Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.03.2010, Az. I R 69/08

I. Streitig ist die [X.]nwendung der Grenzgängerregelung des [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 des [X.]bkommens zwischen der [[X.].] und der [[X.].] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige [X.]mts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 ([[X.].] 1961, 398) i.d.F. vom 28. September 1989 ([[X.].] 1990, 772) --DB[X.]-[[X.].]-- auf einen in [[X.].] ansässigen und in [[X.].] beschäftigten [X.]rbeitnehmer.

Bei der Klägerin und [[X.].] (Klägerin), einer KG mit Sitz in [X.]/[[X.].], war in den Streitjahren 2001 bis 2003 als Verkaufsleiter der in [X.]/[[X.].] wohnende [X.]rbeitnehmer [X.] beschäftigt. [X.] führte in den Streitjahren an 75 (2001), 66 (2002) und 65 (2003) Tagen Dienstreisen außerhalb des in [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 Buchst. b DB[X.]- [[X.].] festgelegten [X.] (der sog. Grenzzone) durch, die nach den im Erörterungstermin beim Finanzgericht (FG) vorgelegten [X.]ufstellungen u.a. auf folgende Tage entfielen:

Die Klägerin sah [X.] in den Streitjahren als Grenzgänger i.S. des [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 DB[X.]-[[X.].] an und unterwarf dessen [X.]rbeitslohn nicht dem Lohnsteuerabzug.

Im [X.]nschluss an eine Lohnsteuer-[X.]ußenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) gegenüber der Klägerin einen Haftungsbescheid für die Streitjahre über Lohnsteuer und [X.] in Höhe von insgesamt … €. Er ging hierbei davon aus, dass sich [X.] in den Streitjahren an jeweils mehr als 45 Tagen außerhalb des Grenzgebietes aufgehalten habe und daher nicht als Grenzgänger i.S. des [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 DB[X.]-[[X.].] anzusehen sei.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das [X.], [X.]ußensenate Freiburg, mit Urteil vom 10. Juni 2008  11 K 21/06, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1857, statt.

Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Dem Revisionsverfahren ist das [X.] ([X.]) beigetreten (§ 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das [X.] hat keinen [X.]ntrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass [X.] in den Streitjahren als Grenzgänger i.S. des [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 D[X.][X.]-[X.] mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger [X.]rbeit in [X.] zu besteuern und der angefochtene [X.] deshalb rechtswidrig ist.

1. [X.] war in den Streitjahren gemäß § 1 [X.]bs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1997/2002 (EStG 1997/2002) beschränkt steuerpflichtig; er unterlag gemäß § 49 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG 1997 bzw. Nr. 4 [X.]uchst. a EStG 1997 i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes/§ 49 [X.]bs. 1 Nr. 4 [X.]uchst. a EStG 2002 mit den in den Streitjahren erzielten Einkünften aus der im Inland ausgeübten nichtselbständigen [X.]rbeit der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 [X.]bs. 2 [X.]O) hatte [X.] in den Streitjahren einen Wohnsitz in [X.] und übte seine [X.]rbeit im Inland für die Klägerin aus.

2. Entgegen der [X.]uffassung des [X.] war die [X.]usübung des hiernach bestehenden [X.]esteuerungsrechts im Streitfall nicht durch [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 D[X.][X.]-[X.] eingeschränkt. Denn [X.] ist in den Streitjahren nicht als Grenzgänger anzusehen.

a) Nach [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 [X.]uchst. a D[X.][X.]-[X.] können Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, abweichend von [X.]rt. 13 [X.]bs. 1 D[X.][X.]-[X.] nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Das Grenzgebiet umfasst nach [X.]rt. 13 [X.]bs. 5 [X.]uchst. b D[X.][X.]-[X.] die Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt; die Grenzgängerregelung ist auch für alle Personen anwendbar, die ihre ständige Wohnstätte in den [X.] [X.] haben und in [X.] Gemeinden arbeiten, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der Grenze entfernt liegt ([X.]rt. 13 [X.]bs. 5 [X.]uchst. c D[X.][X.]-[X.]). [X.] hatte nach den Feststellungen des [X.] seine ständige Wohnstätte in einem [X.] Grenzdepartement und war im Grenzgebiet in [X.] beschäftigt (vgl. allgemein [X.]MF-Schreiben vom 11. Juni 1996, [X.], 645).

b) Ein [X.]rbeitnehmer verliert die Grenzgängereigenschaft nicht bereits dadurch, dass er nicht täglich von seinem [X.]rbeitsort im Grenzgebiet an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Die Nichtrückkehr des [X.]rbeitnehmers an einem [X.]rbeitstag ist insoweit unschädlich, wenn die Summe der [X.]rbeitstage, an denen es an einer solchen Rückkehr fehlt, eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung der Höchstgrenze für diese sog. [X.] kann auf die [X.] zwischen den Vertragsparteien zur [X.]nwendung der Grenzgängerregelung zurückgegriffen werden (Senatsbeschluss vom 25. November 2002 [X.], [X.], 119, [X.], 375). Danach geht die Grenzgängereigenschaft --bei einer [X.]eschäftigung in der Grenzzone während des ganzen [X.] nur dann verloren, wenn der [X.]rbeitnehmer an mehr als 45 [X.]rbeitstagen entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen [X.]rbeitgeber tätig ist ([X.]MF-Schreiben vom 3. [X.]pril 2006, [X.], 304 [X.]. [X.]; vgl. bereits [X.]MF-Schreiben vom 20. Februar 1980, [X.], 88).

Der Senat hat mit dem Urteil vom 11. November 2009 [X.]/08 ([X.], 410, [X.], 390) entschieden, dass eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone zu [X.] führen, wenn der [X.]rbeitnehmer an diesen Tagen nicht zugleich innerhalb der Grenzzone gearbeitet hat; bloße Transferreisen innerhalb der Grenzzone sind insoweit unbeachtlich. Dies gilt in gleicher Weise für [X.] bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone. [X.] bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone zählen nur dann zu den [X.], wenn der [X.]rbeitnehmer nicht vor der [X.]breise zwischen seinem Wohnsitz und dem [X.]rbeitsort in der Grenzzone gependelt ist.

c) Nach diesen Grundsätzen hat [X.] durch seine Dienstreisen außerhalb der Grenzzone in den Streitjahren die Höchstgrenze von 45 [X.] überschritten.

Nach den Feststellungen des [X.] hat [X.] in den Streitjahren an drei (2001), zehn (2002) und acht (2003) Tagen eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone durchgeführt, die am Wohnsitz des [X.] begannen und endeten. [X.] hat an diesen Tagen seine [X.]rbeit nicht zugleich in der Grenzzone ausgeübt. Dies gilt in gleicher Weise für die Tage, an denen er von mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (2001: drei Tage, 2002: sieben Tage, 2003: sechs Tage). [X.]n den [X.]n von mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone ist [X.] jedenfalls an den Tagen nicht vor der [X.]breise zwischen seinem Wohnsitz und dem [X.]rbeitsort am Sitz der Klägerin hin und her gependelt, an denen er die Dienstreise vom Sitz der Klägerin aus angetreten hat (2001: 16 Tage, 2002 und 2003: jeweils 13 Tage). Einschließlich der weiteren Dienstreisetage mit Übernachtungen außerhalb der Grenzzone (2001: 28 Tage, 2002: 17 Tage, 2003: 19 Tage) liegen damit im Streitfall insgesamt 50 (2001), 47 (2002) und 46 (2003) [X.] vor.

Entgegen der [X.]uffassung des [X.] führen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone auch insoweit zu [X.], als [X.] sie im [X.]nsässigkeitsstaat durchgeführt hat. Denn die für die [X.]eurteilung der [X.] maßgebliche Verständigungsvereinbarung in [X.], 304 stellt allein darauf ab, ob der [X.]rbeitnehmer --bei eintägigen Dienstreisen und bei [X.]n-- ganztägig außerhalb der Grenzzone tätig geworden oder --bei Dienstreisetagen mit auswärtiger Übernachtung-- nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Der Zweck der Grenzgängerregelung steht der Einbeziehung der Dienstreisetage mit auswärtiger Übernachtung im [X.]nsässigkeitsstaat in die [X.]erechnung der [X.] nicht entgegen, da es hierfür nicht auf die [X.]eziehung des [X.]rbeitnehmers zum [X.]nsässigkeitsstaat als solchem, sondern allein darauf ankommt, ob die persönliche [X.]indung des [X.]rbeitnehmers an den Wohnort gelockert wird (vgl. zu [X.]rt. 15a D[X.][X.]-Schweiz 1992 Senatsurteil vom 11. November 2009 [X.], [X.], 449). Soweit die [X.]erücksichtigung von [X.] auf der ganztägigen Tätigkeit außerhalb der Grenzzone beruht, bleibt zwar die persönliche [X.]indung an den Wohnort infolge der Rückkehr des [X.]rbeitnehmers an den Wohnsitz erhalten; dies gilt jedoch unabhängig davon, ob der [X.]rbeitnehmer hierbei im [X.]nsässigkeitsstaat tätig geworden ist. Tätigkeiten im [X.]nsässigkeitsstaat zählen daher nur insoweit nicht zu den [X.], als sie vom [X.]rbeitnehmer innerhalb der dortigen Grenzzone ausgeübt worden sind ([X.]MF-Schreiben in [X.], 304 [X.]. [X.] 3.).

3. Das [X.] ist von einer anderen rechtlichen [X.]eurteilung der abkommensrechtlichen Zuordnung des [X.]esteuerungsrechts ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] des F[X.] ist rechtmäßig. Das [X.]esteuerungsrecht für die Einkünfte des [X.] aus der im Inland ausgeübten Tätigkeit für die Klägerin steht nach [X.]rt. 13 [X.]bs. 1 Satz 1 D[X.][X.]-[X.] in den Streitjahren [X.] zu. Die entsprechenden Einkünfte des [X.] unterliegen gemäß § 38 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997/2002 der Lohnsteuer. Über die Höhe der von der Klägerin einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuer besteht zwischen den [X.]eteiligten kein Streit. Die Inanspruchnahme der Klägerin als [X.]rbeitgeberin des [X.] nach § 42d EStG 1997/2002 ist schließlich nicht ermessensfehlerhaft; dies ergibt sich aus den Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung des F[X.]. Dort ist ausgeführt, dass eine Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer aufgrund der beschränkten Steuerpflicht nach § 50 [X.]bs. 5 EStG 1997/2002 ausscheide (vgl. Senatsurteil vom 20. Juni 1990 [X.], [X.]FHE 161, 117, [X.]St[X.]l II 1992, 43, unter [X.]) und die Klägerin sich ferner damit einverstanden erklärt habe, als Haftende anstelle des [X.] in [X.]nspruch genommen zu werden (vgl. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 7. Dezember 1984 VI R 72/82, [X.]FHE 142, 494, [X.]St[X.]l II 1985, 170, unter [X.]; [X.]FH-[X.]eschluss vom 19. Juli 1995 VI [X.] 28/95, [X.]FH/NV 1996, 32).