Bundesfinanzhof, Beschluss vom 31.07.2014, Az. III B 13/14

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) stand bis Juli 1994 als selbständiger Handelsvertreter an der Spitze eines [X.] der Fa. [[[X.].].]. Die ebenfalls als selbständige Handelsvertreter tätigen Mitarbeiter der [[[X.].].] kündigten ihr Vertragsverhältnis zur [[[X.].].] zum 18. August 1994. Im Oktober 1994 gründete der Kläger zusammen mit weiteren Gesellschaftern die [[X.].]. Die [[X.].] übernahm ab Oktober 1994 die bisher für die [[[X.].].] tätigen Mitarbeiter und vereinbarte nach längeren Verhandlungen im November 1996 einen Kaufpreis für die Übernahme des [X.] in Höhe von [X.]. In diesem Vertrag sicherte der Kläger der [[X.].] für einen Beobachtungszeitraum von fünf Jahren, bis zum 30. September 2001, wirtschaftliche Ergebnisse in einer bestimmten Größenordnung zu und übertrug an die [X.] zur Absicherung einer etwaigen Kaufpreisrückforderung [X.] in Höhe von insgesamt [X.]. [X.] wurden die [X.], die mittlerweile unter Berücksichtigung aller Zinsen einen Stand von [X.] aufwiesen, auf den Kläger zurückübertragen.

Seit Dezember 1994 war der Kläger bereits im Rahmen eines Anstellungsvertrages für die [[X.].] tätig. Für die [X.] bis zum Abschluss des Kaufvertrages Ende 1996 erhielt der Kläger Provisionszahlungen in Höhe von [X.]. Diesen standen Betriebsausgaben in Höhe von [X.] gegenüber. Auf das [X.] entfielen [X.] Provisionen und [X.] Betriebsausgaben, also saldiert [X.].

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 9. Mai 1996 einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid, hinsichtlich dessen es mit Bescheid vom 19. Oktober 1998 den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung setzte das [X.] mit Änderungsbescheid vom 19. Oktober 1998 den zunächst im [X.] berücksichtigten Veräußerungsgewinn stattdessen in Höhe von [X.] im Jahr 1994 an. Dieser erhöhte sich im Laufe des [X.] auf [X.] (Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2008) und setzte sich danach wie folgt zusammen:

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.

Am 23. Oktober 2007 leistete der Kläger eine Zahlung in Höhe von … € zur Begleichung der Einkommensteuerschuld. Mit Änderungsbescheid vom 3. Juni 2008 setzte das [X.] Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1994 gemäß § 233a der Abgabenordnung [[[[X.].].].]) in Höhe von … € fest. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das [X.] die Erhöhung des Kaufpreises nach der Vereinbarung vom 30. April 1999 als rückwirkendes Ereignis wertete und den [X.] insoweit erst am 1. April 2001 beginnen ließ. Die Nachzahlungszinsen verminderten sich hierdurch auf … €.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage nur hinsichtlich der auf 1996 entfallenden Provisionseinkünfte statt. Im Übrigen verwies es darauf, dass der Kläger den [X.] in Höhe von [X.] bereits 1994 erworben habe. Bei der Vereinbarung über die etwaige Kaufpreisminderung habe es sich um eine auflösende Bedingung gehandelt, die mangels Eintritt nicht zu einem rückwirkenden Ereignis geführt habe. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung hätten nicht vorgelegen, da es sich um einen Veräußerungsgewinn und nicht um einen laufenden Gewinn gehandelt habe.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen des Vorliegens von Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O).

II. Die Beschwerde ist unbegründet, soweit sie überhaupt den Darlegungserfordernissen nach § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O genügt. Sie wird durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 [X.]O).

1. Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel einer Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --[X.]--, § 96 Abs. 2 [X.]O und § 76 Abs. 2 [X.]O) durch Erlass einer sog. Überraschungsentscheidung ist weder i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O hinreichend dargelegt worden noch liegt eine Verletzung tatsächlich vor.

a) Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das [X.] sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger [X.] selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 2. April 2002 [X.], [X.] 2002, 947). Einer umfassenden Erörterung der für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte bedarf es dabei nicht ([X.] vom 25. Mai 2000 VI B 100/00, [X.] 2000, 1235). Auch obliegt dem [X.] keine allgemeine Hinweispflicht in dem Sinne, dass es seine mögliche Beurteilung andeuten müsste (Senatsbeschluss vom 17. Oktober 2012 III B 68/12, [X.] 2013, 362).

b) Der Kläger trägt vor, das [X.] habe ihn in der mündlichen Verhandlung mit dem Hinweis überrascht, es gehe --entgegen einem im richterlichen Schreiben vom 19. November 2013 unter [X.]. 2 erteilten [X.] hinsichtlich der im Kaufvertrag im Hinblick auf die Geschäftsentwicklung vorbehaltenen Kaufpreisanpassung nicht mehr von einer aufschiebenden, sondern von einer auflösenden Bedingung aus.

Insoweit ergibt sich bereits aus dem Vortrag des [X.], dass das [X.] den betreffenden rechtlichen Gesichtspunkt in der mündlichen Verhandlung erörtert hat. Der Kläger musste allein schon aus diesem Grund damit rechnen, dass das Gericht diesen Gesichtspunkt bei der Urteilsfindung berücksichtigen würde.

Soweit der Kläger vorträgt, er habe durch diesen überraschenden Hinweis des Gerichtes nicht mehr die Möglichkeit gehabt, auf die Meinungsänderung des [X.] zu reagieren, wird aus dem Vortrag des [X.] bereits nicht deutlich, weshalb er nicht beantragt hat, die mündliche Verhandlung zu vertagen oder eine weitere Schriftsatzfrist zu gewähren, obwohl laut Sitzungsprotokoll seine beiden sach- und fachkundigen Vertreter in der mündlichen Verhandlung anwesend waren. Da der Kläger zudem nicht vorgetragen hat, dass das [X.] einen entsprechenden Antrag abgelehnt hat, und sich hierfür auch keine Anhaltspunkte aus dem Sitzungsprotokoll ergeben, kommt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs unter diesem Gesichtspunkt ebenfalls nicht in Betracht (vgl. hierzu etwa [X.] vom 10. April 2006 [X.] 162/05, [X.] 2006, 1332).

2. Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten liegt nicht vor.

a) Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten ist nur dann ein Zulassungsgrund, wenn er gleichzeitig eine Verletzung des § 96 Abs. 1 [X.]O und damit einen Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O darstellt (Senatsbeschluss vom 27. April 2012 III B 238/11, [X.] 2012, 1321, m.w.N.). Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die Vorschrift verpflichtet mithin das [X.], den Inhalt der ihm vorgelegten Akten und den Vortrag der Beteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zu berücksichtigen (vgl. Lange in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 96 [X.]O Rz 40, m.w.N.). Das [X.] verstößt regelmäßig nicht gegen seine Verpflichtung, nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, wenn es sämtliche vom Kläger geltend gemachten Tatsachen in den Tatbestand des Urteils aufnimmt (Lange in [X.], § 96 [X.]O Rz 42).

b) Im Streitfall macht der Kläger geltend, das [X.] habe sich nicht mit seinem Vortrag auseinandergesetzt, wonach sich aus dem als Anlage zum Schriftsatz vom 26. November 2013 übersandten Schreiben vom 22. Januar 1997 ergebe, die Kaufvertragsparteien seien davon ausgegangen, dass der Kaufpreisanteil in Höhe von … DM nicht in den [X.] des [X.] gelangt, sondern diesem erst im [X.] --bei Auflösung der [X.] zuzurechnen sei.

Indes ergibt sich aus dem Tatbestand der angegriffenen Entscheidung, dass das [X.] diesen Umstand berücksichtigt hat. Soweit das [X.] die Gesamtumstände dahingehend gewürdigt hat, dass der Kläger hinsichtlich des Betrages in Höhe von … DM verfügt habe, indem er dessen Gutschrift auf den Festgeldkonten veranlasst und gleichzeitig eine Sicherungsabtretung an die [X.] veranlasst habe, betrifft dies die Beweis- und Sachverhaltswürdigung des [X.]. Dies wäre indes ein materiell-rechtlicher Fehler (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom 30. Januar 2007 VII B 338/05, [X.] 2007, 1372; vom 15. Februar 2012 IV B 126/10, [X.] 2012, 774, jeweils m.w.N.). Eine Rüge der Verletzung materiellen Rechts vermag die Revisionszulassung grundsätzlich nicht zu rechtfertigen (vgl. [X.] vom 27. April 2007 VIII B 250/05, [X.] 2007, 1675, und vom 29. April 2008 I[X.] 15/08, [X.] 2008, 1350).

3. Die Revision ist schließlich auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) zuzulassen.

a) Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärbar ist. Dazu ist auszuführen, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist. Vor allem sind, sofern zu dem Problemkreis Rechtsprechung und Äußerungen im Fachschrifttum vorhanden sind, eine grundlegende Auseinandersetzung damit sowie eine Erörterung geboten, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist bzw. weshalb sie ggf. einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (z.B. Senatsbeschluss vom 22. Oktober 2003 III B 14/03, [X.] 2004, 224). Macht ein Beschwerdeführer mit der Nichtzulassungsbeschwerde verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine gesetzliche Regelung geltend, so ist darüber hinaus eine substantiierte, an den Vorgaben des [X.] und der einschlägigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und des [X.] orientierte Auseinandersetzung mit der Problematik erforderlich (vgl. Senatsbeschluss vom 4. Oktober 2010 III B 82/10, [X.] 2011, 38, m.w.N.).

b) Der Kläger hält die Frage für grundsätzlich bedeutsam, ob die im Rahmen des § 233a [X.] angewandte Zinshöhe von 6 % per anno verfassungsgemäß ist. Er verweist insoweit insbesondere darauf, dass eine typisierende Regelung --wie sie § 233a [X.] enthalte-- der Anpassung bedürfe, wenn sich die ihr zugrundeliegenden Verhältnisse geändert hätten.

Die Ausführungen des [X.] enthalten keine hinreichende Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung. Der Kläger führt zwar aus, dass sowohl das [X.] (Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, [X.] 2009, 2115) als auch der [X.] (Urteil vom 20. April 2011 I R 80/10, [X.] 2011, 1654) keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die [X.] haben erkennen lassen. Er setzt sich aber nicht hinreichend mit den Gründen dieser Entscheidungen auseinander. So referiert er zwar, dass das [X.] keine Verletzung des Übermaßverbotes und damit des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 [X.] gesehen habe. Er erläutert jedoch schon nicht, gegen welche konkrete Verfassungsnorm §§ 233a, 238 Abs. 1 Satz 1 [X.] seiner Ansicht nach verstoßen. Auch geht er nicht auf den vom [X.] als für die verfassungsrechtliche Bewertung zu berücksichtigenden Umstand ein, dass die Verzinsung nach § 233a [X.] gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt. Insbesondere in diesem Zusammenhang wäre auch darauf einzugehen gewesen, warum nach Ansicht des [X.] für die Typisierung die im Falle einer Nachzahlung vom Steuerpflichtigen erzielbaren Guthabenzinsen maßgeblich sein sollen, obgleich im Fall einer Steuererstattung der Steuerpflichtige bei zwischenzeitlicher Inanspruchnahme eines Kredits einen Ausgleich für die regelmäßig deutlich höheren Kreditzinsen erwartet (s. hierzu auch [X.] vom 29. Mai 2013 [X.] 233/12, [X.] 2013, 1380, wonach sowohl der [X.] --Verwendung von [X.] als auch der [X.] --Finanzierung von [X.] für einen Vergleich mit dem Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 [X.] geeignet sind). Ferner geht der Kläger auch nicht auf den für die Klärbarkeit der aufgeworfenen Rechtsfrage bedeutsamen Umstand ein, dass er seine verfassungsrechtlichen Bedenken vor allem aus dem von ihm dargelegten niedrigen Zinsniveau seit der Jahrtausendwende ableitet, obgleich im Streitfall ein wesentlicher Teil des [X.] vor der Jahrtausendwende liegt.

Der Kläger bringt auch nicht vor, dass in der Literatur gegen diese Rechtsprechung beachtliche Argumente vorgetragen worden seien.

Schließlich ist für die Beurteilung der Verfassungswidrigkeit einer Norm weiter von Bedeutung, ob der Steuerpflichtige den in der Norm angeordneten belastenden Rechtsfolgen durch sein Verhalten ausweichen kann (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98, [X.]E 191, 286, [X.], 273). Deshalb hätte der Kläger auch darauf eingehen müssen, ob und wie sich die Möglichkeit, [X.] durch rechtzeitige Abgabe der Steuererklärung und entsprechende Zahlungen zu vermeiden, auf die von ihm behauptete Verfassungswidrigkeit des § 233a [X.] auswirkt (vgl. hierzu [X.] vom 2. August 2005 [X.] 139/04, juris).

4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O ab.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 [X.]O.