Vorwurf der Bestechung eines ausländischen Amtsträgers bzw. wegen Beihilfe dazu ist [X.]s Strafrecht anwendbar. Dies folgt aus §§ 3, 9 Abs. 1 bzw. Abs. 2 StGB, da ein inländischer Tatort besteht. Ein Tatort ist für jeden der mittäterschaftlich agierenden Angeklagten dort begründet, wo einer von ihnen gehandelt hat, selbst wenn sich das Handeln auf [X.] beschränkt, die für sich gesehen nur Vorbereitungshandlungen sind (st. Rspr.; vgl. etwa [X.], Beschluss vom 14. April 2011 - 1 StR 458/10, [X.], 335, 336 Rn. 14 mwN). Teilnahme ist nach § 9 Abs. 2 StGB auch an dem Ort begangen, an dem nach § 9 Abs. 1 StGB die ([X.] begangen ist (vgl. [X.], Beschluss vom 29. Mai 1991 - StB 11/91 Rn. 5, NJW 1991, 2498). Insofern kann dahinstehen, ob die Angeklagten selbst in [X.] gehandelt haben - was die Urteilsfeststellungen für die Angeklagte [X.]       zumindest nahelegen -, da jedenfalls die für das [X.]geschäft tätigen Mitarbeiter der [X.]    im Hinblick auf die Angeklagte [X.]       als Mittäter und hinsichtlich des Angeklagten [X.]     als Haupttäter im Inland gehandelt haben. Indem sie bewusst nicht [X.]e Scheinrechnungen der [X.].           Ltd. freizeichneten, was zur anschließenden Überweisung der Rechnungsbeträge auf deren Konto führte, von dem aus die Gelder schließlich    [X.].     zugeleitet wurden, oder durch sonstige Handlungen an der Etablierung und Umsetzung des praktizierten Verschleierungssystems mitwirkten, haben sie die Bestechung zumindest vorbereitet. Ob durch diese Handlungen bereits in das - bei [X.] allerdings weit vorgelagerte (vgl. [X.], StGB, 65. Aufl., § 334 Rn. 5) - Versuchsstadium eingetreten wurde, kann daher offen bleiben.

2. Das [X.] ist allerdings im Hinblick auf die von ihm angewendete Strafnorm gemäß § 334 Abs. 1, Abs. 2, § 335 Abs. 1 Nr. 1 b), Abs. 2 StGB aF i.[X.]m. Art. 2 § 1 Nr. 2 des [X.] ([X.]) von einem unzutreffenden Prüfungsmaßstab ausgegangen, indem es ausschließlich auf die Rechtsform der Einrichtung abgestellt hat, in der    [X.].     tätig ist.

a) Der Amtsträgerbegriff nach Art. 2 § 1 Nr. 2 [X.] ist ohne Rückgriff auf das Heimatrecht des jeweiligen Amtsträgers autonom auf der Grundlage des [X.] über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr vom 7. Dezember 1997 auszulegen (vgl. [X.], Urteil vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07, [X.]St 52, 323, 344 ff. Rn. 65 f.). Auszugehen ist deshalb von dem Amtsträgerbegriff des Art. 1 Abs. 4 a) des genannten [X.], der als ausländischen Amtsträger Personen definiert, die in einem anderen Staat durch Ernennung oder Wahl ein Amt im Bereich der Gesetzgebung, Verwaltung oder Justiz innehaben, für einen anderen Staat einschließlich einer Behörde oder eines öffentlichen Unternehmens öffentliche Aufgaben wahrnehmen oder Amtsträger oder Bevollmächtigter einer internationalen Organisation sind (vgl. [X.] aaO mwN). Nach den Erläuterungen zu dem Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr ist ein „öffentliches Unternehmen“ ungeachtet seiner Rechtsform ein Unternehmen, das von der öffentlichen Hand unmittelbar oder mittelbar beherrscht wird (vgl. BT-Drucks. 13/10428, [X.]). Dementsprechend kommt es auf die Rechtsform der Einrichtung gerade nicht an. Maßgeblich ist vielmehr, ob das Unternehmen von der öffentlichen Hand beherrscht wird.

b) Dies hätte vorliegend angesichts der Feststellungen des Land-gerichts, dass es sich nach der Satzung bei der Einrichtung, deren Leiter    [X.].     war, um eine föderale, staatlich finanzierte Einrichtung des [X.] [X.]ssischen Födera-tion mit staatlichem Siegel handelt, einer genaueren Prüfung bedurft. Dass sich die Einrichtung selbst verwaltet und auch zur Gewinnerzielung tätig werden kann, steht der Annahme eines öffentlichen Unternehmens im Sinne des [X.] nicht entgegen.

3. Der neue Tatrichter wird zudem im Rahmen des gebotenen Günstigkeitsvergleichs zu prüfen haben, ob die durch das [X.] vom 20. November 2015 ([X.]l. I, S. 2025) eingeführte Strafvorschrift des § 335a StGB, die an die Stelle der genannten Regelung des [X.] getreten ist, ein milderes Gesetz im Sinne von § 2 Abs. 3 StGB darstellt (vgl. zu der dabei gebotenen konkreten Betrachtungsweise zuletzt [X.], Urteil vom 4. Juli 2018 - 5 StR 46/18, [X.], 652, 653).

a) Der Amtsträgerbegriff in § 335a Abs. 1 Nr. 2a [X.]. 1 StGB wird nicht einheitlich ausgelegt. In diese Norm wurden durch das [X.] die spezialgesetzlichen Regelungen aus dem [X.] ([X.]BestG - Art. 2 § 1 Abs. 1 Nr. 2a) und dem [X.] (Art. 2 § 1 Nr. 2a und b) überführt. In diesen Regelungen wurde der Begriff des ausländischen Amtsträgers jedoch unterschiedlich verwendet. Amtsträger eines anderen Mitgliedstaates der [X.] ist nach Art. 2 § 1 Abs. 1 Nr. 2a [X.]BestG ein Amtsträger eines solchen Staates, soweit seine Stellung der eines Amtsträgers nach [X.]m Recht entspricht. Ein ausländischer Amtsträger muss daher sowohl nach dem jeweiligen ausländischen Recht Amtsträger sein, als auch die Kriterien eines Amtsträgers nach [X.]m Recht erfüllen, so dass eine zweistufige Prüfung zu erfolgen hat (vgl. [X.], Beschluss vom 10. Juni 2015 - 1 StR 399/14, [X.]St 60, 266, 270 ff. Rn. 17 ff.). Dagegen liegt Art. 2 § 1 Nr. 2 [X.] - wie bereits ausgeführt - ein Begriff des ausländischen Amtsträgers zugrunde, der autonom völkerrechtlich zu bestimmen ist (vgl. [X.], Urteil vom 29. August 2008 - 2 StR 587/07, aaO). In der Literatur werden vor diesem Hintergrund verschiedene Lösungsansätze für die Auslegung des Amtsträgerbegriffs des § 335a Abs. 1 StGB vertreten (vgl. dazu zusammenfassend [X.], StGB, 5. Aufl., § 335a Rn. 25 ff.).

Dabei könnte allerdings der Wille des Gesetzgebers, der sich ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien bei der Begriffsbestimmung an den Vorgaben des [X.] sowie des [X.] vom 31. Oktober 2013 gegen Korruption (VN-Übereinkommen) orientieren wollte (vgl. BT-Drucks. 18/4350, [X.] f.), für einen autonom völkerrechtlichen Amtsträgerbegriff in § 335a StGB sprechen. Ein solches Verständnis findet auch im Gesetzestext eine Stütze, da dieser in Aufbau und Struktur eng an Art. 2 § 1 [X.] angelehnt ist (vgl. [X.], StGB, 5. Aufl., § 335a Rn. 21).

b) Der Senat sieht keinen Anlass, diese Frage vorliegend abschließend zu klären. Der von der [X.] für die Ablehnung der Amtsträgereigenschaft allein herangezogene Aspekt der gewählten Organisationsform ist jedenfalls für die Einordnung nach [X.]m Recht grundsätzlich nicht relevant (vgl. im Einzelnen MüKoStGB/[X.], 3. Aufl., § 11 Rn. 49 mwN) und dürfte auch nach [X.] Recht nicht maßgeblich sein (vgl. Strafgesetzbuch der [X.]ssischen Föderation, Stand 1.1.2007, [X.] Übersetzung, [X.] zu dem Begriff der Amtsperson; vgl. dazu ferner Birke/Dann, [X.], 133, 136).

I[X.] Der aufgezeigte Mangel führt auf die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des gesamten Urteils, da die Bestechung bzw. die Beihilfe dazu (im Fall A. [X.]) der Urteilsgründe) mit der tateinheitlichen Beihilfe zur Untreue und zur Steuerhinterziehung wiederum in Tateinheit stehen. Wird ein Urteil aufgehoben, weil eine möglicherweise gebotene Verurteilung wegen einer Tat unterblieben ist, die gegebenenfalls mit einer abgeurteilten Tat in Tateinheit stehen kann, kann das Urteil auch hinsichtlich der abgeurteilten Tat keinen Bestand haben (vgl. [X.], Urteil vom 20. September 2005 - 1 [X.], [X.], 10, 11 mwN).

Abgesehen von den Feststellungen des [X.]s zur Amtsträgereigenschaft, die gemäß § 353 Abs. 2 StPO aufzuheben waren, können die übrigen Feststellungen aufrechterhalten bleiben, da sie von dem Rechtsfehler nicht betroffen sind (§ 353 Abs. 2 StPO).

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass das Urteil zweifelsfrei erkennen lassen muss, dass das Tatgericht bei der Steuerhinterziehung eine eigenständige Schadensberechnung als ihm obliegende Rechtsanwendung durchgeführt hat; es genügt nicht, nur die Summe der verkürzten Steuern wiederzugeben (st. Rspr.; zu den An-forderungen an die entsprechende Darstellung vgl. zuletzt [X.], Urteil vom 19. Dezember 2017 - 1 StR 56/17 Rn. 24, [X.], 329).