Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.01.2022, Az. VI R 35/19

Die 1974 geborene Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr 1977 geborener Ehemann sind seit 2009 verheiratet.

In den Jahren 2011 bis 2013 erlitt die Klägerin insgesamt vier Fehlgeburten. Danach entschlossen sich die Eheleute, Hilfe in einem Zentrum für Reproduktionsmedizin im Inland in Anspruch zu nehmen.

Die Schwangerschaften der Klägerin wurden nach Ausführungen von [X.] immer schnell und spontan generiert. Die genetische Untersuchung der letzten Aborte habe eine genetische Ursache gezeigt. Die einzig realistische Chance zur Erzielung einer fortlaufenden und genetisch unauffälligen Schwangerschaft sah der Arzt in der Durchführung einer In-Vitro-Fertilisation mit Mikroinjektion und einer [X.] zum Ausschluss genetischer Störungen in der frühen Embryonalentwicklung. Eine intrazytoplasmatische Spermieninjektion zur Vorbereitung einer [X.] sei medizinisch indiziert. Es liege die Problematik des habituellen [X.] vor. Die Verursachung könne nicht einem Partner angelastet werden. Hier sei zumindest eine mindestens 50/50%ige Verteilung der möglichen Ursachen männlich/weiblich anzunehmen.

Die private Krankenkasse des Ehemannes der Klägerin lehnte eine Kostenübernahme für eine künstliche Befruchtung im Wesentlichen mit der Begründung ab, anhand der vorliegenden Unterlagen könne keine männliche Fertilitätsstörung festgestellt werden.

Die gesetzliche Krankenkasse der Klägerin lehnte eine Kostenübernahme für eine künstliche Befruchtung ebenfalls ab, da es eindeutig an einer medizinischen Indikation fehle. Auch die Kosten der ebenfalls vorgesehenen [X.] könnten nicht übernommen werden, da sie nicht zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung gehörten.

In den Jahren 2014 und 2015 fanden mehrere Behandlungen zur Durchführung einer künstlichen Befruchtung statt. In einem Zentrum für Reproduktionsmedizin im Inland erfolgten letztendlich vier erfolglose Behandlungen mit nur einem transferierbaren Embryo. Eine weitere Behandlung wurde von dem Kinderwunschzentrum abgelehnt. Es folgten weitere Behandlungen im Ausland unter Verwendung einer von der Schwester der Klägerin gespendeten Eizelle, welche zu einer Schwangerschaft mit Zwillingen (Geburt im Dezember 2015) führten.

Für das Streitjahr (2014) wurden die Ehegatten zur Einkommensteuer getrennt veranlagt. Insgesamt machten sie für dieses Jahr Aufwendungen für Maßnahmen der künstlichen Befruchtung in Höhe von 29.126,02 € als außergewöhnliche Belastungen geltend und beantragten die hälftige Aufteilung auf jeden der Ehegatten. Die geltend gemachten Gesamtkosten verteilten sich wie folgt:

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte die Kosten für die künstliche Befruchtung nicht.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin und des Ehemannes blieben erfolglos.

Den im [X.] erhobenen Klagen gab das Finanzgericht (FG) hinsichtlich der Kinderwunschbehandlung unter Verwendung von eigenen Eizellen der Klägerin statt.

Die Vorentscheidung wurde dem [X.] am [X.] zugestellt. Die Revisionsbegründung des [X.] ging am 24.12.2019 beim [X.] ([X.]) ein.

Mit der Revision rügen die Klägerin und das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Hinsichtlich der [X.] hat das [X.] Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Auf[X.]dungen für die künstliche Befruchtung unter Ver[X.]dung der von der Schwester der Klägerin gespendeten Eizelle zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt (dazu unter 1.). Die Revision des [X.] ist unzulässig, weil sie nicht fristgemäß begründet wurde (dazu unter 2.).

1. a) Nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, [X.]n einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Auf[X.]dungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen [X.] erwachsen. Auf[X.]dungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, [X.]n er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Auf[X.]dungen den Umständen nach not[X.]dig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

aa) In ständiger Rechtsprechung geht der [X.] davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der [X.] dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Auf[X.]dungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (Senatsurteile vom 17.07.1981 - VI R 77/78, [X.]E 133, 545, [X.] 1981, 711, und vom 02.09.2010 - VI R 11/09, [X.]E 231, 69, [X.], 119; [X.]-Urteile vom [X.] - III R 208/81, [X.]E 149, 222, [X.] 1987, 427, und vom 20.03.1987 - III R 150/86, [X.]E 149, 539, [X.] 1987, 596).

bb) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch erforderliche Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Auf[X.]dungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur "umgangen" oder kompensiert wird (Senatsurteil vom 16.12.2010 - VI R 43/10, [X.]E 232, 179, [X.], 414). Dementsprechend erkennt der [X.] in ständiger Rechtsprechung Auf[X.]dungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, [X.]n diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird ([X.]-Urteile vom 28.07.2005 - III R 30/03, [X.]E 210, 355, [X.] 2006, 495; vom 10.05.2007 - III R 47/05, [X.]E 218, 141, [X.] 2007, 871; vom 21.02.2008 - III R 30/07, [X.]/NV 2008, 1309; Senatsurteile in [X.]E 232, 179, [X.], 414; vom 17.05.2017 - VI R 34/15, [X.]E 258, 358, [X.] 2018, 344, und vom 05.10.2017 - VI R 2/17).

cc) Voraussetzung ist weiter, dass die den Auf[X.]dungen zugrunde liegende Behandlung mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG begründen. Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Verbote beachten. Auf[X.]dungen für nach objektiv-rechtlichen Maßstäben verbotene Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht zwangsläufig, [X.]n sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt sind oder wegen eines [X.] nicht geahndet werden. Als außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für eine künstliche Befruchtung nur zu berücksichtigen, [X.]n die aufwandsbegründende Behandlung insbesondere nicht gegen das Embryonenschutzgesetz ([X.]) verstößt (Senatsurteile in [X.]E 258, 358, [X.] 2018, 344, Rz 15, und vom 05.10.2017 - VI R 2/17, Rz 12).

b) Nach diesen Grundsätzen ist das [X.] zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auf[X.]dungen für die künstliche Befruchtung unter Ver[X.]dung einer Eizellenspende nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, da ein Abzug bereits aufgrund der Regelungen des [X.] [X.] ausscheidet.

aa) Nach [X.] Recht ist die künstliche Befruchtung mit Hilfe einer Eizellenspende, d.h. eine künstliche Befruchtung unter Ver[X.]dung einer Eizelle, die nicht von der Frau stammt, deren Schwangerschaft mit der künstlichen Befruchtung herbeigeführt werden soll, unzulässig (§ 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 [X.]). Hierbei wird nicht danach differenziert, ob es sich --wie die Klägerin ausführt-- um eine "kommerzielle" Spende handelt oder ob --wie im [X.] eine Verwandtschaftsbeziehung zwischen der Frau, deren Schwangerschaft herbeigeführt werden soll, und der Spenderin der Eizelle besteht.

Aus diesem Grund kommt eine Berücksichtigung der Auf[X.]dungen für die künstliche Befruchtung unter Ver[X.]dung der gespendeten Eizelle nach den angeführten Rechtsgrundsätzen, an denen der Senat festhält, nicht in Betracht.

bb) Diese Beurteilung steht auch nicht im Widerspruch zu Art. 3 Abs. 2 und 3 des Grundgesetzes (GG). Mit der ungleichen Behandlung von Samen- und Eizellenspende knüpft das Steuerrecht lediglich an die insoweit geltenden Regelungen des [X.] an, nach dessen Begründung (BTDrucks 11/5460, 6) mit dem Verbot der Eizellenspende eine Aufspaltung der Mutterschaft in eine genetische Mutter (die Eizellenspenderin) und eine austragende Mutter verhindert werden soll. Diese Erwägungen stellen aufgrund biologischer Gegebenheiten einen sachlichen Grund (vgl. Urteil des [X.] vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, [X.] 138, 136, [X.] 2015, 50, Rz 123) dar, der die unterschiedliche Behandlung der Eizellenspende gegenüber der grundsätzlich zulässigen Samenspende rechtfertigt.

cc) Auch ein Widerspruch zu europarechtlichen Vorgaben liegt nicht vor. Insbesondere liegt keine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der [X.] (Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen [X.] --A[X.]V--, ehemals Art. 49 des Vertrags zur Gründung der [X.]) vor.

§ 33 EStG benachteiligt weder die Klägerin noch Dienstleister in anderen Mitgliedstaaten allein deswegen, weil sie von ihrer Freiheit, Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat nachzufragen bzw. einem Staatsbürger eines anderen Mitgliedstaats anzubieten, Gebrauch gemacht haben (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen [X.] Schwarz und Gootjes-Schwarz vom 11.09.2007 - [X.]/05, [X.]:C:2007:492, Rz 36 und 67, Slg. 2007, [X.]). Denn die streitigen Auf[X.]dungen sind nicht deshalb von einem Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen, weil Leistungen im Ausland in Anspruch genommen wurden. Vielmehr sind Auf[X.]dungen für eine künstliche Befruchtung unter Ver[X.]dung einer gespendeten Eizelle deshalb nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, weil eine solche Behandlung gegen das [X.] verstößt, und zwar unabhängig davon, ob die Behandlung im In- oder im Ausland vorgenommen wird.

2. Die Revision des [X.] ist unzulässig.

a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1  1. Halbsatz [X.]O ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Da dem [X.] die Vorentscheidung am [X.] zugestellt wurde und es sich beim [X.] um einen Samstag handelt, war die Frist zur Begründung der Revision am Montag, den 16.12.2019, abgelaufen (§ 54 Abs. 2 [X.]O i.V.m. § 222 Abs. 2 der Zivilprozessordnung). Die Revisionsbegründung ist jedoch erst am 24.12.2019, also nach Ablauf der [X.], beim [X.] eingegangen.

b) Wegen des Versäumens dieser Frist kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 [X.]O) nicht gewährt werden.

aa) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist auf Antrag zu gewähren, [X.]n jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist verhindert war (§ 56 Abs. 1 [X.]O). In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt wird (§ 56 Abs. 2 Sätze 1 und 3 [X.]O) und diejenigen Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 27.03.1985 - II R 118/83, [X.]E 144, 1, [X.] 1985, 586). Das erfordert eine in sich schlüssige Darstellung der für die Wiedereinsetzung wesentlichen Tatsachen innerhalb dieser Frist ([X.]-Beschluss vom 19.01.1993 - X R 82/92, [X.]/NV 1993, 611).

Wird im Zusammenhang mit einem Wiedereinsetzungsgesuch die fristgerechte Absendung eines Schriftstücks behauptet, so sind Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen, aus denen sich die rechtzeitige Aufgabe des fristwahrenden Schriftstücks zur Post ergibt ([X.]-Beschluss vom 10.03.1994 - IX R 43/90, [X.]/NV 1994, 813, und Senatsbeschluss vom 09.03.1993 - VI R 60/90, [X.]/NV 1993, 616). Insbesondere ist darzulegen, wer den Schriftsatz zu welchem Zeitpunkt zur Post gegeben hat ([X.]-Beschluss vom 12.04.1989 - II B 197/88, [X.]/NV 1990, 298). Die Angaben sind durch Vorlage präsenter Beweismittel glaubhaft zu machen ([X.]-Beschluss vom 13.07.1989 - VIII R 64/88, [X.]/NV 1990, 577, und Senatsbeschluss in [X.]/NV 1993, 616).

bb) Hieran fehlt es im Streitfall. Zur Begründung des [X.] führt das [X.] u.a. aus, die Sachgebietsleiterin habe das Revisionsbegründungsschreiben am [X.], dem 12.12.2019, persönlich "der Poststelle" des [X.] übergeben. Es fehlt indes an Ausführungen dazu, welchem Mitarbeiter sie das Schreiben übergeben, an [X.] dieser das Schreiben, ggf. zusammen mit weiteren Schriftstücken, weitergegeben und wer die Ausgangspost ins hauseigene Fahrzeug geladen und letztlich zur örtlichen Poststelle in [X.] verbracht und damit zur Post gegeben hat.

Entsprechend ergibt sich aus dem Vorbringen des [X.] nicht, dass das [X.] kein Verschulden an der Fristversäumnis trifft.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.