Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.06.2011, Az. I R 90/10

I. Streitig ist der einkommens- und gewerbeertragsmindernde Ansatz eines sog. Investitionsabzugsbetrages.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, reichte für das Streitjahr 2008 zunächst keine Erklärungen zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) schätzte daher mit Bescheiden vom 30. November 2009 die Besteuerungsgrundlagen. Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin die Steuererklärungen vor. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 war eine sog. Ansparabschreibung nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) in Höhe von 15.717,88 € für Wirtschaftsgüter berücksichtigt, die ausweislich eines Kontenblattes als "wagen 1", "wagen 2", "wagen 3", "wagen 4", "wagen 5" und "wagen 6" bezeichnet waren. Der Buchungstext lautete jeweils "25vH wagen 1" usw. In der einem Investitionsabzugsbetrag zugeordneten Zeile der Körperschaftsteuererklärung (Zeile 26a) fehlte ein entsprechender Eintrag.

Das [X.] teilte der Klägerin mit Schreiben vom 28. Dezember 2009 mit, dass die bisherige bilanzielle Ansparabschreibung in einen außerbilanziell zu berücksichtigenden Investitionsabzugsbetrag umgestaltet worden sei und dass jener nur in Anspruch genommen werden könne, wenn die begünstigten Wirtschaftsgüter ihrer Funktion nach benannt würden und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten angegeben würde. Die Klägerin äußerte sich dazu nicht. Das [X.] folgte in seiner Einspruchsentscheidung den Steuererklärungen, ohne einen Investitionsabzugsbetrag anzusetzen.

Im Klageverfahren hat die Klägerin unter Hinweis auf ein Missverständnis zwischen ihr und dem Büro ihres Bevollmächtigten eine handschriftliche Liste eingereicht, die mit der Firma der Klägerin und "7g 2008" überschrieben ist. Sie listet sechs amtliche [X.], dazugehörige Anschaffungskosten, Daten und in der letzten Spalte "40 %" jeweils 40 % der Anschaffungskosten auf. Die Anschaffungskosten und die jeweils 40 % der Anschaffungskosten sind je zu einer Summe zusammengefasst. Unter der Summe der Teilbeträge von 40 % der Anschaffungskosten (25.148,59 €) finden sich die Hinweise "30 % 18.861,46", "20 % 12.574,30" und "25 % 15.717,88". Beigefügt waren zudem die entsprechenden Rechnungen aus dem Jahre 2009 über den Kauf von sechs Kfz. Die Klägerin hat außerdem eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung eingereicht; in der Zeile 26a wird ein Investitionsabzugsbetrag beantragt. Das Finanzgericht (FG) folgte --unter Kostenbelastung der [X.] dem Klagebegehren ([X.], Urteil vom 16. September 2010  12 K 12163/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 428).

Das [X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen; darüber hinaus wird beantragt, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Verfahren für notwendig zu erklären und "das Urteil wegen der Kosten für vorläufig zu erklären".

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr die Voraussetzungen für den sog. [X.]betrag erfüllt.

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.d.[X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --EStG 2002 n.F.-- können (im Streitfall i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002) für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd --und wegen § 7 Satz 1 des [X.] 2002 auch gewerbeertragsmindernd-- abgezogen werden (sog. [X.]betrag). Dieser Abzugsbetrag kann nach Satz 2 der Regelung nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des [X.], in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) und in bestimmter Weise betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). Die Klägerin hat die --hier allein streitigen-- Voraussetzungen des Satzes 2 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 im Hinblick auf die sechs in 2009 angeschafften Kraftfahrzeuge erfüllt.

2. Die Klägerin hat eine im Streitjahr bestehende und auf eine Investition in 2009 bis 2011 (Erwerb der angeführten Kraftfahrzeuge) gerichtete [X.] (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F.) dargelegt.

a) Das [X.] hat insoweit --unter Hinweis auf ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Finanzierungszusammenhangs zwischen der Begünstigung und der [X.] darauf verwiesen, dass eine solche [X.] zwar nicht zeitlich konkret in dem Jahr, für das der Abzugsbetrag gewährt werden solle, dokumentiert werden müsse; jedenfalls müsse aber eine [X.] unter Inanspruchnahme des [X.] spätestens im Zeitpunkt der Anschaffung vorliegen, da nach dem Gesetzeswortlaut der Abzugsbetrag für die "künftige" Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes begehrt werden könne, nicht aber nachträglich für ein bereits angeschafftes oder hergestelltes. Auf eine solche [X.] könne im Streitfall jedoch geschlossen werden, da die Klägerin die Gewährung des [X.] im Rahmen der Abgabe der Steuererklärung beantragt habe. Dass es sich dabei zugleich um das Jahr der Anschaffung der Wirtschaftsgüter gehandelt habe, schade nicht.

b) Diesem Ansatz des [X.] ist im Ergebnis beizupflichten.

aa) Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Steuerpflichtige im Jahr der Geltendmachung des [X.] beabsichtigen, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich (in einem bestimmten Zeitrahmen, dem sog. [X.]) anzuschaffen bzw. herzustellen. Die Begünstigung wird damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung --die Absicht, voraussichtlich zu investieren-- geknüpft. Ob diese Absicht zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des [X.]betrages als maßgebendem Stichtag bestanden hat, lässt sich nur durch eine Prognose der Investitionstätigkeit auf der Grundlage objektivierter wirtschaftlicher Gegebenheiten (s. insoweit --zu § 7g Abs. 3 EStG 2002-- Senatsurteil vom 11. Juli 2007 [X.], [X.], 323, [X.], 957; s.a. Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 16/4841, [X.]; [X.] --[X.]--, Schreiben vom 8. Mai 2009, [X.], 633 Rz 17) überprüfen. Vor diesem Hintergrund hat das [X.] auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine für die Klägerin vorteilhafte Prognose zum Investitionsverhalten vorgenommen.

bb) Unter Hinweis auf einen notwendigen Finanzierungszusammenhang zwischen Begünstigung und tatsächlicher Investition sieht das [X.]-Schreiben in [X.], 633 einen solchen Zusammenhang "regelmäßig" als gewahrt an, wenn der Abzug in der der Steuererklärung beizufügenden Gewinnermittlung vorgenommen worden ist; Entsprechendes gelte auch, wenn nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist [X.]beträge in Anspruch genommen oder geändert würden (Rz 19). Das [X.] misst damit der Kundgabe einer [X.] in der Steuererklärung einen entscheidenden Stellenwert im Rahmen der Prognose bei. Dem ist zuzustimmen. Denn der Steuerpflichtige nimmt bei nicht in einer zeitnah erstellten Buchführung zu erfassenden Umständen in aller Regel erstmals mit seiner Steuererklärung zum steuererheblichen Sachverhalt Stellung und übt eventuell bestehende Wahlrechte aus. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob diese Steuererklärung im zeitlichen Rahmen der gesetzlichen Abgabefrist (§ 149 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) oder aber verspätet, gegebenenfalls sogar erst im Einspruchsverfahren gegen einen Schätzungsbescheid, den Finanzbehörden zugänglich gemacht wurde. Insbesondere berührt der nicht bestandskräftig gewordene Schätzungsbescheid nicht das Recht, ein Wahlrecht auf der Grundlage der nachträglich erklärten Besteuerungsgrundlagen konkret in einem bestimmten Sinne auszuüben. Ebenfalls kann nicht von Bedeutung sein, ob im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung die Investition tatsächlich schon vorgenommen wurde ([X.] in [X.], EStG, 30. Aufl., § 7g Rz 18; Kratzsch in Frotscher, EStG, § 7g Rz 30).

Das [X.] hat dazu zutreffend darauf hingewiesen, dass bei Investitionen zu Beginn des [X.]s vor dem Ablauf der gesetzlichen Frist zur Abgabe der Steuererklärung des [X.], d.h. im [X.] des [X.]s, die Begünstigung des § 7g EStG 2002 n.F. sonst ausgeschlossen wäre. Der Tatbestand des § 7g EStG 2002 n.F. bezieht sich auf die [X.] aus der Sicht des maßgebenden Stichtags ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 7g Rz 18). Insoweit ist die tatsächliche Investition innerhalb des [X.]s vor der Abgabe der Steuererklärung nicht einer "nachträglichen Inanspruchnahme von [X.]beträgen" i.S. des [X.]-Schreibens in [X.], 633 (Rz 24, 27) gleichzustellen, die nach der Verwaltungsauffassung unter Hinweis auf einen fehlenden Finanzierungszusammenhang einem besonderen Anerkennungsrisiko ausgesetzt ist. Eine nachträgliche Inanspruchnahme liegt nur vor, wenn die [X.] nicht schon im Rahmen der mit der Steuererklärung eingereichten Gewinnermittlung, sondern auf der Grundlage eines später gestellten Antrags begehrt werden (s.a. [X.]-Schreiben in [X.], 633 Rz 24). Das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs ist damit nicht in einem strengen Sinne dahin zu verstehen, dass die bereits zugeflossene Begünstigung (die konkrete Steuerersparnis) die Investition ermöglicht; es reicht aus, wenn die zu erwartende Realisierung des [X.] Teil der Entscheidung zur künftigen Investition ist (so zu § 7g Abs. 3 EStG 2002 bereits Senatsurteil vom 8. November 2006 [X.], [X.] 2007, 671, m.w.N.).

cc) Die Klägerin hat in ihrer ursprünglichen Steuererklärung zwar in der einem [X.]betrag i.S. des § 7g EStG 2002 n.F. zugeordneten Zeile der Körperschaftsteuererklärung (Zeile 26a) einen Eintrag nicht vorgenommen. Sie hat aber ihren Steuererklärungen den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 beigefügt, in dem eine sog. Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 in Höhe von 15.717,88 € für Wirtschaftsgüter berücksichtigt war, die ausweislich eines [X.]es den Wirtschaftsgütern "wagen 1", "wagen 2", "wagen 3", "wagen 4", "wagen 5" und "wagen 6" zugeordnet waren. Das geschah zwar offensichtlich irrtümlich unter Berücksichtigung der nicht mehr maßgeblichen Rechtslage des § 7g EStG 2002 (s. § 52 Abs. 23 EStG 2002 n.F.), was auch die fehlende Angabe zu der ihr nicht bekannten neuen Rechtslage eines [X.]betrags erklärt. Doch hat die Klägerin damit ausreichend dargelegt, dass aus der Sicht des [X.] eine künftige Investition in sechs Kraftfahrzeuge geplant war (zur Ausübung des Wahlrechts zur Inanspruchnahme der Ansparabschreibung des § 7g Abs. 3 EStG 2002 durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in der Bilanz s. Urteil des [X.] --BFH-- vom 29. November 2007 [X.], [X.], 98, [X.], 471).

3. Die Klägerin hat die jeweils begünstigten Wirtschaftsgüter auch den Maßgaben des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2002 n.F. entsprechend benannt.

a) Das [X.] hat dazu in inhaltlicher Hinsicht darauf verwiesen, dass sich die notwendigen Konkretisierungen in ausreichender Weise aus der Zusammenschau von Steuererklärung, [X.], handschriftlicher Liste und den Rechnungen zu den Anschaffungen ergeben würden. In zeitlicher Hinsicht stelle der Zeitpunkt der erstmaligen Veranlagung keine Grenze für die Ausübung des Wahlrechts dar. Es bestehe auch die Möglichkeit, die erforderlichen Angaben im Einspruchs- oder Klageverfahren nachzureichen.

b) Dem [X.] ist auch insoweit beizupflichten.

aa) Der Gesetzeswortlaut sieht vor, dass das begünstigte Wirtschaftsgut "in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach" und unter Angabe des Investitionsvolumens benannt wird. Eine bestimmte Form der Benennung lässt sich daraus nicht ableiten. Die Benennung muss die Finanzbehörde allerdings in die Lage versetzen, die Identität von [X.] ("das begünstigte Wirtschaftsgut") und [X.] im Falle einer tatsächlich erfolgten Investition nachzuprüfen. Nach der allgemeinen Maßgabe des § 145 Abs. 2 AO, dass Aufzeichnungen so vorzunehmen sind, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird, kann es sich dabei um eine "Anlage zur steuerlichen Gewinnermittlung" ([X.]-Schreiben in [X.], 633 Rz 69; Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 16/4841, [X.]) handeln bzw. um entsprechende veranlagungszeitraumbezogene Listen bzw. formlose Anlagen ([X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2009, 641, 642; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], § 7g EStG [X.]; [X.] in Blümich, EStG/[X.]/[X.], § 7g EStG Rz 51). Ebenfalls muss aber eine Zusammenschau verschiedener Unterlagen ausreichen (zustimmend [X.], Betriebs-Berater 2011, 498), wenn sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit ([X.] aus § 145 Abs. 1 Satz 1 AO) eindeutig eine Entscheidung zu der Voraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2002 n.F. ermöglicht. Dass diese Voraussetzung nach der Komplettierung der Unterlagen im finanzgerichtlichen Verfahren erfüllt ist, hat das [X.] der Sache nach --und damit nach § 118 Abs. 2 [X.]O im Revisionsverfahren bindend-- festgestellt (Zusammenschau von [X.], handschriftlicher Liste und Kaufvertragsunterlagen).

bb) Dem [X.] ist gleichermaßen darin zuzustimmen, dass der Gesetzeswortlaut das [X.] des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2002 n.F. nicht in zeitlicher Hinsicht an den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung bindet (einschränkend wohl [X.]-Schreiben in [X.], 633 Rz 24, 69; s.a. [X.], E[X.] 2009, 1009, 1010). Ist der Steuerpflichtige dem [X.] bei Abgabe der Steuererklärung nicht in ausreichendem Maße nachgekommen (wie im Streitfall durch das Einreichen des [X.]s, das allein die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2002 nicht erfüllte), sind nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Begünstigung erfüllt.

Das Gesetz schließt es aber nicht aus, dass der Steuerpflichtige --jedenfalls im Rechtsbehelfsverfahren zur ersten Veranlagung-- eingereichte Unterlagen durch weitere, bei der Abgabe der Steuererklärung bereits vorhandene Nachweise (s. insoweit BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 [X.], [X.], 208, [X.], 462; [X.] vom 3. Dezember 2007 [X.], juris; [X.], E[X.] 2010, 2078) ergänzt (z.B. [X.], [X.] 2009, 598, 599; s.a. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 7g Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g EStG [X.]; [X.] in [X.], EStG, 10. Aufl., § 7g Rz 19, 23; [X.] in Blümich, a.a.[X.], § 7g Rz 51; Bartone in [X.], EStG, § 7g n.F. Rz 53.4; Kratzsch in Frotscher, a.a.[X.], § 7g Rz 35; [X.], Die Steuerberatung 2011, 18, 22).

4. Die Anträge der Klägerin, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären bzw. "das Urteil wegen der Kosten für vorläufig zu erklären", gehen schon angesichts der Kostenbelastung der Klägerin im angefochtenen --und durch die Zurückweisung der Revision bestätigten-- Urteil des [X.] nach § 137 [X.]O ins Leere (s. im Übrigen zur sachlichen Zuordnung der Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O zum Kostenfestsetzungsverfahren die BFH-Urteile vom 28. März 2000 [X.], [X.], 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, [X.], 116, [X.], 900). Die Kostenentscheidung des [X.] ist im Übrigen nicht Gegenstand des vom [X.] erhobenen Rechtsmittels.