Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.06.2010, Az. II R 40/08

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und sein [[[X.].].]ater [[[X.].].] waren u.a. an dem [[[X.].].] Unternehmen [[X.].] beteiligt. [[X.].]it notarieller Schenkungsvereinbarung vom 16. Dezember 1998 übertrug [[[X.].].] seinen Anteil in Höhe von 50 v.H. schenkweise mit sofortiger Wirkung auf den Kläger.

Die Schenkung der Anteile erfolgte während laufender [[[X.].].]erkaufsverhandlungen über alle Unternehmen und Gesellschaften der [[X.].] ([[X.].]) unter Einschluss der [[X.].]. Die [[X.].] hatte als Kaufinteressentin bereits mehrere Angebote abgegeben. Am 13. Dezember 1998 war eine [[[X.].].]ereinbarung getroffen worden, nach der die [[X.].] den Kauf der [[X.].] zu einem Preis von 40 [[X.].]io. $ beabsichtigte und sich verpflichtete, bis zum 18. Dezember 1998 eine Anzahlung in Höhe von 2 [[X.].]io. $ auf den bis zum Abschluss des Kaufvertrages zu zahlenden Kaufpreis zu leisten. Die notarielle Beurkundung des Kaufvertrages sollte am 22. Dezember 1998 erfolgen. Die Anzahlung sollte im Falle des Nichtzustandekommens des Kaufvertrages zur Abgeltung der der [[[X.].].]erkäuferseite durch die Transaktion entstandenen Aufwendungen dienen.

[[X.].] wurde am 29./30. Dezember 1998 beurkundet. Die [[[X.].].]erzögerung ergab sich, weil die [[[X.].].]erkäuferseite am 21. Dezember 1998 einen nochmals geänderten [[[X.].].]ertragsentwurf vorlegte. Danach sollten ein Grundstück in [[X.].] zu einem Kaufpreis von 1.507.336,33 D[[X.].] zusätzlich in den [[[X.].].]ertrag einbezogen und von der [[X.].] neben dem Kaufpreis von 40 [[X.].]io. $ [[[X.].].]erbindlichkeiten von insgesamt 3.824.006,28 D[[X.].] übernommen werden, die im Wesentlichen durch Grundschulden auf zu übertragenden Grundstücken abgesichert waren.

Im Kauf- und Übertragungsvertrag vom 29./30. Dezember 1998 akzeptierte die Käuferseite die zusätzlichen Forderungen der [[[X.].].]erkäuferseite. [[[X.].].]on dem für die [[X.].] vereinbarten Kaufpreis von 40 [[X.].]io. $ sollten 4,4 v.H. auf den vom [[[X.].].] geschenkten Anteil des Klägers an der [[X.].] entfallen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.].]--) setzte gegen den Kläger zunächst mit Bescheid vom 20. April 2001 unter dem [[[X.].].]orbehalt der Nachprüfung und auf Grundlage des [[X.].] [[[X.].].]erfahrens Schenkungsteuer in Höhe von 5.369 D[[X.].] fest. Nachdem das [[X.].] vom [[[X.].].]erkauf der [[X.].] erfahren hatte, setzte es mit Änderungsbescheid vom 28. April 2003 wegen des Erwerbs des Klägers "zum 16.12.1998 (Schenkungsvertrag)" ausgehend von einem (Gesamt-)[[[X.].].]erkaufspreis von 6.329.032,42 D[[X.].] Schenkungsteuer gegen den Kläger in Höhe von 525.255 D[[X.].] fest.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger sich gegen die Ableitung des Werts der Anteile an der [[X.].] aus dem [[[X.].].]erkauf am 29./30. Dezember 1998 wandte, blieben im Wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 602 veröffentlichten Urteil nur insoweit statt, als nach seiner Auffassung die Schenkung am Bewertungsstichtag nach § 11 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der vor dem [X.] geltenden Fassung ([X.]) mit 4,4 v.H. von 40 [[X.].]io. $ zu bewerten sei. Die Bewertung der Anteile nach dem [[X.].] [[[X.].].]erfahren schloss es aus.

[[X.].]it seiner Revision rügt der Kläger [[[X.].].]erletzung des § 11 Abs. 2 Satz 2 [X.]. Die vom [X.] ([X.]) entwickelten [[[X.].].]oraussetzungen, unter denen ausnahmsweise der gemeine Wert nichtnotierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft auch bei einem [[[X.].].]ertragsabschluss kurz nach dem Stichtag aus dem [[[X.].].]erkauf abgeleitet werden könne, lägen nicht vor.

Der Kläger beantragt, die [[[X.].].]orentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 28. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2006 aufzuheben.

Das [[X.].] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils ergeben zwar eine [[[[[[X.].].].].].]erletzung des bestehenden Rechts, die [[[[[[X.].].].].].]orentscheidung stellt sich selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so dass die Revision zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[X.].].].].].]O--).

1. Die Feststellungen des [[[[[[X.].].].].].] reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, was Gegenstand der Zuwendung des [[[[[[X.].].].].].] an den Kläger vom 16. Dezember 1998 war.

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des [[[[[[X.].].].].].] in der vor dem [[[[[[X.].].].].].] geltenden Fassung) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Die Besteuerung richtet sich danach, wie sich die [[[[[[X.].].].].].]ermögensmehrung im Zeitpunkt der Zuwendung beim Beschenkten darstellt ([X.]-Urteil vom 9. November 1994 II R 87/92, [[[[[[X.].].].].].], 53, [[[[[[X.].].].].].] 1995, 83). Dementsprechend bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[X.].].].].].] nach der Bereicherung des Erwerbers und knüpft die Wertermittlung (§ 11 [[[[[[X.].].].].].]) über § 9 Abs. 1 Nr. 2, § 12 Abs. 1 bis 6 [[[[[[X.].].].].].] an den Gegenstand an, über den der Beschenkte endgültig verfügen kann ([X.]-Urteile in [[[[[[X.].].].].].], 53, [[[[[[X.].].].].].] 1995, 83; vom 26. September 1990 [[[[[[X.].].].].].]/88, [[[[[[X.].].].].].], 139, [[[[[[X.].].].].].] 1991, 32; vom 6. [X.]ärz 1985 II R 114/82, [[[[[[X.].].].].].], 287, [[[[[[X.].].].].].] 1985, 380 zu [[[[[[X.].].].].].] am Ende, und vom 30. Januar 1968 II 49/64, [[[[[[X.].].].].].], 431, [[[[[[X.].].].].].] 1968, 371).

Es ist nicht erforderlich, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im [[[[[[X.].].].].].]ermögen des [[[[[[X.].].].].].] befunden hat und wesensgleich übergeht, "[[[[[[X.].].].].].]" und "[[[[[[X.].].].].].]" brauchen nicht identisch zu sein (vgl. [X.]-Urteil vom 13. [X.]ärz 1996 II R 51/95, [[[[[[X.].].].].].], 174, [[[[[[X.].].].].].] 1996, 548, mit weiteren Hinweisen). Danach kann in der Hingabe von [[[[[[X.].].].].].]ermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines anderen [[[[[[X.].].].].].]ermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt voraus, dass der Beschenkte im [[[[[[X.].].].].].]erhältnis zum [[[[[[X.].].].].].] über das ihm unmittelbar [[[[[[X.].].].].].] nicht, sondern (erst) über das Surrogat desselben, z.B. über den [[[[[[X.].].].].].]erkaufserlös verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um das unmittelbar [[[[[[X.].].].].].], sondern erst um den [[[[[[X.].].].].].]erkaufserlös bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung (vgl. [X.]-Urteil in [[[[[[X.].].].].].], 174, [[[[[[X.].].].].].] 1996, 548, sowie [X.]-Urteile vom 12. Dezember 1979 [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].], 507, [[[[[[X.].].].].].] 1980, 260; vom 3. August 1988 II R 39/86, [[[[[[X.].].].].].], 383, [[[[[[X.].].].].].] 1988, 1025), sondern generell bei mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekt in Betracht kommenden Gegenstände oder Rechte (vgl. zum Gesellschaftsanteil als Zuwendungsobjekt: [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].], 15. Aufl., § 7 Rz 18; [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].], § 7 Rz 24).

b) Im Streitfall ist das [[[[[[X.].].].].].] ohne weitere Prüfung davon ausgegangen, [[[[[[X.].].].].].] habe dem Kläger die Anteile an der [[[[[X.].].].].] geschenkt, obwohl nach den gesamten Umständen, insbesondere unter dem Eindruck der schon fast zum Abschluss gelangten [[[[[[X.].].].].].]erkaufsverhandlungen die Annahme nahe gelegen hätte, dass der Kläger im [[[[[[X.].].].].].]erhältnis zu [[[[[[X.].].].].].] über die Anteile an der [[[[[X.].].].].] nicht mehr verfügen durfte, sondern sich den [[[[[[X.].].].].].]erfügungen des [[[[[[X.].].].].].] über die [[[[X.].].].], zu der die [[[[[X.].].].].] gehörte, unterzuordnen hatte. Feststellungen zu den [[[[[[X.].].].].].]erfügungsmöglichkeiten des [X.] im [[[[[[X.].].].].].]erhältnis zu [[[[[[X.].].].].].] hat das [[[[[[X.].].].].].] nicht getroffen, so dass die [[[[[[X.].].].].].]orentscheidung an einem Sachaufklärungsmangel leidet.

2. Gleichwohl kommt das [[[[[[X.].].].].].] zu einem zutreffenden Ergebnis, indem es die Schenkung des [[[[[[X.].].].].].] an den Kläger mit 4,4 v.H. von 40 [X.]io. $ bewertet hat. Denn zu diesem Ergebnis gelangt man unabhängig davon, ob [[[[[[X.].].].].].] dem Kläger die Anteile an der [[[[[X.].].].].] als solche oder --im Hinblick auf die besonderen Umstände-- einen [[[[[[X.].].].].].]erkaufserlösanteil geschenkt haben sollte.

a) Hat [[[[[[X.].].].].].] dem Kläger am 16. Dezember 1998 50 v.H. der Anteile an der [[[[[X.].].].].] geschenkt, so ist der auf den 16. Dezember 1998 festzustellende gemeine Wert aus dem [X.] vom 29./30. Dezember 1998 abzuleiten und mit 4,4 v.H. von 40 [X.]io. $ der Besteuerung zugrunde zu legen.

aa) [X.]aßgeblicher Bewertungsstichtag für die Anteilsschenkung ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, das ist hier der 16. Dezember 1998. Denn an diesem Tage wurde die Zuwendung durch Abtretung der Anteile nach §§ 398, 413 BGB ausgeführt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 [[[[[[X.].].].].].]).

bb) Das [[[[[[X.].].].].].] ist zutreffend davon ausgegangen, dass der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, für die ein Börsenkurs nicht besteht, in erster Linie aus [[[[[[X.].].].].].]erkäufen abzuleiten ist, die weniger als ein Jahr vor dem maßgebenden Bewertungsstichtag liegen. Es genügt auch der [[[[[[X.].].].].].]erkauf eines einzigen Anteils, wenn Gegenstand dieses [[[[[[X.].].].].].]erkaufs nicht nur ein Zwerganteil ist, dessen [[[[[[X.].].].].].]erkaufspreis für den gemeinen Wert der übrigen Anteile nur einen begrenzten Aussagewert hat ([X.]-Urteile vom 2. November 1988 [X.], [X.], 121, [[[[[[X.].].].].].] 1989, 80, und vom 5. [X.]ärz 1986 II R 232/82, [X.], 460, [[[[[[X.].].].].].] 1986, 591).

[[[[[[X.].].].].].]oraussetzung für die Ermittlung des gemeinen Werts aus [[[[[[X.].].].].].]erkäufen ist, dass es sich nicht um einen [[[[[[X.].].].].].]erkauf handelt, der erst nach dem maßgebenden Bewertungsstichtag zustande gekommen ist. Nur ausnahmsweise kann der gemeine Wert aus einem [[[[[[X.].].].].].]erkaufsabschluss kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeleitet werden, wenn die Einigung über den Kaufpreis schon am Bewertungsstichtag herbeigeführt war ([X.]-Urteil vom 30. Januar 1976 [X.]/74, [X.], 234, [[[[[[X.].].].].].] 1976, 280). Wurde die Einigung über den Kaufpreis zwar erst kurz nach dem [X.] im Rahmen des Abschlusses des Kaufvertrages erzielt, stand zum [X.] aber bereits ein [X.] fest, ist der Bewertung dieser und nicht mehr der nach dem [X.] [[[[[[X.].].].].].]erfahren ermittelte niedrigere Anteilswert zugrunde zu legen; denn der [X.] spiegelt den gemeinen Wert, der nach § 11 Abs. 2 [X.] [X.]aßstab und Ziel der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist, weit besser wider als der nach dem [X.] [[[[[[X.].].].].].]erfahren ermittelte Anteilswert. Der gemeine Wert, der nach § 9 Abs. 1 [X.] im Regelfall der Bewertung zugrunde zu legen ist, wird gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 [X.] durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer [[[[[[X.].].].].].]eräußerung zu erzielen wäre (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 121, [[[[[[X.].].].].].] 1989, 80; [X.] vom 23. Juni 1999 [[[[[X.].].].].] B 103/98, [X.]/N[[[[[[X.].].].].].] 2000, 30).

Die Einigung über den [X.] muss dabei am Stichtag nicht rechtsverbindlich sein, um Grundlage für die Ableitung des gemeinen Werts der Anteile sein zu können. Es reicht vielmehr aus, wenn aufgrund von [[[[[[X.].].].].].]erkaufsverhandlungen vor dem Stichtag eine [[[[[[X.].].].].].]erständigung über den [X.] herbeigeführt wurde, dieser beim [[[[[[X.].].].].].]erkauf der Anteile kurze Zeit nach dem Stichtag nicht unterschritten wurde und als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ausgehandelt angesehen werden kann ([X.]-Urteil vom 11. November 1998 II R 59/96, [X.]/N[[[[[[X.].].].].].] 1999, 908). Die Festlegung des Zeitpunkts, zu dem der [X.] als vereinbart anzusehen ist, ist dabei Tatfrage (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 121, [[[[[[X.].].].].].] 1989, 80; [X.] in [X.]/N[[[[[[X.].].].].].] 2000, 30). Es ist insoweit Aufgabe des [X.] bzw. des [[[[[[X.].].].].].], Feststellungen dazu zu treffen, ob bzw. wann die [[[[[[X.].].].].].]ertragsparteien eine [[[[[[X.].].].].].]erständigung über den [X.] erzielt haben. An die entsprechenden Tatsachenfeststellungen ist der [X.] als Revisionsgericht nach [X.]aßgabe des § 118 Abs. 2 [[[[[[X.].].].].].]O gebunden.

cc) Nach den Feststellungen des [[[[[[X.].].].].].] hatten sich die Preisvorstellungen beider [[[[[[X.].].].].].]ertragsparteien bereits am 16. Dezember 1998 bezogen auf einen Betrag von 40 [X.]io. $ so weit verdichtet, dass mindestens dieser Betrag als Kaufpreis gezahlt werden sollte. Diese Einschätzung lässt keine Rechtsfehler, insbesondere keine [[[[[[X.].].].].].]erstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen. Entgegen der Auffassung des [X.] widerspricht es nicht allgemeiner Erfahrung, dass sich während länger andauernder [[[[[[X.].].].].].]ertragsverhandlungen bereits vor endgültigem [[[[[[X.].].].].].]ertragsabschluss ein Preis ergeben kann, der bei Zustandekommen des [[[[[[X.].].].].].]erkaufs mindestens gezahlt werden soll, während ansonsten noch offen ist, ob es wegen weiterer noch offener [[[[[[X.].].].].].]erhandlungspunkte überhaupt zum [[[[[[X.].].].].].]ertragsabschluss kommt. Aus dem vom [[[[[[X.].].].].].] festgestellten [[[[[[X.].].].].].]erhandlungsablauf lässt sich vielmehr erkennen, dass zum Bewertungsstichtag bereits beidseitig ein [X.] akzeptiert war.

Das [[[[[[X.].].].].].] ist auch ohne Rechtsfehler der Einlassung des [X.], der letztendlich vereinbarte Kaufpreis habe auf einem völlig neuen [[[[[[X.].].].].].]erhandlungsansatz der [[[[[[X.].].].].].]ertragsparteien beruht, nicht gefolgt. Es durfte insoweit darauf abstellen, dass die noch zu klärenden Punkte den bereits in der [[[[[[X.].].].].].]ereinbarung vom 13. Dezember 1998 enthaltenen [X.] von 40 [X.]io. $ gerade nicht berührten. Es hat daraus nachvollziehbar und ohne [[[[[[X.].].].].].]erletzung von Denkgesetzen oder [X.] abgeleitet, dass dieser Betrag nach dem 13. Dezember 1998 zwischen den [[[[[[X.].].].].].]ertragsparteien nicht mehr klärungsbedürftig gewesen sei. Deshalb hat das [[[[[[X.].].].].].] zutreffend lediglich den zum 16. Dezember 1998 ermittelbaren [[[[[[X.].].].].].]erhandlungsstand über einen Kaufpreis von 40 [X.]io. $ berücksichtigt und die [[[[[[X.].].].].].]erbindlichkeiten von 3.824.006 [X.] sowie den zusätzlich vereinbarten Kauf des Grundstücks in [X.] außer Acht gelassen.

Ebenfalls zutreffend hat das [[[[[[X.].].].].].] entschieden, dass von dem abgesprochenen [X.] ein Anteil von 4,4 v.H. auf den Kläger entfällt. Zwar stammt die von der [[[[[[X.].].].].].]eräußererseite vorgenommene Aufteilung des [X.] erst vom 18. Dezember 1998; es ist aber davon auszugehen, dass der Kaufpreisanteil des [X.] am maßgeblichen Stichtag bereits festgestanden hat.

b) Sollte --was angesichts fehlender Sachverhaltsaufklärung offen bleiben muss-- Gegenstand der Zuwendung des [[[[[[X.].].].].].] an den Kläger der auf diesen entfallende [[[[[[X.].].].].].]erkaufserlös gewesen sein, wäre dieser ebenfalls mit mindestens 4,4 v.H. von 40 [X.]io. $ anzusetzen gewesen. Denn Forderungen sind mit dem Nennwert anzusetzen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

Darauf, dass die freigebige Zuwendung in diesem Fall erst nach dem 16. Dezember 1998 ausgeführt worden wäre, käme es nicht an, weil der angefochtene Änderungsbescheid diesen Umstand durch Inbezugnahme des Schenkungsvertrages vom 16. Dezember 1998 mit umfasst.