Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2021, Az. I R 52/17

Die Beteiligten streiten anlässlich eines Verkaufs von [X.]esellschaftsanteilen über die Anwendung des § 42 der Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung [X.] a.F.).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine [X.]mbH, ist Organträgerin der [X.] Die [X.] ist ihrerseits Anteilseignerin der B-[X.]mbH und zugleich ihre Organträgerin.

[X.] übertrug die B-[X.]mbH gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) einen Teil ihres Vermögens, den Teilbetrieb [X.], als [X.]esamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung auf die dadurch neu gegründete [X.] Die Übertragung erfolgte zu steuerlichen Buchwerten. Mit der B-[X.]mbH wurde am 27.08.2004 ein Beherrschungs- und [X.] abgeschlossen.

Am 09.11.2007 legte die [X.] der B-[X.]mbH ein verbindliches Kaufpreisangebot für den Erwerb der Anteile an der [X.] vor. Dabei wurde ein Unternehmenswert von ... € zugrunde gelegt.

Mit [X.]esellschaftsvertrag vom [X.] entstand die [X.] Hierzu gliederte die [X.] als übertragender Rechtsträger gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 [X.] einen Teil ihres Vermögens, den [X.]eschäftsbereich "[X.]", zur Neugründung der F-[X.]mbH rückwirkend zum 01.10.2007 aus.

Mit Vertrag vom [X.] wurde der [X.] zwischen der B-[X.]mbH und der [X.] zum 30.12.2007 und damit vor Ablauf der (steuerlichen) Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren aufgehoben.

Am 23.11.2007 schlossen die B-[X.]mbH als Veräußerer und die [X.] als Erwerber einen Anteilskaufvertrag über die [X.]esellschaftsanteile an der [X.] Der vorläufige Kaufpreis wurde nach Abzug einer Nettoverbindlichkeit mit ... € festgelegt und entsprach damit dem verbindlichen Kaufpreisangebot vom 09.11.2007. Der endgültige Kaufpreis sollte die zum angestrebten Erwerbszeitpunkt am 30.06.2008 (sog. [X.]losing Date) bestehenden endgültigen [X.] berücksichtigen.

Ebenfalls am 23.11.2007 schlossen die [X.] als Übertragender einerseits und die [X.] als Erwerber andererseits einen [X.]. Darin wird Bezug genommen auf den zwischen der B-[X.]mbH und der [X.] am selben Tag abgeschlossenen Anteilskaufvertrag, mit dem die [X.] von der B-[X.]mbH alle Anteile an der [X.] erwirbt. Weiter wird darauf hingewiesen, dass die [X.] der [X.] einen Betrag von bis zu ... € zur Verfügung stellen wird. Mit dem [X.] würden alle Rechte und Pflichten aus einem zwischen der [X.] und der [X.] abzuschließenden Darlehensvertrag, insbesondere der Anspruch der [X.] auf Rückzahlung der ausgereichten Darlehenssumme, auf die [X.] übertragen. Zugleich verpflichtet sich diese, der [X.] bis zum [X.]losing Date den von der [X.] an die [X.] ausgereichten Betrag nebst Zinsen zurückzuzahlen. Die vertragsgemäße Rückzahlung durch die [X.] erfolgte am 01.07.2008.

Am 17.12.2007 schlossen die [X.] als Darlehensgeber und die [X.] als Darlehensnehmer einen Darlehensvertrag über eine Kreditlinie von bis zu ... € ab. Bis zum 31.12.2007 wurde ein Betrag von ... € ausgereicht. [X.] sollte die Tilgung des ausgereichten Darlehens bis zum November 2008 erfolgen. Entsprechend erhöhten sich die Verbindlichkeiten der [X.] in ihrer Bilanz zum 31.12.2007.

Am 18.12.2007 vereinbarten die B-[X.]mbH und die [X.], dass die [X.] an die B-[X.]mbH am 20.12.2007 eine Abschlagszahlung in Höhe von ... € auf den an die B-[X.]mbH für das [X.]eschäftsjahr 2007 "gemäß dem zwischen B-[X.]mbH und [X.] bestehenden [X.]ewinnabführungsvertrag voraussichtlich abzuführenden [X.]ewinn in Höhe von Euro ..." leistet.

Am 20.12.2007 entrichtete die [X.] den vereinbarten Betrag in Höhe von ... € an die B-[X.]mbH. In Anbetracht der am [X.] vereinbarten Aufhebung des [X.]s vom 27.08.2004 mit Wirkung zum 30.12.2007 behandelte die [X.] die vereinbarte Abführung des Betrags von ... € an die B-[X.]mbH als verdeckte [X.]ewinnausschüttung (v[X.]A).

Bis zum [X.]losing Date am 30.06.2008 erfolgten insgesamt fünf "Addenda" zum Anteilskaufvertrag vom 23.11.2007. Im vierten [X.] vom 25.06.2008 vereinbarten die B-[X.]mbH und die [X.] schließlich einen vorläufigen Kaufpreis von ... €. Die [X.] wurden dabei mit ... € angesetzt. Am 01.07.2008 entrichtete die [X.] an die B-[X.]mbH einen Betrag von ... €.

Unter Berücksichtigung des der Klägerin gemäß § 14 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung (KSt[X.]) zuzurechnenden Einkommens ihrer Organgesellschaften setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Körperschaftsteuer und den [X.]ewerbesteuermessbetrag für das [X.] auf ... € bzw. ... € fest. Dabei ging das [X.] für die Organgesellschaft B-[X.]mbH von einem von der Klägerin erklärten steuerbilanziellen Verlust in Höhe von ... € aus, der sich u.a. aus einem Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] in Höhe von ... € ergab, wobei diesem Verlust wiederum ein Kaufpreis von ... € zugrunde lag.

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Auffassung vertreten, dass der angemessene Kaufpreis für den Erwerb der Anteile an der [X.] ... € betrage. Die [X.]estaltung, die vom Angebotseingang am 09.11.2007 bis zum Kaufvertragsabschluss am 23.11.2007 vorgenommen worden sei, sei ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, den besteuerungsrelevanten Kaufpreis zu minimieren und durch künstliche Aufspaltung zu einem steuerlich vorteilhaften Ergebnis zu gelangen. Diese Vorgehensweise sei einem [X.]esamtplan gefolgt und steuerrechtlich als [X.]estaltungsmissbrauch zu qualifizieren. Die Konsequenzen seien demnach so zu ziehen, als ob die B-[X.]mbH ihre Anteile an der [X.] zu einem Kaufpreis von ... € an die [X.] veräußert hätte.

Das [X.] folgte der Auffassung der Außenprüfung, erhöhte das Einkommen der Klägerin um ... € (... € abzüglich 5 % der im Jahr 2007 erfassten v[X.]A) und setzte dementsprechend die Körperschaftsteuer sowie den [X.]ewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr auf ... € bzw. ... € fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Das Finanzgericht (F[X.]) Hamburg hat mit Urteil vom 27.06.2017 - 6 K 127/16 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2017, 1718) entschieden, dass das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der B-[X.]mbH um einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € zu erhöhen ist. Das [X.] habe zu Recht nicht lediglich den aus der Anteilsveräußerung resultierenden und von der [X.] unmittelbar an die B-[X.]mbH gezahlten Betrag von ... € angesetzt, sondern sei zutreffend von einem angemessenen Kaufpreis für den Erwerb der Anteile an der [X.] in Höhe von ... € ausgegangen. Bei der streitgegenständlichen [X.]estaltung des Verkaufs und der Abtretung der Anteile an der [X.] handele es sich um einen Missbrauch von [X.]estaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO a.F. Der Rückgriff auf § 42 AO a.F. sei nicht durch die spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 8b Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des [X.]esetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-[X.]esetz) vom 22.12.2003 (B[X.]Bl I 2003, 2840, [X.], 14) --KSt[X.] a.F.-- gesperrt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide über Körperschaftsteuer 2008 und über den [X.]ewerbesteuermessbetrag 2008 jeweils vom 04.02.2016 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2016 dahingehend zu ändern, dass das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft um den vom Beklagten hinzugerechneten Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € gemindert wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorinstanz hat den streitgegenständlichen Sachverhalt --ausschließlich-- unter dem [X.]esichtspunkt eines [X.]estaltungsmissbrauchs des Rechts (§ 42 [X.] a.F.) geprüft und einen solchen Missbrauch bejaht. Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen hierfür jedoch nicht aus.

1. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 [X.] a.F. kann durch Missbrauch von [X.]estaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein [X.]estaltungsmissbrauch i.S. des § 42 [X.] a.F. ist nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteil vom 18.12.2013 - I R 25/12, [X.] 2014, 904, m.w.[X.]) nur gegeben, wenn eine rechtliche [X.]estaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten [X.] unangemessen ist, der [X.] dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche [X.]ründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche [X.]estaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom [X.]esetzgeber vorausgesetzte [X.]estaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des [X.]esetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine [X.]estaltung allerdings nicht unangemessen.

Unangemessen ist danach im Allgemeinen eine rechtliche [X.]estaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen würden (vgl. z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 17.01.1991 - IV R 132/85, [X.], 449, [X.] 1991, 607; vom 16.01.1992 - V R 1/91, [X.], 215, [X.] 1992, 541, m.w.[X.]). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache [X.] zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene [X.] sind hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u.Ä. (vgl. Tipke, [X.], Bd. 3, 2. Aufl., S. 1337). Ein [X.]estaltungsmissbrauch liegt jedoch stets nur dann vor, wenn die gewählte [X.]estaltung nach den Wertungen des [X.]esetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (Senatsurteile vom 19.05.1993 - I R 124/91, [X.], 37, [X.] 1993, 889; vom 23.10.1996 - I R 55/95, [X.], 490, [X.] 1998, 90).

2. Unter Anlegung dieser Maßstäbe kann die von der Vorinstanz vorgenommene Beurteilung der streitgegenständlichen [X.]estaltungen in ihrer [X.]esamtheit als unangemessen keinen Bestand haben. Die Erwägungen des [X.] sind nicht frei von Rechtsfehlern.

a) Die Vorinstanz ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass § 42 [X.] a.F. zur Anwendung kommt.

Art. 97 § 7 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.[X.] ([X.]) 2008 vom 20.12.2007 --E[X.][X.]-- ([X.], 3150, [X.], 218) bestimmt, dass § 42 [X.] i.d.F. des [X.] 2008 [X.] n.F.) seit dem 01.01.2008 für Kalenderjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Entsprechend formuliert Art. 97 § 7 Satz 2 E[X.][X.], dass § 42 [X.] a.F. für vor dem 01.01.2008 liegende Kalenderjahre weiterhin anzuwenden ist.

Obwohl die streitgegenständlichen Steuern nach dem 01.01.2008 festgesetzt worden sind, ist § 42 [X.] a.F. anzuwenden (gl.[X.], E[X.] 2017, 1724). Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin, dass maßgebend auf die Verwirklichung des [X.] und damit auf die vertraglichen [X.]estaltungen im [X.] abzustellen ist und nicht auf deren steuerliche Wirkungen, die sich zeitlich verzögert erst im Streitjahr zunächst aufgrund einer bereits bei Abschluss der [X.] angelegten Änderung des vorläufigen Kaufpreises in den angefochtenen Steuerbescheiden niedergeschlagen haben. Eine derartige Auslegung gebieten --worauf die Vorinstanz zu Recht [X.] die verfassungsrechtlichen [X.]rundsätze des Vertrauensschutzes und des [X.]. Zwischen den Beteiligten ist dies nicht streitig und bedarf deshalb keiner weiteren Ausführungen des Senats.

b) Die Vorinstanz hat auch zu Recht dahin erkannt, dass der Rückgriff auf § 42 [X.] a.F. nicht durch § 8b Abs. 4 [X.] a.F., der gemäß § 34 Abs. 7a [X.] i.d.[X.] auch für das Streitjahr anzuwenden ist, gesperrt wird.

aa) Hat der [X.]esetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine [X.] abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest und sichert eine einheitliche Rechtsanwendung, die [X.]estaltungssicherheit gewährleistet (z.B. BFH-Urteile vom 26.04.2018 - IV R 33/15, [X.], 333, [X.] 2020, 645; vom 17.01.2017 - VIII R 7/13, [X.], 492, [X.] 2017, 700; s.a. Senatsurteil in [X.] 2014, 904). Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsverhinderungsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des [X.]esetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 [X.] a.F. unterlaufen werden (vgl. z.B. Senatsurteil in [X.] 2014, 904, m.w.[X.]). Verbleiben Rechtsfolgenlücken, ist es allein Aufgabe des [X.]esetzgebers, der mittels der speziellen Missbrauchsbekämpfungsnormen die [X.]renzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schließen (z.B. Senatsurteil vom [X.], [X.], 446, [X.] 2000, 527; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 42 [X.] Rz 25; Lusga, [X.] bei Unternehmensumstrukturierungen, 2006, S. 160). Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 [X.] i.d.[X.] zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 ([X.], 3794, [X.], 4), nach dem § 42 Abs. 1 [X.] a.F. anwendbar ist, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, nichts geändert (vgl. Senatsurteil vom 20.03.2002 - I R 63/99, [X.], 506, [X.] 2003, 50).

bb) Mit der Neuformulierung des § 8b Abs. 2, Abs. 4 [X.] durch das [X.]esetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom [X.] ([X.], 1433, [X.], 1428) und das [X.]esetz zur Änderung des [X.] ([X.]) 1999 vom [X.] ([X.], 1850, [X.], 28) hatte der [X.]esetzgeber eine einfach-rechtliche [X.]rundentscheidung zur steuerrechtlichen Verhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens in Einbringungsfällen getroffen. Die zur Steuerpflicht führende Ausnahmebestimmung des § 8b Abs. 4 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] 1999 wurde ihrerseits eingeschränkt durch die Rückausnahmeregelungen in § 8b Abs. 4 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 1999, die wiederum die Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne herbeiführten. Mit § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 [X.] i.d.F. des [X.] 1999 wurde eine zeitliche [X.]renze für die Steuerverstrickung einbringungsgeborener Anteile gesetzt. Der [X.]esetzgeber wollte mit der siebenjährigen Sperrfrist verhindern, dass die voll steuerpflichtige Veräußerung eines Betriebs u.Ä. umgangen wurde, indem der Betrieb steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und "als" Kapitalgesellschaftsanteile anschließend unter Anwendung des § 8b Abs. 2 [X.] i.d.F. des [X.] 1999 steuerfrei veräußert wurde ([X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 8b Rz 290). Mit der Frist von sieben Jahren wurde typisierend festgelegt, dass bei Veräußerungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorlag. Es handelte sich mithin um eine Vorschrift, die in typisierender Weise Umgehungsgestaltungen verhindern wollte (vgl. Senatsurteil vom 25.07.2012 - I R 88/10, [X.], 108, [X.] 2013, 94) und damit um eine spezielle Missbrauchsbekämpfungsnorm.

cc) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.F. im Streitfall erfüllt sind und der von der Klägerin erzielte [X.]ewinn aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] (als einbringungsgeborene Anteile) gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwSt[X.] 2006) i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung, § 8 Abs. 1 [X.] (ungemindert) der Besteuerung unterliegt. Die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 [X.] a.F. greift vorliegend nicht ein, da die Veräußerung der Anteile innerhalb der Frist von sieben Jahren nach dem Zeitpunkt der Ausgliederung des [X.] auf die [X.] im [X.] erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

Für den Streitfall kann dahinstehen, ob der Senat der Auffassung der Vorinstanz folgen könnte, dass trotz Vorliegens einer typisierenden Missbrauchsverhinderungsregelung die allgemeine Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 42 [X.] a.F. daneben (nur) ausnahmsweise eingreifen kann, wenn die [X.] ihrerseits missbraucht wird (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 42 [X.] Rz 20b; [X.], [X.] 2000, 451). Entgegen der Annahme des [X.] liegt eine derartige Fallkonstellation nicht vor. Denn zum einen haben die streitgegenständlichen vertraglichen [X.]estaltungen --insbesondere der Darlehensvertrag vom 17.12.2007-- nicht dazu geführt, dass die spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 8b Abs. 4 [X.] a.F. tatbestandlich nicht einschlägig war, sondern (lediglich) dazu, dass der Veräußerungsgewinn unter Zugrundelegung eines Kaufpreises von ... € und nicht, wie im ursprünglichen Anteilskaufvertrag über die [X.]esellschaftsanteile an der [X.] vom 23.11.2007 noch vorgesehen, unter Zugrundelegung eines Unternehmenswertes von ... € anzusetzen war. Zum anderen haben erst die weiteren vertraglichen [X.]estaltungen (Aufhebung des [X.] zwischen der B-[X.]mbH und der [X.] zum 30.12.2007 mit Vertrag vom [X.]; Vereinbarung vom 18.12.2007 über die Leistung einer Abschlagszahlung in Höhe von ... € an die B-[X.]mbH) dazu geführt, dass der ursprünglich mit einem Wert von ... € der (ungeminderten) Besteuerung nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.F. unterliegende und dem verbindlichen Kaufpreisangebot vom 09.11.2007 entsprechende Veräußerungspreis in einen tatsächlich entrichteten --deutlich niedrigeren-- Veräußerungspreis für die Anteile an der [X.] und einer tatsächlich abgeführten Abschlagszahlung in Höhe von ... € an die B-[X.]mbH im Ergebnis "aufgespalten" worden ist. Denn erst die Aufhebung des [X.] mit Vertrag vom [X.] zum 30.12.2007 und damit vor Ablauf der (steuerrechtlichen) [X.] von fünf Jahren hat dazu geführt, dass die Abschlagszahlung in Höhe von ... € als v[X.]A dem Regime des § 8b Abs. 1 [X.] a.F. unterliegt und damit lediglich im Rahmen des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots mit 5 % der Besteuerung im [X.] unterlegen hat. Mithin haben sich diese weiteren vertraglichen [X.]estaltungen außerhalb des Anwendungsbereichs der speziellen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 8b Abs. 4 [X.] a.F. ausgewirkt. Eine Anwendung von § 42 [X.] a.F. im Streitfall führt daher weder zu einer Erweiterung des Tatbestands noch der Rechtsfolgen der speziellen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 8b Abs. 4 [X.] a.F.; eine Kollision der speziellen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift mit der allgemeinen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 42 [X.] a.F. besteht nicht.

c) Die streitgegenständliche vertragliche [X.]estaltung zielte im Ergebnis darauf ab, den im Streitjahr nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.[X.]. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwSt[X.] 2006 ungemindert steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn zu reduzieren und im Umfang dieser Reduktion eine v[X.]A zu erhalten, die lediglich im Umfang von 5 % der Besteuerung unterliegt. Soweit das [X.] die vertraglichen [X.]estaltungen insbesondere aufgrund ihres zeitlichen und inhaltlichen Zusammenspiels als ein von der B-[X.]mbH initiiertes künstliches [X.]esamtvertragskonzept und damit insgesamt als unangemessen und steuermissbräuchlich verworfen hat, sind seine Erwägungen nicht frei von Rechtsfehlern.

aa) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der [X.]estaltung ein von der B-[X.]mbH initiiertes künstliches [X.]esamtvertragskonzept zugrunde liegt, das im Ergebnis dazu geführt hat, dass der ehemals vertraglich vereinbarte (nach dem vierten [X.] aber nicht mehr als Kaufpreis geregelte) Betrag von den Vertragsparteien nicht dem [X.]ewinn der B-[X.]mbH aus dem [X.] zugeordnet werden kann und damit der (ungeminderten) Besteuerung nach § 8b Abs. 4 [X.] a.F. bei der Klägerin entzogen wird. Allerdings habe die [X.] als Käuferin der Anteile an der [X.] im Ergebnis den ursprünglich im Rahmen des verbindlichen Kaufpreisangebots vom 09.11.2007 im Rahmen einer [X.] mit ... € als Wert der Anteile festgelegten Betrag an die B-[X.]mbH entrichtet, in dem sie diesen Betrag an die (im Konzernverbund mit der B-[X.]mbH und der [X.] tätige) [X.] entrichtet habe, die wiederum diesen Betrag an die [X.] ausgereicht habe, damit diese den Betrag schließlich der Verkäuferin der Anteile, der B-[X.]mbH, zukommen lassen konnte. Im Ergebnis sei die schlichte Erfüllung der Zahlungsverpflichtung aus dem Anteilskaufvertrag von der [X.] über diverse Vertragsgestaltungen aufgeteilt worden und habe auf Umwegen durch die erst nach Abschluss des [X.] gewählte rechtliche [X.]estaltung zu dem von den Beteiligten beabsichtigten Ergebnis der Entrichtung des Kaufpreises durch die [X.] an die B-[X.]mbH im Wert der [X.] geführt. Auf diese Weise sei der ehemals (im [X.]) vertraglich vereinbarte, aber nach dem vierten [X.] zum Anteilskaufvertrag vom 25.06.2008 nicht mehr als Kaufpreis vereinbarte Betrag (nunmehr ... €) von den Vertragsparteien nicht dem [X.]ewinn der B-[X.]mbH aus dem [X.] zugeordnet und damit der Besteuerung nach § 8b Abs. 4 [X.] a.F. bei der Klägerin entzogen worden.

Soweit die Vorinstanz allerdings von einer "Durchreichung" des von der [X.] über die [X.] darlehensweise ausgereichten Betrags von ... € an die [X.] und schließlich an die B-[X.]mbH als Verkäuferin der [X.]esellschaftsanteile ausgegangen ist und angenommen hat, dass hierfür kein "sonstiger wirtschaftlicher oder rechtlicher [X.]rund" bestanden habe, weil der ehemals zwischen der B-[X.]mbH und der [X.] vereinbarte [X.] mit Wirkung zum 30.12.2007 aufgehoben worden sei, sodass ein [X.]ewinn der [X.] für 2007 nicht abzuführen war, hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die Vorinstanz lässt dabei unberücksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des [X.] (B[X.]H) ein Unternehmensvertrag mit einer abhängigen [X.]mbH entsprechend § 296 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes (nur) zum Ende des [X.]eschäftsjahrs oder des sonst vertraglich bestimmten Abrechnungszeitraums aufgehoben werden kann (B[X.]H-Urteil vom 16.06.2015 - II ZR 384/13, B[X.]HZ 206, 74). Eine handelsrechtliche Abführungsverpflichtung für das laufende [X.]eschäftsjahr oder Teile davon bleibt jedenfalls hiervon unberührt. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass die zwischen der B-[X.]mbH und der [X.] getroffene Vereinbarung vom 18.12.2007 ausschließlich dazu gedient habe, den von der [X.] ausgereichten Betrag an die Veräußerin der Anteile durchzureichen, war daher nicht zutreffend.

bb) Des Weiteren geht das [X.] im Rahmen seiner [X.]esamtwürdigung davon aus, die [X.] habe das ihr von der [X.] ausgereichte --und auf die [X.] als neue Darlehensgeberin übergegangene-- Darlehen nicht bedient. Daraus leitet das [X.] ab, der von der [X.] an die [X.] für die Übernahme der Darlehensgeberstellung gezahlte Betrag sei wirtschaftlich als Zahlung des ganz überwiegenden Teils des Kaufpreises für die erworbenen Anteile zu werten, der über die [X.] in den Konzernverbund der B-[X.]mbH und der [X.] geflossen sei. Bei dieser Wertung lässt das [X.] jedoch zum einen außer [X.], dass die Darlehensvergabe der [X.] an die [X.] und auch die Übertragung der Darlehensgeberstellung an die [X.] für die [X.] insofern "vermögensneutral" gewesen ist, als sich der mit der [X.] des Darlehens verbundene Abfluss und die erhaltene Rückzahlungsforderung grundsätzlich ausgleichen. Anderes könnte nur gelten, falls die Darlehensrückzahlungsforderung gegen die [X.] wertlos oder im Wert gemindert gewesen wäre, wozu jedoch konkrete Feststellungen des [X.] fehlen. Zum anderen ist der [X.] schon am 23.11.2007 geschlossen worden, sodass der Anspruch der [X.] gegen die [X.] auf Zahlung des [X.] bereits im Veranlagungszeitraum 2007 entstanden und zu aktivieren gewesen sein könnte. Der vom [X.] als Kaufpreiszahlung gewertete Vermögenszufluss in den Konzernverbund der B-[X.]mbH und der [X.] wäre dann bereits im Vorjahr eingetreten.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, damit dieses die noch erforderlichen tatsächlichen Feststellungen treffen kann.

a) Ausgehend davon, dass eine handelsrechtliche Abführungsverpflichtung für das [X.]eschäftsjahr 2007 ungeachtet der zwischen der B-[X.]mbH und der [X.] getroffenen Aufhebungsvereinbarung vom [X.] bestanden hat, wird das [X.] zu ermitteln haben, in welcher Höhe diese für das [X.] bestanden hat und ob die vertraglich vereinbarte Abschlagszahlung in Höhe von ... € dem entsprochen hat. Dabei wird das [X.] auch in den Blick zu nehmen haben, dass die B-[X.]mbH bereits drei Jahre zuvor, im [X.], einen Teil ihres Vermögens, den Teilbetrieb [X.], als [X.]esamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung auf die dadurch neu gegründete [X.] übertragen hat und dieser Vorgang zu einem handelsrechtlichen [X.]ewinn geführt haben könnte, der über den zur A-[X.]mbH bestehenden [X.] an diese abzuführen war. Es wird zu untersuchen sein, ob und inwieweit sich dieser Vorgang auf den nachfolgenden Ausgliederungsvorgang im [X.], der wiederum den (nämlichen) Teilbetrieb [X.] betroffen hat, ausgewirkt hat.

b) Weiterhin wird das [X.] zu untersuchen haben, ob es für den zweiten Ausgliederungsvorgang des [X.] im [X.] auf die F-[X.]mbH "vernünftige wirtschaftliche [X.]ründe" gibt. Ein [X.]estaltungsmissbrauch liegt stets nur dann vor, wenn die gewählte [X.]estaltung nach den Wertungen des [X.]esetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (Senatsurteile in [X.], 37, [X.] 1993, 889; in [X.], 490, [X.] 1998, 90). Ausgehend hiervon wird das [X.] zum einen zu berücksichtigen haben, dass die Umstrukturierung nicht lediglich formal vorgenommen worden ist, sondern in ihrer [X.]rundstruktur dauerhaft Bestand hat. Andererseits stellt sich jedoch die Frage, warum drei Tage vor Abschluss des [X.] zwischen der [X.] und der B-[X.]mbH am 23.11.2007 (und damit in Kenntnis dieses Vorgangs) die [X.] ihren Teilbetrieb [X.] ausgegliedert hat mit der Folge eines abzuführenden handelsrechtlichen Ausgliederungsgewinns, der aber aufgrund der finanziellen Situation der [X.] möglicherweise von dieser nicht aus vorhandenen Mitteln abgeführt werden konnte. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass mit der [X.] letztlich (lediglich) eine Zwischenholding geschaffen wurde, und für diese Struktur vernünftige wirtschaftliche [X.]ründe, die über die hinausgehen, die für die bereits vorhandene Holdingstruktur angeführt werden können, nicht ohne weiteres erkennbar sind. Letztlich stellt sich auch die Frage, ob angesichts der finanziellen Ausstattung der [X.] die Schaffung einer derartigen Struktur zu diesem Zeitpunkt überhaupt wirtschaftlich sinnvoll sein konnte. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass die vereinbarte "Abschlagszahlung" ggf. zur Folge haben konnte, dass die [X.] gänzlich unterkapitalisiert war und eine längerfristige Fortführung des Unternehmens ohne Wiederzuführung von Eigenkapital unmöglich gewesen sein könnte.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.