Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2018, Az. II R 21/15

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt in [X.] seit Oktober 2007 Spielhallen. Sie meldete für den Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 monatlich [X.]n in Höhe von insgesamt 956.628,96 € beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) an. Darin sind ganz überwiegend auf der Grundlage des Spieleinsatzes (§ 1 Abs. 3 des [X.]ischen Spielvergnügung-steuergesetzes --HmbSpVStG-- vom 29. September 2005, [X.]isches Gesetz- und Verordnungsblatt --HmbGVBl-- 2005, 409, das durch Gesetz vom 6. Oktober 2006, HmbGVBl 2006, 509, geändert wurde) selbst ermittelte Steuern für den Betrieb von anfangs 48, zuletzt 24 Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG enthalten. Für die Monate Oktober 2007 bis einschließlich April 2008 meldete die Klägerin zudem die Steuer für zunächst zwei Unterhaltungsspielgeräte i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG (monatlich 160 €) und ab November 2007 nur noch für ein solches Gerät (monatlich 80 €) an. Das [X.] setzte die Steuer lediglich für den Monat November 2007 abweichend von der Anmeldung fest, wobei es zwei Unterhaltungsspielgeräte berücksichtigte. Die von der Klägerin abgesehen vom Monat April 2010 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldungen und die Steuerfestsetzung des [X.] für November 2007 jeweils in Gestalt der [X.] vom 28. August 2012 seien rechtmäßig. Das [X.]ische [X.]gesetz sei verfassungsgemäß. Die Höhe der Steuerfestsetzungen sei nicht zu beanstanden. Sofern die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz i.S. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht hätten, müsse sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst worden seien, die die Spieler nach der Umbuchung in den [X.] in den Geldspeicher zurückgebucht hätten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben. Das [X.]ische [X.]gesetz sei auch unionsrechtskonform. Die [X.] dürfe neben der Umsatzsteuer erhoben werden, ohne dass diese auf die [X.] angerechnet werden müsse. Der [X.]ische Gesetzgeber habe durch den Erlass des Gesetzes nicht gegen die Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der in den Besteuerungszeiträumen geltenden [X.]/[X.] und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften [X.] 98/34/[X.] ([X.] --ABl[X.] 1998 Nr. L 204, 37, geändert durch die Richtlinie 98/48/[X.] und des Rates vom 20. Juli 1998, [X.] 1998 Nr. L 217, 18, und die Richtlinie 2006/96/[X.] vom 20. November 2006, [X.] 2006 Nr. L 363, 81) verstoßen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 2098 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, es fehle an der Gesetzgebungskompetenz des [X.]er Gesetzgebers. Zudem werde sie in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt und es lägen Verstöße gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, das unionsrechtliche Verbot der Doppelbesteuerung und gegen die Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der [X.]/[X.] vor. Der Begriff des Spieleinsatzes i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG sei nicht hinreichend bestimmt. Die Beträge, die als aufgebuchte Gewinne in den Geldspeicher der Spielgeräte umgebucht und sodann wieder zum Spielen eingesetzt würden, dürften zudem nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden. Gleiches gelte für die Beträge, die Spieler nach der Umbuchung vom Geldspeicher in den [X.] in den Geldspeicher zurückbuchten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die [X.] vom 28. August 2012 aufzuheben und die [X.] für die Monate Oktober 2007 bis März 2010 sowie Mai 2010 bis Juli 2012 auf 0 € herabzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig sind.

1. Der [X.] unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in [X.] belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist.

a) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der [X.]). § 33c [X.] betrifft Spielgeräte, die mit einer den Spielausgang beeinflussenden technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die die Möglichkeit eines Gewinnes bieten. Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG für die [X.] nach dem 30. April 2006  5 % des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.

b) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind auch die in § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG genannten Unterhaltungsspielgeräte. Insoweit beträgt die Steuer je Spielgerät und Kalendermonat gemäß § 4 Abs. 2 HmbSpVStG bei Aufstellung in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i [X.] 80 € und bei Aufstellung an sonstigen [X.] 50 €.

c) Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller).

2. Der Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestimmt sich nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG und nicht nach der Spielverordnung ([X.]), die im Streitzeitraum in der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung der [X.]ekanntmachung vom 27. Januar 2006 ([X.], 280) --[X.] 2006-- anwendbar war. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG regelt den [X.]egriff des Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die [X.] (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, [X.]NV 2012, 790, Rz 27, m.w.[X.]). Die in der [X.] für die Zulassung der Spielgeräte festgelegten Anforderungen sind jedoch, nachdem der Spieleinsatz nur anhand der Aufzeichnungen der Spielgeräte ermittelt werden kann, für eine sachgerechte Ermittlung der Höhe des Spieleinsatzes ebenfalls zu beachten (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.]uchst. d [X.] 2006).

a) Zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen jedenfalls die in die Spielautomaten eingeworfenen [X.]argeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 [X.] 2006), und zwar unabhängig davon, ob die Spieler das [X.]argeld mitgebracht haben oder ob es sich um ausgezahlte Gewinne handelt. [X.]ei der Auszahlung von Gewinnen handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat ([X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 32, m.w.[X.]).

b) Für [X.], die vor dem 1. Januar 2011 endeten, konnte bei Gewinnspielgeräten der [X.]emessung der Steuer nach Maßgabe des § 12 HmbSpVStG anstelle des Spieleinsatzes das Vierfache des nach Abzug der ausgezahlten Gewinne verbleibenden Einspielergebnisses zugrunde gelegt werden. Machte der Aufsteller der Spielgeräte von dieser Vereinfachungsmöglichkeit zulässigerweise Gebrauch, brauchte nicht ermittelt zu werden, in welcher Höhe Spieler Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens verwendet haben. Diese Vereinfachungsregelung war verfassungsgemäß (vgl. dazu im Einzelnen [X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 35, 52 ff.). Von dieser Möglichkeit hat die Klägerin jedoch keinen Gebrauch gemacht.

c) [X.] 3 HmbSpVStG liegt erst vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen [X.]argeldbeträge aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 [X.] 2006 aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.]uchst. c [X.] 2006 zu [X.]eginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 2006 erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten [X.]eträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 [X.] 2006 an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der [X.]esteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG.

d) Die bloße Möglichkeit, dass in den der [X.]emessung der Steuer zugrunde gelegten Aufzeichnungen der Spielgeräte auch [X.]eträge zu Unrecht als Einsatz erfasst worden sind, weil z.[X.]. [X.] nicht einsatzmindernd berücksichtigt wurden, rechtfertigt keinen geschätzten Abschlag von den automatisch aufgezeichneten Spieleinsätzen, wenn der Steuerpflichtige hierzu im Rahmen der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O keine konkreten Angaben gemacht hat. Außerdem kommt dieser Möglichkeit allenfalls eine geringe [X.]edeutung zu. Die Kontrolleinrichtung nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 [X.] 2006 registriert in den Geldspeicher eingeworfenes und von dort ohne Umbuchung in den [X.] unverspielt wieder ausgeworfenes Geld schon nicht als Spieleinsatz (Urteil des [X.] --OVG-- vom 24. Februar 2016  5 A 251/10, juris, Rz 24). Das [X.] unverspielter Punkte aus dem [X.] in den Geldspeicher kann zwar zu einer unzutreffenden Erfassung von Spieleinsätzen führen, ist aber "praktisch untypisch" (Urteil des [X.] vom 24. Februar 2016  5 A 251/10, Rz 25, unter Hinweis auf eine Stellungnahme der [X.]). [X.]ei den Geldspielgeräten mit Kontrolleinrichtung nach der [X.] 2006 ist der Anteil an Geräten ohne [X.], bei denen die Erfassung der Spieleinsätze auf andere Art und Weise erfolgt, sehr gering (Urteile des OVG für das [X.] vom 23. Juni 2010  14 A 597/09, juris, Rz 74, und des [X.] vom 24. Februar 2016  5 A 251/10, juris, Rz 25).

Es handelt sich demgemäß um eine im zulässigen Schätzungsrahmen liegende Pauschalierung, wenn die genannten, an sich der [X.]esteuerung nicht unterliegenden [X.]eträge in die [X.]emessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden, weil die Spielgeräte sie nicht gesondert ausweisen. Objektiv unzutreffende Angaben zu den Spieleinsätzen als Grundlage für die Festsetzung der [X.] gehen zu Lasten des [X.] der Spielgeräte als Steuerschuldner. Denn es liegt allein in seiner Hand, Angaben zu den fehlerhaft aufgezeichneten Spieleinsätzen zu machen. Er kann sich insoweit nicht darauf berufen, die am Markt erhältlichen Spielgeräte sähen keine Aufzeichnungen für bestimmte Rückbuchungen, die zu einer Minderung des Spieleinsatzes und damit zu einer Minderung der [X.] führen würden, vor. Hinzu kommt, dass für [X.] bis Ende 2010 die [X.]esteuerungsgrundlagen nach der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG unabhängig vom Spieleinsatz ermittelt werden konnten.

e) Die Einwendungen der Klägerin gegen die Rechtsprechung, nach der zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG nicht nur die in die Spielgeräte eingeworfenen [X.]argeldbeträge zählen, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte ([X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 28, m.w.[X.]), brauchen im vorliegenden Fall nicht geprüft zu werden. Die im [X.] erzielten Gewinne sind nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) insoweit nicht in die [X.]emessungsgrundlage der Steuer eingeflossen, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet hatten, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen.

3. Die [X.]esteuerung der Spielgeräte nach dem [X.]ischen [X.]gesetz war in den [X.]n Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 sowohl dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz des [X.] für das [X.]ische [X.]gesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.]. [X.]ei der [X.] handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift.

aa) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] haben die Länder die [X.]efugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen [X.] und [X.], solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche [X.] gehört zu den herkömmlichen örtlichen [X.] und [X.] ([X.]eschluss des [X.] vom 4. Februar 2009  1 [X.]vL 8/05, [X.] 123, 1, unter [X.].I.1.a).

Die [X.] knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Halter des Spielgerätes und somit der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches [X.] ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten ([X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 39).

[X.]) [X.] sind wie die Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger --das heißt die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt-- nicht identisch sind. Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die [X.] sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung zutage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen ([X.]-[X.]eschluss vom 13. April 2017  2 [X.]vL 6/13, [X.] 145, 171, Rz 118 f., m.w.[X.]).

cc) Es entspricht dem herkömmlichen [X.]ild der [X.], dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (Urteil des [X.] --[X.]VerwG-- vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 15, m.w.[X.]). Dies gilt auch für eine [X.], deren herkömmlichem [X.]ild es entspricht, dass sie steuertechnisch vom [X.] erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird ([X.]-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 [X.]vR 1599/89, juris, unter [X.], m.w.[X.]). Die Steuer ist somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger "angelegt". Dadurch unterscheidet sich die [X.] maßgeblich von der Kernbrennstoffsteuer, die als [X.]undessteuer neu eingeführt worden war und vom [X.] mit [X.]eschluss in [X.] 145, 171 für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 [X.] entsprach (Rz 134 ff. des [X.]eschlusses).

dd) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] dürfen örtliche [X.] bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen [X.] und [X.], selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie [X.]undessteuern. Andernfalls wären die Länder an der Regelung solcher Steuern schon im [X.]ereich der konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers leerlaufen.

Die herkömmlichen örtlichen [X.] und [X.] gelten demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] ([X.]-[X.]eschlüsse vom 4. Juni 1975  2 [X.]vL 16/73, [X.] 40, 52; vom 4. Juni 1975  2 [X.]vR 824/74, [X.] 40, 56; vom 23. März 1977  2 [X.]vR 812/74, [X.] 44, 216, und vom 26. Februar 1985  2 [X.]vL 14/84, [X.] 69, 174, [X.] 1985, 439).

Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die [X.] ([X.]-[X.]eschlüsse in [X.] 40, 52, und [X.] 40, 56; [X.]-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 [X.]vR 1599/89, juris, unter [X.] [X.]), und zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und fortentwickelt wird ([X.]-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 [X.]vR 1599/89, juris, unter [X.].II.2.). Veränderungen im Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den [X.]harakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht ([X.]eschluss des OVG für das [X.] vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 29). Dies gilt insbesondere, wenn der bisherige Steuermaßstab wie etwa der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht ([X.]-[X.]eschlüsse in [X.] 123, 1, unter [X.].II.1.b, und vom 12. Februar 2014  1 [X.]vL 11/10, 1 [X.]vL 14/10, [X.] 135, 238, Rz 25; [X.]VerwG-Urteil vom 13. April 2005  10 [X.] 5.04, [X.]VerwGE 123, 218).

Der [X.]harakter einer herkömmlichen Aufwandsteuer und die damit verbundene Nichtgleichartigkeit zu bundesrechtlich geregelten Steuern gehen auch nicht verloren, wenn --wie in [X.]-- das [X.]gesetz zunächst ersatzlos aufgehoben und dann die [X.]esteuerung nur bezüglich eines Teilbereichs --hier bestimmter [X.] wieder eingeführt wird. Die zitierte Rechtsprechung des [X.] zu den herkömmlichen [X.] und [X.] sichert den Ländern als eine Art verfassungsrechtlicher [X.]esitzstand die [X.] in dem angesprochenen [X.]ereich, die aber über einen reinen [X.]estandsschutz hinausgeht. In diesem Sachbereich behalten die Länder damit die uneingeschränkte gesetzgeberische Entscheidungsfreiheit. Dies beinhaltet notwendigerweise die Möglichkeit zu jeder denkbaren gesetzgeberischen Maßnahme innerhalb dieses Sachbereichs, z.[X.]. zur Aufhebung oder Einschränkung der [X.]esteuerung, aber auch zur völligen oder teilweisen Wiedereinführung einer abgeschafften [X.]esteuerung. Der von der Verfassung einmal eingeräumte [X.] wird dadurch jedenfalls nicht (nachträglich) eingeengt ([X.]-[X.]eschluss vom 21. Februar 1990 II [X.] 93/89, juris, unter II.[X.].1.d).

ee) Für die Gesetzgebungskompetenz des [X.] nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] ist es unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des [X.] und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 123, 1, unter [X.].I.; [X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 37, m.w.[X.]). Die Kompetenznormen des [X.] enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 145, 171, Rz 127, m.w.[X.]; [X.] vom 14. Oktober 2015  9 [X.] 22.14, [X.], 116, Rz 11, und vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 13, m.w.[X.]).

ff) Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden; die Lenkung kann Haupt- oder [X.] sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine [X.] mit [X.] verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die [X.] keine ausreichende Rechtsgrundlage ([X.]VerwG-Urteil vom 15. Oktober 2014  9 [X.] 8.13, [X.]VerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.[X.]).

Dies gilt auch für eine [X.]. Mit ihr dürfen [X.], z.[X.]. die Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 [X.] grundsätzlich zu vereinbarenden Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des [X.] sorgen ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 123, 1, unter [X.].II.2.b cc, m.w.[X.]). Er darf den [X.] der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den [X.] zurücktreten lassen ([X.]-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 [X.]vR 1599/89, juris, unter [X.].II.2.a).

Dass mit dem für die [X.] nach dem 30. April 2006 bestimmten Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine [X.] mit [X.] verdrängt worden sei, lässt sich weder den Feststellungen des [X.] entnehmen noch bringt dies die Klägerin substantiiert vor. Es ist nicht ersichtlich, dass der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht worden ist. Dies gilt jedenfalls, wenn die Steuer wie im vorliegenden Fall ohne [X.]erücksichtigung der nicht ausgezahlten, zum Weiterspielen verwendeten Gewinne festgesetzt wurde.

Unschädlich ist auch, dass die angestrebte Lenkungswirkung bei den [X.] der Spielgeräte und deren unternehmerischen Entscheidungen ansetzen muss und sich nur mittelbar auf die Spieler auswirken kann. Dies ergibt sich daraus, dass die Halter und nicht die Spieler die Steuer schulden. Solange die Steuer auf Abwälzung angelegt ist, steht das der Lenkungswirkung nicht entgegen.

gg) Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] verlangt auch nicht, dass als örtliche [X.] und [X.] ausschließlich [X.]agatellsteuern mit einer nur geringfügigen [X.]elastungswirkung erhoben werden dürfen (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs [X.] vom 12. Oktober 2017  2 S 330/17, juris, Rz 70, und 2 S 1359/17, juris, Rz 71; Urteil des [X.] vom 5. Dezember 2017  9 KN 68/17, juris, Rz 104; [X.]eschlüsse des OVG für das [X.] vom 9. Oktober 2015  14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 29). Der (finanzwissenschaftliche) [X.]egriff der [X.]agatellsteuer bezieht sich nicht auf die [X.]elastungswirkung aus Sicht des [X.]. Vielmehr werden örtliche [X.] und [X.] deshalb als [X.]agatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist (Urteil des [X.] vom 5. Dezember 2017  9 KN 68/17, juris, Rz 104). Diese Steuern können wegen der [X.]egrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das [X.]gebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen ([X.]eschlüsse des OVG für das [X.] vom 9. Oktober 2015  14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 31 ff.).

Aus dem [X.]-Teilurteil vom 10. Mai 1962  1 [X.]vL 31/58 ([X.] 14, 76) ergibt sich nichts anderes. Das [X.] hat zwar in Abschn. [X.].I.1. des Urteils ausgeführt, die Vergnügung-steuer gehöre zu den "kleinen indirekten Steuern, die heute von den [X.]n oder Kreisen erhoben werden", daraus aber nicht gefolgert, sie dürfe die Steuerpflichtigen oder die Steuerträger nur geringfügig belasten. Das [X.] hat es vielmehr als verfassungsrechtlich zulässig angesehen, dass die Einführung oder Erhöhung einer [X.] die am Rande der Rentabilität arbeitenden Veranstalter u.U. zur Einschränkung oder Einstellung ihres [X.]etriebes zwingt, weil er sonst unrentabel wird (Abschn. [X.].I.6.c des Urteils).

b) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Heranziehung des Spieleinsatzes als [X.]emessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Eine Aufwandsteuer muss eine [X.]emessungsgrundlage wählen, in der der Aufwand sachgerecht erfasst wird. Für eine [X.] ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab ([X.]VerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 54). Dies gilt auch für eine [X.] ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 123, 1, unter [X.].II.1.b, m.w.[X.]; [X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 39, m.w.[X.]). Der Spieleinsatz ist dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahe ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 123, 1, unter [X.].II.2.a [X.]) und daher ebenso wie das Einspielergebnis als zulässiger Maßstab anerkannt ([X.]VerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 54, m.w.[X.]).

[X.]) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene [X.]esteuerung des Spieleinsatzes ist somit dem Grunde nach verfassungsrechtlich zulässig ([X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 39).

cc) Der Verfassungsmäßigkeit der [X.]esteuerung des Spieleinsatzes steht es auch nicht entgegen, wenn die von den [X.] eingesetzten Spielgeräte eine zutreffende Ermittlung des Spieleinsatzes nicht zulassen. Der Gesetzgeber konnte beim Erlass des [X.]ischen [X.]gesetzes davon ausgehen, dass die eingesetzten Gewinnspielgeräte die Möglichkeit eröffnen, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Steueranmeldungen abzugeben ([X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 40). Nach den Ausführungen des [X.] im [X.]eschluss in [X.] 123, 1, unter [X.].II.2.a cc (1), kann der Vergnügungsaufwand der Nutzer von Gewinnspielautomaten aufgrund der technischen Entwicklung und einer bereits in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen [X.]undesministerien andererseits abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung hinreichend zuverlässig erfasst werden.

Es genügt somit eine hinreichend zuverlässige Erfassung des [X.] der Nutzer von Gewinnspielautomaten. Die Anknüpfung der [X.]esteuerung an die von den Spielgeräten aufgezeichneten Spieleinsätze ist eine zulässige Pauschalierung, selbst wenn darin [X.]eträge enthalten sind, die an sich nicht der [X.]esteuerung unterliegen, aber von den Spielgeräten nicht gesondert ausgewiesen werden und daher nicht feststellbar sind (vgl. oben II.2.d). Ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlich gebotene Normenklarheit liegt darin nicht. Vielmehr fällt der Einsatz von Spielgeräten, die eine zutreffende Ermittlung des der [X.]esteuerung zugrunde zu legenden Spieleinsatzes nicht ermöglichen, in den Verantwortungsbereich der [X.]. Der Antragsteller, der die Zulassung der [X.]auart eines Spielgerätes i.S. des § 33c Abs. 1 Satz 1 [X.] beantragt, hat nach § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.]uchst. d [X.] 2006 mit dem Antrag eine schriftliche Erklärung vorzulegen, dass bei dem von ihm zur Prüfung eingereichten Geldspielgerät die Möglichkeit vorhanden ist, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Die [X.] ist gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2006 zwar berechtigt, weitere Untersuchungen zur Einhaltung dieser Angabe durchzuführen, dazu aber nicht verpflichtet.

Die [X.]etreiber der Spielgeräte hatten aufgrund der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG bis Ende 2010 [X.], Vorsorge für eine zutreffende Ermittlung der [X.]emessungsgrundlage der Steuer zu treffen ([X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 790, Rz 41, m.w.[X.]; zum möglichen Erfordernis einer Übergangsregelung vgl. [X.]VerwG-Urteil in [X.], 116, Rz 24 ff.; [X.]VerwG-[X.]eschluss vom 10. August 2017  9 [X.] 68.16, juris, Rz 30). [X.]is dahin waren sie nicht verpflichtet, der [X.]emessung der Steuer die tatsächlichen Spieleinsätze zugrunde zu legen. Sie konnten vielmehr als [X.]emessungsgrundlage das Vierfache des Einspielergebnisses ansetzen. Ein Halter von Spielgeräten, der wie die Klägerin von dieser Übergangsregelung freiwillig keinen Gebrauch gemacht hat, wird deshalb nicht überproportional belastet, wenn die [X.]emessungsgrundlage der Steuer anhand der Spieleinsätze nur annähernd richtig ermittelt wird. Gleiches gilt, wenn die von ihm eingesetzten Spielgeräte auch nach Ablauf der Übergangsregelung eine in jeder Hinsicht zutreffende Ermittlung der [X.]emessungsgrundlage der Steuer noch nicht zuließen. Eine Verpflichtung zur Verwendung von [X.]geräten bestand zudem nicht.

c) Der in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die [X.] nach dem 30. April 2006 bestimmte Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 [X.]) und der [X.]erufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 [X.]) vereinbar.

aa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten [X.] erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der [X.]esteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung [X.]estand haben. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden [X.]etrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 123, 1, unter [X.].II.1.c und 3.; [X.]-Urteile in [X.]NV 2012, 790, Rz 60; vom 15. Juli 2015 II R 32/14, [X.]E 250, 427, [X.] 2015, 1031, Rz 34, und vom 15. Juli 2015 II R 33/14, [X.]E 250, 449, [X.] 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.[X.]). Es ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 145, 171, Rz 124, m.w.[X.]; [X.]VerwG-Urteil in [X.], 116, Rz 33). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 145, 171, Rz 125, m.w.[X.]).

Die Abwälzung der Steuerlast muss allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre dies im Fall einer [X.] etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den [X.]etrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen [X.]etriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung; vgl. [X.] in [X.], 116, Rz 34, und vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 44, m.w.[X.]).

[X.]) Ein Eingriff in die Freiheit der [X.]erufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 [X.]) liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten [X.]eruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine [X.]e Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden [X.]erufs in der [X.] infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der [X.]etrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher [X.]etreiber im [X.]gebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 [X.] gewährleistet keinen [X.]estandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen [X.]etriebsführung.

cc) Die Frage, ob die Steuer nicht auf die Spieler abgewälzt werden kann, sondern [X.] wirkt, muss nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden [X.]etriebe im [X.]gebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle [X.]edeutung zukommen ([X.]VerwG-Urteil in [X.], 116, Rz 20; [X.]VerwG-[X.]eschluss vom 10. August 2017  9 [X.] 68.16, juris, Rz 32; jeweils m.w.[X.]). Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere [X.] weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden [X.] nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen ([X.]eschluss des OVG für das [X.] vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 40). Für eine [X.]e Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der [X.]ranche ([X.]VerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 42).

Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Abwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen [X.]egrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der Steuer ([X.]VerwG-Urteil in [X.], 116, Rz 35).

dd) Die [X.]ekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer [X.]egleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt ein legitimes Ziel für die [X.]erufsfreiheit einschränkende Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für die [X.]etroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen ([X.]-[X.]eschluss vom 7. März 2017  1 [X.]vR 1314/12 u.a., [X.] 145, 20, Rz 122, 133).

Wird mit der Steuererhebung auch ein [X.] wie etwa die Eindämmung der Wett- oder Spielleidenschaft der [X.]evölkerung verfolgt, ist Art. 12 Abs. 1 [X.] selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer rechtfertigt sich --unbeschadet eines [X.]s-- allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen ([X.]VerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 42).

ee) Die [X.]ische [X.] entsprach in den [X.]n Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 [X.]. Sie war auf Abwälzung auf die Spieler angelegt und hatte keine [X.]e Wirkung. Dies gilt jedenfalls, wenn die [X.]emessungsgrundlage wie im vorliegenden Fall ohne [X.]erücksichtigung der nicht ausgezahlten, sondern zum Weiterspielen verwendeten Gewinne ermittelt wurde.

Dass die [X.] in diesem [X.]raum nicht kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar gewesen sei, hat weder das [X.] festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor. Eine Tendenz zum Absterben der [X.]ranche der [X.]etreiber von Spielgeräten in [X.] war nicht erkennbar. Der Gesetzgeber hat die aufgrund § 4 Nr. 9 [X.]uchst. b Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes i.d.[X.] missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 ([X.], 1095) erneut geltende Umsatzsteuerpflicht für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (vgl. dazu [X.]-[X.]eschluss vom 22. Mai 2017 V [X.] 133/16, [X.]NV 2017, 1199, Rz 25 f.) dadurch berücksichtigt, dass er den in § 4 Abs. 1 HmbSpVStG für solche Spielgeräte bestimmten Steuersatz ab Mai 2006 von zuvor 8 % auf 5 % des Spieleinsatzes herabgesetzt hat (vgl. [X.]egründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des [X.]ischen [X.]gesetzes, [X.]ürgerschaftsDrucks 18/4806, S. 1, 3). Entgegen der von der Klägerin im Schriftsatz vom 7. Februar 2018 vertretenen Auffassung durfte nach § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.]uchst. a [X.] 2006 im [X.]raum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 bei langfristiger [X.]etrachtung ein [X.]etrag von bis zu 33 € je Stunde als Kasseninhalt verbleiben.

Ob die Steuer auf die Spieler abwälzbar gewesen wäre, wenn auch die im [X.] erzielten Gewinne, die die Spieler zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen, in die [X.]emessungsgrundlage der Steuer einbezogen würden, kann auf sich beruhen. Solche Gewinne sind nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) nicht in die [X.]emessungsgrundlage der Steuer eingeflossen.

d) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) liegt auch nicht deshalb vor, weil nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Aufwand, der der [X.] unterliegt, von der [X.]esteuerung ausgenommen ist. Die Fallgruppen des [X.]enutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits innerhalb von Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. im Einzelnen [X.]eschluss des OVG für das [X.] vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 44). Die Konzessionierung der öffentlichen Spielbank ist für [X.] in § 2 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank (vom 24. Mai 1976, HmbGV[X.]l 1976, 139, zuletzt geändert durch Gesetz vom 18. Oktober 2017, HmbGV[X.]l 2017, 336) geregelt.

Für die verfassungsrechtliche [X.]eurteilung unter dem [X.]lickwinkel des allgemeinen Gleichheitssatzes kommt es zudem nicht auf die [X.]ezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende [X.]elastungswirkung an ([X.]-[X.]eschluss vom 1. Februar 2007 II [X.] 51/06, [X.]NV 2007, 987, unter [X.]). Die Klägerin macht nicht geltend, dass die durchschnittliche [X.]elastung der [X.]etreiber von Spielgeräten in [X.] durch Steuern einschließlich der [X.] insgesamt höher sei als die [X.]elastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und [X.] (§ 3 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank). Dies ist auch nicht ersichtlich.

e) Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor.

aa) Dieser Grundsatz verlangt die [X.]eachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen [X.]undesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines [X.] nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen ([X.]-Urteile in [X.]E 250, 427, [X.] 2015, 1031, Rz 61, und in [X.]E 250, 449, [X.] 2016, 126, Rz 57; [X.]VerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 [X.] 7.16, juris, Rz 29; jeweils m.w.[X.]).

[X.]) Ein solcher Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

Die [X.] 2006 schließt die Erhebung einer nach dem Spieleinsatz bemessenen, den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden [X.] nach Landesrecht weder ausdrücklich noch inzident aus. Ein solcher Ausschluss wäre mit der sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] ergebenden Gesetzgebungskompetenz der Länder für örtliche [X.] und [X.] auch nicht vereinbar und verstieße somit seinerseits gegen die Pflicht zur wechselseitigen bundesstaatlichen Rücksichtnahme bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz.

Die gewerbe- und glücksspielrechtlichen Regelungen wie die [X.] 2006, denen die Spielgerätebetreiber unterliegen, führen allerdings zu Einschränkungen des unternehmerischen Entscheidungsspielraums und der Möglichkeit, die [X.] auf die Spieler abzuwälzen. Dies ist bei der Prüfung, ob die Steuer auf die Spieler abgewälzt werden kann oder [X.] wirkt, ebenso zu berücksichtigen wie die [X.]elastung mit weiteren Steuern wie die Umsatz-, Einkommen- oder Körperschaft- und Gewerbesteuer ([X.]VerwG-Urteil in [X.], 116, Rz 18) und mit sonstigen notwendigen Kosten. Dass es deshalb den Spielgerätebetreibern im [X.]raum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 unmöglich gewesen sei, die [X.] auf die Spieler abzuwälzen, und die Steuer deshalb [X.] gewirkt habe, hat aber weder das [X.] festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor (s. bereits unter II.3.c aa).

Eine Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung ergibt sich auch nicht aus dem [X.] (Erster [X.]) vom 15. Dezember 2011, dem [X.] mit Art. 1 des [X.] vom 29. Juni 2012 (HmbGV[X.]l 2012, 235) zugestimmt hat und der im HmbGV[X.]l 2012, 240, mit Gesetzeskraft veröffentlicht wurde. Für die [X.] vor dem 1. Juli 2012 spielt der Erste [X.] schon deshalb keine Rolle, weil er nach seinem Art. 2 Abs. 1 Satz 1 erst am 1. Juli 2012 in [X.] getreten ist (vgl. [X.]ekanntmachung vom 11. Juli 2012, HmbGV[X.]l 2012, 343). Für Juli 2012 gelten die Übergangsregelungen in § 29 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Glücksspielstaatsvertrags i.d.F. des Art. 1 Erster [X.]. Danach genossen Spielhallen, die wie im Streitfall zum [X.]punkt des Inkrafttretens dieses [X.] bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33i [X.] erteilt worden war, bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten des [X.] einen gewissen [X.]estandsschutz.

Das [X.]ische Spielhallengesetz vom 4. Dezember 2012 (HmbGV[X.]l 2012, 505), das nach seinem § 1 Abs. 1 die Zulassung und den [X.]etrieb von Spielhallen regelt, spielt im vorliegenden Fall für die [X.] bis Juli 2012 ebenfalls keine Rolle. Es ist nach seinem § 9 Abs. 6 Satz 1 am Tage nach seiner Verkündung in [X.] getreten, soweit Satz 2 dieser Vorschrift kein späteres Inkrafttreten vorsieht.

f) Die [X.]esteuerung der Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i [X.] nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit 80 € je Spielgerät und Kalendermonat ist ebenfalls verfassungsgemäß. Der Stückzahlmaßstab ist insoweit nach wie vor zulässig ([X.]-[X.]eschlüsse vom 27. November 2009 II [X.] 75/09, [X.]NV 2010, 692, unter II.2.d, und vom 19. Februar 2010 II [X.] 122/09, [X.]NV 2010, 1144, Rz 41 bis 43). Es liegt nicht deshalb ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) vor, weil der Steuersatz für Unterhaltungsspielgeräte, die an anderen [X.] als in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i [X.] betrieben werden, gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG lediglich 50 € je Spielgerät und Kalendermonat beträgt. Der Gesetzgeber durfte pauschalierend annehmen, dass der Vergnügungsaufwand der Spieler bei solchen Geräten typischerweise geringer ist als bei [X.] in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen von i.S. § 33i [X.]. Die Spielhalle bietet in der Vielfalt und der Menge der aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Anreiz zum Spielen. Zudem werden die Spielhallen regelmäßig allein um des Spieles willen aufgesucht, während bei einem Gaststättenbesuch typischerweise das Automatenspiel nur gelegentlich angenommen wird ([X.]-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 [X.]vR 1599/89, juris, unter [X.].[X.]). Der Schwerpunkt der gewerblichen Tätigkeit von Gaststätten liegt nicht im Aufstellen und [X.]ereithalten von Spielgeräten, sondern im entgeltlichen Anbieten von Speisen und Getränken. Die Möglichkeiten und Anreize zu ununterbrochenem Spiel in Spielhallen sind daher typischerweise größer als in Gaststätten ([X.]-[X.]eschluss in [X.] 145, 20, Rz 175).

Die Gesetzgebungskompetenz des [X.]ischen Gesetzgebers wird durch die unterschiedlichen Steuersätze für Unterhaltungsspielgeräte entgegen der Ansicht der Klägerin ebenfalls nicht ausgeschlossen; denn sie sind verfassungsrechtlich jedenfalls zulässig.

4. Die [X.]esteuerung der Spielgeräte nach dem [X.]ischen [X.]gesetz ist auch mit Unionsrecht vereinbar.

a) Das [X.]ische [X.]gesetz verstößt nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den [X.]harakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) ist ein Verstoß gegen Art. 401 MwStSystRL (früher Art. 33 Abs. 1 der [X.] Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.]) bereits dann zu verneinen, wenn die nationale Steuer nur eines der vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist ([X.]-Urteile EKW und Wein & [X.]o. vom 9. März 2000 [X.]-437/97, [X.]:[X.]:2000:110, Rz 23; [X.] und [X.] vom 19. September 2002 [X.]-101/00, [X.]:[X.]:2002:505, Rz 105; [X.]anca popolare di [X.]remona vom 3. Oktober 2006 [X.]-475/03, [X.]:[X.]:2006:629, Rz 27 f., und KÖGÁZ u.a. vom 11. Oktober 2007 [X.]-283/06 und [X.]-312/06, [X.]:[X.]:2007:598, Rz 36 f.).

Die Mehrwertsteuer hat vier wesentliche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten [X.]eträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die [X.]elastung letztlich vom Verbraucher getragen wird ([X.]-[X.]eschluss Vollkommer vom 27. November 2008 [X.]-156/08, [X.]:[X.]:2008:663, Rz 31, m.w.[X.]).

Der [X.] hat zudem bereits entschieden, dass dem Wortlaut des Art. 401 MwStSystRL entsprechend die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den [X.]harakter einer Umsatzsteuer hat ([X.]-Urteil [X.] Spielstätten vom 24. Oktober 2013 [X.]-440/12, [X.]:[X.]:2013:687, Rz 28 bis 32). Dass der [X.] den [X.]egriff der Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL anders als in der bisherigen Rechtsprechung versteht, geht aus dem Urteil nicht hervor. Er weist vielmehr in Rz 31 des Urteils lediglich darauf hin, dass unstreitig sei, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden [X.]n nicht den [X.]harakter einer Umsatzsteuer hätten.

Diese Rechtsprechung des [X.] ist entgegen der Ansicht der Klägerin für die Auslegung des Art. 401 MwStSystRL maßgebend ([X.]-Urteile vom 22. April 2010 V R 26/08, [X.]E 229, 429, [X.] 2010, 883, Rz 14; in [X.]E 250, 427, [X.] 2015, 1031, Rz 83, und in [X.]E 250, 449, [X.] 2016, 126, Rz 80; [X.]VerwG-[X.]eschluss vom 14. August 2017  9 [X.] 8.17, juris, Rz 4).

Aus dem [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 31. März 1992 [X.]-200/90 ([X.]:[X.]:1992:152, Rz 11) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil soll Art. 33 Abs. 1 der [X.]/[X.] die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren verhindern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigen, dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, sind in jedem Fall als den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belastend anzusehen. Dieses Urteil steht im Einklang mit der oben zitierten späteren Rechtsprechung des [X.].

Der [X.] hat bereits mit Urteil [X.] u.a. vom 13. Juli 1989  93/88 und 94/88 ([X.]:[X.]:1989:324) eine Verbrauchsteuer, deren [X.]emessungsgrundlage proportional zum Preis der Waren war, nicht als Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 Abs. 1 der [X.]/[X.] angesehen, weil sie keine allgemeine Steuer war; denn mit ihr wurden nur zwei ganz bestimmte Gruppen von Erzeugnissen belastet, nämlich Personenkraftwagen und Kleinkrafträder. Zudem wurde sie nur einmal, im [X.]punkt der Lieferung durch den Hersteller oder der Einfuhr, angewandt und sodann vollständig auf die nächste Umsatzstufe abgewälzt, ohne dass eine erneute [X.]esteuerung erfolgte.

Die Ausführungen von Generalanwältin [X.] in ihren Schlussanträgen vom 5. September 2013 [X.]-385/12 ([X.]:[X.]:2013:531) erfordern kein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] (A[X.]V) an den [X.]. Sie hat darin zwar die Auffassung vertreten, dass die abstrakten Voraussetzungen einer Anwendung des Art. 401 MwStSystRL der Korrektur bedürften, um die praktische Wirksamkeit dieser Vorschrift zu sichern (Rz 92 ff.). Dieser Ansicht ist der [X.] im Urteil [X.] Sport- és Divatkereskedelmi vom 5. Februar 2014 [X.]-385/12 ([X.]:[X.]:2014:47) aber nicht gefolgt. Nach diesem Urteil verstößt die zu beurteilende [X.] Sondersteuer gegen Unionsrecht, wenn sie mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 A[X.]V) unvereinbar ist, was vom nationalen Gericht nach den Vorgaben des [X.] zu prüfen ist. Auf Art. 401 MwStSystRL ist der [X.] nicht eingegangen. Zudem vertrat Generalanwältin [X.] in Rz 100 der Schlussanträge die Auffassung, Art. 401 MwStSystRL verbiete nach seinem Sinn und Zweck und entsprechend der bisherigen Rechtsprechung nur solche Steuern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigten, indem sie die Wettbewerbsbedingungen auf [X.] oder auf Unionsebene verfälschten. Dies treffe bei den in Art. 401 MwStSystRL ausdrücklich genannten Steuerarten wie etwa der [X.]esteuerung von Spielen und Wetten nicht zu. Solche speziellen Umsatzsteuern blieben auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Verboten seien lediglich allgemeine Umsatzsteuern. Nur diese hätten eine Reichweite, die in der Lage sei, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen (Rz 113 der Schlussanträge).

[X.]) Die Steuer nach dem [X.]ischen [X.]gesetz hat somit nicht den [X.]harakter einer Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL. Sie erfüllt die nach der Rechtsprechung des [X.] maßgebenden vier wesentlichen Merkmale in mehrfacher Hinsicht nicht. Sie beschränkt sich auf die [X.]esteuerung des Aufwands für das Spielen an im Gesetz näher bezeichneten Spielgeräten in [X.]. Das Gesetz zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten [X.]eträge abgezogen werden können. Die Steuer wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

Die hamburgische [X.] verstößt auch nach der Auslegung des Art. 401 MwStSystRL durch Generalanwältin [X.] nicht gegen diese Vorschrift. Die [X.]esteuerung von Spielen und Wetten blieb nach ihrer Ansicht auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. [X.]ei der hamburgischen [X.] handelt es sich nicht um eine allgemeine Umsatzsteuer. Sie hat keine Reichweite, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Auf die [X.]emessung der Steuer im Einzelnen kommt es nicht an.

Ob die Umsatzsteuer auf die Spielgeräte alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt, ist ohne [X.]edeutung für die Zulässigkeit der kumulativen Erhebung der [X.] ([X.]-[X.]eschluss in [X.]NV 2017, 1199, Rz 28).

b) Die [X.] verstößt auch nicht gegen Art. 1 Abs. 3 Satz 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 2008/118/[X.] vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/[X.] (Richtlinie 2008/118/[X.]). Nach dieser Richtlinienbestimmung können die Mitgliedstaaten Steuern erheben auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt. Die Richtlinie 2008/118/[X.] ist auf die [X.] nicht anwendbar. Sie betrifft nach ihrem Art. 1 Abs. 1 nur bestimmte verbrauchsteuerpflichtige Waren (Energieerzeugnisse und elektrischer Strom, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) sowie nach ihrem Art. 1 Abs. 3 andere Waren sowie Dienstleistungen. Da Steuergegenstand der [X.] in Gestalt einer Spielautomatensteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist, unterfällt diese Steuer nicht der Richtlinie ([X.]VerwG-[X.]eschluss vom 14. August 2017  9 [X.] 8.17, juris, Rz 6 bis 8). Dies gilt auch für die hamburgische [X.], der nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG und nicht die Dienstleistung unterliegt, die die Halter der Spielgeräte gegenüber den Spielern erbringen.

c) Es liegt auch kein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 A[X.]V; früher Art. 49 des Vertrags zur Gründung der [X.]) vor.

aa) Die Dienstleistungsfreiheit ist auf die [X.]etreiber von Spielhallen anwendbar. Eine grenzüberschreitende Erbringung von Dienstleistungen i.S. von Art. 56 A[X.]V liegt u.a. bei Dienstleistungen vor, die ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Erbringer ohne Ortswechsel einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfänger erbringt ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a. vom 11. Juni 2015 [X.]-98/14, [X.]:[X.]:2015:386, Rz 26, m.w.[X.]). Für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit genügt es zudem, wenn sich nicht ausschließen lässt, dass Anbieter, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, ein Interesse daran hatten oder haben, im Inland Glücksspielstätten zu eröffnen ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 27, m.w.[X.]).

[X.]) Eine Steuer auf Spielgeräte in Spielhallen kann zu einem Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit führen ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 30, 33). Eine solche Steuer fällt zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Diese müssen ihre [X.]efugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 34, m.w.[X.]).

cc) Art. 56 A[X.]V verlangt nicht nur die [X.]eseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller [X.]eschränkungen --selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten--, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 35, m.w.[X.]).

Dagegen erfasst Art. 56 A[X.]V solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 36, m.w.[X.]). Eine [X.]esteuerung mit diskriminierender Wirkung ist unzulässig ([X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 22. Oktober 2014 [X.]-344/13 und [X.]-367/13, [X.]:[X.]:2014:2311, Rz 37, m.w.[X.]). Unzulässig ist auch eine mittelbare Diskriminierung. Diese kann vorliegen, wenn die [X.]etreiber von Spielhallen mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 38, m.w.[X.]).

dd) Eine nicht diskriminierende Steuer auf Spielgeräte in Spielhallen ist demgemäß nur dann als Hindernis für den mit Art. 56 A[X.]V gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehr anzusehen, wenn sie so hoch ist, dass sie in ihren Wirkungen einem Verbot des [X.]etreibens solcher Spielgeräte gleichkommt ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 41, m.w.[X.]). Führt die Steuer demgegenüber lediglich zu einer Kostenbelastung, liegt kein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vor ([X.]eschluss des OVG für das [X.] vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 64 ff.).

ee) Die Voraussetzungen für einen Verstoß gegen Art. 56 A[X.]V waren bei der hamburgischen [X.] im [X.]raum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 nicht erfüllt. Die Steuer hatte keine [X.]e Wirkung und somit keinen [X.]. Sie hatte auch keine diskriminierende Wirkung. Die Steuerpflicht und die Höhe der Steuer hingen nicht davon ab, ob der Halter der Spielgeräte seinen Wohnsitz oder Sitz in der [X.]undesrepublik Deutschland oder im Ausland hatte. Für eine mittelbare Diskriminierung gibt es keine Anhaltspunkte. Weder hat das [X.] festgestellt noch bringt die Klägerin vor, dass die Halter der Spielgeräte in [X.] im genannten [X.]raum mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig gewesen seien.

Aus dem [X.]-Urteil [X.] vom 14. Juni 2017 [X.]-685/15 ([X.]:[X.]:2017:452) ergibt sich nichts anderes. Das Urteil betrifft nicht die Voraussetzungen, unter denen eine [X.] gegen Unionsrecht verstößt.

d) Wie eine ersatzlose [X.]efreiung von Spielbankunternehmen von der [X.] im Hinblick auf das unionsrechtliche [X.]eihilferecht (Art. 107 ff. A[X.]V) zu würdigen wäre und welche Folgen sich daraus für die [X.]esteuerung der Halter von Spielgeräten ergäben, kann auf sich beruhen. Von der [X.] ist nämlich nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG nur der Aufwand befreit, der der [X.] unterliegt. Dass die durchschnittliche [X.]elastung der [X.]etreiber von Spielgeräten in [X.] durch Steuern einschließlich der [X.] insgesamt höher sei als die [X.]elastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und [X.], macht die Klägerin nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich.

e) Mit Unionsrecht vereinbar ist auch die [X.]emessung der [X.] nach den Spieleinsätzen ohne Abzug der ausgezahlten Gewinne. Abgesehen davon, dass die Mitgliedstaaten ihre [X.]efugnisse unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben müssen, sieht das Unionsrecht keine Vorschriften für die Ausgestaltung einer [X.] im Einzelnen vor. Diese Steuer ist nicht harmonisiert. Die Rechtsprechung des [X.] zur [X.]emessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei Geldspielgeräten ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2013:687, Rz 34 bis 44) beruht auf der Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwStSystRL und hat für die [X.]emessungsgrundlage der [X.] keine [X.]edeutung.

f) Eine Notifizierungspflicht nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der [X.][X.] bestand nicht. Regelungen über die Erhebung einer [X.] sind keine "technischen De-facto-Vorschriften" i.S. von Art. 1 Nr. 11 dritter Gedankenstrich der [X.][X.]. "Technische De-facto-Vorschriften" in diesem Sinne sind "technisch[e] Spezifikationen oder sonstig[e] Vorschriften oder ... Vorschriften betreffend Dienste, die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben, indem sie die Einhaltung dieser technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder Vorschriften betreffend Dienste fördern". Dem Wortlaut dieser [X.]estimmung zufolge bezeichnet der Ausdruck "technische De-facto-Vorschriften" nicht die steuerlichen Maßnahmen selbst, sondern die damit verbundenen technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 93 bis 96).

Folglich können steuerrechtliche Vorschriften wie die über die Erhebung einer [X.], die wie im Fall der hamburgischen [X.] von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als "technische De-facto-Vorschriften" eingestuft werden ([X.]-Urteil [X.]erlington Hungary u.a., [X.]:[X.]:2015:386, Rz 97).

5. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin erhebt dagegen im Grundsatz auch keine Einwendungen. Sie bringt lediglich vor, es könnten einzelne [X.]eträge zu Unrecht als Einsatz erfasst worden sein. Diese bloße Möglichkeit rechtfertigt keine Herabsetzung der Steuerbeträge (vgl. oben [X.], [X.] cc). Die Klägerin macht dazu keine substantiierten Angaben.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.