Bundesgerichtshof, Beschluss vom 01.10.2013, Az. 1 StR 312/13

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus einer rechtskräftigen Vorverurteilung zu einer Gesamtstrafe von vier Jahren und acht Monaten verurteilt. Hiergegen wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat den aus der [X.] ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist es unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

1. Das [X.] hat Folgendes festgestellt:

a) Seit Oktober 2008 betätigte sich der Angeklagte zusammen mit dem gesondert verfolgten      T.     im Online-Handel mit Elektronikgeräten (vorwiegend mit Flachbildschirmfernsehern). Die Geschäfte betrieben sie zunächst über die von ihnen gemeinsam geführte [X.] (im Folgenden: [X.]). Am 30. September 2010 gründeten sie dann die M.      B.           GmbH (im Folgenden: [X.]) mit identischem Geschäftszweck.

b) Beide Firmen waren seit Ende 2009 als sog. buffer in "[X.]" eingebunden, die von verschiedenen Gruppierungen aus dem [X.]organisiert worden waren. Den Systemen zur Hinterziehung von Umsatzsteuer lag folgendes Muster zugrunde:

Unter Einbindung von [X.] gegründete Gesellschaften sollten gegen Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer Flachbildschirmfernseher an gewerbliche Abnehmer verkaufen und den vereinbarten Kaufpreis bei der Lieferung in bar entgegennehmen. Die in diesen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer sollte von diesen Gesellschaften entweder schon nicht angemeldet, zumindest aber nicht abgeführt werden. Bereits nach kurzer Zeit, möglichst vor Aufdeckung des Systems, sollten diese Firmen (sog. missing trader) ihre "vermeintliche Gewerbetätigkeit" wieder einstellen. Ziel war es, die Nichtabführung der vereinnahmten Umsatzsteuer nicht auf einen einmaligen Liefervorgang zu beschränken, sondern die nachfolgenden Warenbewegungen des Abnehmers weiter zu kontrollieren und zu steuern, um wieder über die verkauften Geräte verfügen und diese erneut dem "Wirtschaftskreislauf" zuführen zu können. Dies sollte dadurch erreicht werden, dass der gewonnene Abnehmer (sog. buffer) durch lukrative Angebote von Scheinfirmen veranlasst werden sollte, die Fernseher im Rahmen vermeintlicher innergemeinschaftlicher Lieferungen umsatzsteuerfrei zu veräußern. Tatsächlich sollten die Geräte aber nicht ins innergemeinschaftliche Ausland verbracht werden, sondern in der [X.] verbleiben. Durch den hierdurch ermöglichten umsatzsteuerfreien Ankauf sollte es den die Warenbewegungen beherrschenden Personen ermöglicht werden, die Geräte sehr günstig erneut anzubieten. Für den "buffer" brachte die Teilnahme an diesem System den wirtschaftlichen Vorteil, dass er - aufgrund des umsatzsteuerfreien Ankaufs sowie der Nichtabführung der vereinnahmten Umsatzsteuer durch den Lieferanten - Zugang zu konkurrenzlos günstigen Waren erhielt und trotzdem die von ihm gezahlte Umsatzsteuer bei den Finanzbehörden als Vorsteuer geltend machen konnte.

c) Nach den Feststellungen des [X.]s hatten die von dem Angeklagten geleiteten Gesellschaften [X.] und [X.] in mehreren derartigen [X.]n, die nahtlos ineinander übergingen, jeweils die Funktion eines "buffers". Gleichwohl machte der Angeklagte hinsichtlich solcher Geschäfte die in den an diese Gesellschaften gerichteten Rechnungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in [X.] gegenüber den Finanzbehörden als Vorsteuern geltend. In der Umsatzsteuerjahreserklärung für das [X.] betreffend die [X.] führte dies zu einer Verminderung der Zahllast um 460.979,48 Euro ([X.]. der Urteilsgründe); aufgrund unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis Juli 2010 und September 2010, Oktober 2010 für die [X.] sowie betreffend die [X.] für Januar 2011 (Fälle [X.]. 1. bis 10. der Urteilsgründe) kam es jeweils zur Verkürzung von Umsatzsteuer mit Erstattung geltend gemachter Vorsteuer bei einem [X.] von insgesamt 2.642.114 Euro. Das Finanzamt erteilte in den Fällen eines Vorsteuerüberhanges jeweils die erforderliche Zustimmung zur Auszahlung (vgl. § 168 S. 2 [X.]).

d) Nach den Feststellungen des [X.]s erkannte der Angeklagte erst am 18. März 2010 die Einbindung der von ihm geleiteten Firmen in [X.]. Er beendete gleichwohl die Geschäftsbeziehung zu den Betreibern der [X.] nicht und nahm trotz seiner Erkenntnis, dass die Warenbewegungen innerhalb von [X.] stattfanden, in Umsatzsteuervoranmeldungen für die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer einen Vorsteuerabzug vor. Eine Berichtigung der für Januar 2010 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung gemäß § 153 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nahm der Angeklagte nicht vor.

2. Das [X.] hat die Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung in den Fällen [X.]. 2. bis 10. sowie [X.]. der Urteilsgründe jeweils als Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gewertet. Zu den Zeitpunkten der Einreichung dieser [X.] habe der Angeklagte gewusst, dass die von ihm geleiteten Firmen in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden gewesen seien und er deshalb mangels vorgenommener Lieferung keinen Vorsteuerabzug hätte geltend machen dürfen. Auf eine "Gutgläubigkeit" des Angeklagten zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen für die Anmeldungszeiträume bis März 2010 komme es dabei nicht an, sie liege im Übrigen auch nicht vor, weil der Angeklagte hinsichtlich der innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt habe.

Zum Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für den Voranmeldungszeitraum Januar 2010 am 4. März 2010 (Fall [X.]. 1. der Urteilsgründe) sei der Angeklagte, anders als bei Abgabe der übrigen Erklärungen, zwar noch "gutgläubig" gewesen. Weil er aber nachträglich die Einbindung in eine "Umsatzsteuerkette" erkannt habe, habe für ihn die Verpflichtung bestanden, eine berichtigende Erklärung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] abzugeben. Da er dieser Verpflichtung vorsätzlich nicht nachgekommen sei, habe er sich insoweit einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] strafbar gemacht.

Die Revision hat den aus der [X.] ersichtlichen Teilerfolg. [X.] ist die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in den Fällen [X.]. 4. bis 10. der Urteilsgründe (nachfolgend 1.). Demgegenüber wird der Schuldspruch in den Fällen [X.]. 1. bis 3. sowie [X.]. der Urteilsgründe von den Feststellungen nicht getragen; das [X.] ist insoweit hinsichtlich der Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG von falschen Maßstäben ausgegangen (nachfolgend 2.). Ein Teilfreispruch kommt nicht in Betracht, weil möglich ist, dass noch Feststellungen getroffen werden können, die auch in diesen Fällen einen Schuldspruch rechtfertigen können (nachfolgend 3.). [X.] hat insgesamt keinen Bestand (nachfolgend 4.). Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es nur insoweit, als diese von der fehlerhaften Rechtsanwendung betroffen sind, im Übrigen zur Ermöglichung widerspruchsfreier Feststellungen (nachfolgend 5.).

1. Der Schuldspruch in den Fällen [X.]. 4. bis 10. der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] hält rechtlicher Nachprüfung im Ergebnis stand. Denn die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen belegen, dass der Angeklagte in diesen Fällen in den [X.] für die [X.] bzw. die [X.] zu Unrecht aus Eingangsrechnungen für die Lieferung von elektronischen Geräten einen Vorsteuerabzug vorgenommen hat, obwohl er bereits bei Bezug der Geräte wusste, dass die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG nicht vorlagen. Damit hat er gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, die zu einer Steuerverkürzung geführt haben (vgl. § 168 [X.]).

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

b) Entgegen der Auffassung des [X.]s kommt es für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen müssen, nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben. Insbesondere fällt eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht deshalb nachträglich weg, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte. Auch wird er durch diese nachträgliche Kenntnis nicht rückwirkend zum Nichtunternehmer.

aa) Im Rahmen der Auslegung des § 15 UStG sind die dieser Vorschrift zugrunde liegende Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame [X.]hrwertsteuersystem ([X.]. [X.] Nr. L 347 S. 1; im Folgenden: [X.]) und die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zu beachten (sog. richtlinienkonforme Auslegung). Danach gilt Folgendes:

Bei dem in Art. 167 ff. der [X.] vorgesehenen Recht zum Vorsteuerabzug handelt es sich um einem integralen Bestandteil des [X.]hrwertsteuersystems; es kann sofort ausgeübt werden (vgl. [X.], Urteil vom 6. Dezember 2012 in der Rechtssache [X.]/11 "[X.]", [X.] 2013, 803). Die [X.] unterscheidet dabei zwischen der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (Art. 167 i.V.m. Art. 63 der [X.]) und der Ausübung dieses Rechts (Art. 178 f. der [X.]). Nach Art. 167 der [X.] entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies ist nach Art. 63 der Richtlinie bereits dann der Fall, wenn die Lieferung oder die Dienstleistung bewirkt ist; lediglich die Ausübung des [X.] setzt zusätzlich den Besitz einer den Anforderungen des Art. 178 Buchst. a der [X.] entsprechenden Rechnung voraus (vgl. [X.], Urteil vom 29. April 2004 in der Rechtssache [X.]/02 "Terra Baubedarf" zu Art. 17, 18 der von der [X.] abgelösten "Sechste(n) Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames [X.]hrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/[X.]", im Folgenden: [X.]/[X.]).

bb) Aus der Maßgeblichkeit des Zeitpunkts, zu dem die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt wird, für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug folgt, dass für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug die Verhältnisse bei Bezug der Leistung maßgebend sind (vgl. [X.], Urteil vom 13. Mai 2009 - [X.], [X.], 868 unter Hinweis auf Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 der [X.]/[X.]; vgl. auch [X.], Urteile vom 18. April 2013 - [X.], [X.]/NV 2013, 1515 und vom 8. September 2011 - [X.], [X.]E 235, 501).

cc) Nach der Rechtsprechung des [X.] ist der Vorsteuerabzug dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine [X.]hrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist ([X.], Urteil vom 6. Juli 2006 in den Rechtssachen [X.]/04 und [X.]/04 "Kittel und [X.]", Slg. 2006, [X.], Rn. 53, 55 f.; vgl. auch [X.], Urteile vom 6. Dezember 2012 in der Rechtssache [X.]/11 "[X.]", [X.] 2013, 803, Rn. 37 ff. und vom 21. Juni 2012 in den Rechtssachen [X.]/11 und [X.] und [X.]", [X.] 2012, 1336 Rn. 42, 45). Demgegenüber wäre es nach der Rechtsprechung des [X.] mit den Regelungen über den Vorsteuerabzug in der [X.] nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Leistenden begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausging oder nachfolgte, [X.]hrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung des [X.] mit einer Sanktion zu belegen (vgl. [X.], Urteil vom 21. Juni 2012 in den Rechtssachen [X.]/11 und [X.] und [X.]", [X.] 2012, 1336 Rn. 47 mwN). Denn Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug - sei es eine [X.]hrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug - einbezogen sind, dürfen auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen (vgl. [X.], Urteil vom 11. Mai 2006 in der Rechtssache [X.]/04 "[X.] u.a.", Slg. 2006 [X.] Rn. 33).

c) Gemessen an diesen sich aus dem Unionsrecht ergebenden Maßstäben hat es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug keine Bedeutung, ob der Leistungsempfänger, der eine Lieferung noch "in gutem Glauben" erhalten hat, nachträglich erkennt, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine anderweit begangene "[X.]hrwertsteuerhinterziehung" einbezogen war. Es verstieße auch gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 29. Februar 1996 in der Rechtssache [X.]/94 "[X.]", Slg. 1996 [X.] Rn. 21), wenn einem Unternehmer, der von solchen Umständen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges weder wusste noch hätte wissen müssen, wegen nachträglich eingetretener "Bösgläubigkeit" rückwirkend das Recht auf den Vorsteuerabzug entzogen werden könnte.

d) Trotz des unrichtigen rechtlichen Ansatzes des [X.]s tragen die Feststellungen in den Fällen [X.]. 4. bis 10. der Urteilsgründe den Schuldspruch der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Denn die Urteilsfeststellungen belegen, dass dem Angeklagten bereits seit dem 18. März 2010 und damit in diesen Fällen auch schon beim [X.] bekannt war, dass die von ihm geleitete Firma [X.] (und später auch die [X.]) in ein Umsatzsteuerkarussell einbezogen war und die Waren von "missing tradern" bzw. einem "buffer" erhalten hatte. Damit fehlte es in diesen Fällen an einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Lieferung an diese Unternehmen (vgl. [X.], Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, [X.], 264). Indem der Angeklagte in diesen Fällen gleichwohl in den [X.] einen Vorsteuerabzug vorgenommen hat, hat er gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben gemacht.

e) Soweit der Angeklagte für September 2010 (Fall [X.]. 8. der Urteilsgründe) einen Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Firma [X.].     in Höhe von 11.337,68 Euro vorgenommen hat, ist den Feststellungen jedoch nicht zweifelsfrei zu entnehmen, ob die Voraussetzungen für eine Versagung des Vorsteuerabzugs vorgelegen haben. Denn das [X.] hat festgestellt, dass die Lieferbeziehung zu dieser Firma bereits im Februar 2010 ([X.]) und damit zu einem Zeitpunkt beendet wurde, als der Angeklagte nach den Feststellungen noch keine Kenntnis von der Einbindung der [X.] in ein "Umsatzsteuerhinterziehungssystem" hatte. Es ist daher nicht auszuschließen, dass sich der Vorsteuerabzug insoweit auf Geschäftsvorfälle vor dem 18. März 2010 bezieht. Dies lässt den Schuldspruch jedoch unberührt, weil die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte in der Umsatzsteuervoranmeldung für September 2010 einen unberechtigten Vorsteuerabzug in Höhe von 12.112,50 Euro aus einer Rechnung der Firma [X.]über eine Lieferung im Juni 2010 vorgenommen hat ([X.] 19).

2. Der Schuldspruch in den Fällen [X.]. 1. bis 3. sowie [X.]. der Urteilsgründe hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Auch in den Fällen [X.]. 2. und 3. sowie [X.]. der Urteilsgründe hat das [X.] bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorgelegen haben, zu Unrecht auf den Zeitpunkt der Einreichung der jeweiligen Steueranmeldung abgestellt, in welcher der Angeklagte den entsprechenden Vorsteuerabzug vorgenommen hat. Maßgeblich für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug war auch hier allein der jeweilige Zeitpunkt des [X.]s. Dieser lag aber in diesen Fällen jeweils vor dem 18. März 2010, dem Tag, an dem der Angeklagte nach den Urteilsfeststellungen die Einbindung der [X.] in [X.] erkannte.

Tragfähige Feststellungen zu dem Vorstellungsbild des Angeklagten beim jeweiligen [X.], die in diesen Fällen die Versagung des Vorsteuerabzugs zweifelsfrei rechtfertigen würden, enthalten die Urteilsgründe nicht. Allein der Umstand, dass sich die [X.] beim Erwerb der Fernseher objektiv an Umsätzen beteiligte, die in [X.] von "missing tradern" einbezogen waren, rechtfertigt die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht. Vielmehr kommt - wie dargelegt - nach der Rechtsprechung des [X.] in solchen Fällen die Versagung des Vorsteuerabzugs nur dann in Betracht, wenn der Leistungsempfänger weiß oder zumindest hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem in eine [X.]hrwertsteuerhinterziehung einbezogenen Umsatz beteiligt. Ob dies der Fall ist, hängt von den Gegebenheiten des Einzelfalls ab (vgl. [X.], Urteil vom 21. Juni 2012 in den Rechtssachen [X.]/11 und [X.] und [X.]", [X.] 2012, 1336), die vom Tatgericht in einer Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände zu würdigen sind. Daran fehlt es hier.

Das [X.] hat zwar hilfsweise ausgeführt, dass der Angeklagte auch jeweils zum Zeitpunkt der Lieferungen nicht "gutgläubig" gewesen sei, weil er "die Unrichtigkeit der Vorsteuerabzugsberechtigung" zu diesem Zeitpunkt bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätte erkennen können. Dies wird jedoch nicht näher belegt. Der [X.] kann die erforderliche Gesamtwürdigung der Umstände nicht nachholen (vgl. [X.], Beschluss vom 17. August 1999 - 1 StR 390/99, [X.], 607). Eine Fallgestaltung, in der bereits auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen ohnehin lediglich ein rechtlich vertretbares Ergebnis möglich ist (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 14. März 2003 - 2 StR 239/02, [X.], 657), liegt nicht vor.

b) Der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] im Fall [X.]. 1. der Urteilsgründe kann gleichfalls keinen Bestand haben.

aa) Das [X.] hat den die Strafbarkeit begründenden Pflichtverstoß darin gesehen, dass der Angeklagte die für Januar 2010 abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung nicht gemäß § 153 Abs. 1 [X.] berichtigt habe, obwohl er nachträglich erkannt habe, dass der dort geltend gemachte Vorsteuerabzug unberechtigt gewesen sei.

bb) Gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] hat der Steuerpflichtige, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen.

cc) Das Vorliegen der Voraussetzungen dieser Anzeige- und Berichtigungspflicht wird hier jedoch durch die Urteilsfeststellungen nicht belegt. Denn die für Januar 2010 von dem Angeklagten eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung wäre nur dann unrichtig, wenn die Voraussetzungen für eine Versagung des Vorsteuerabzugs schon beim [X.] gegeben waren. Dies belegen die Urteilsfeststellungen indes nicht, zumal da das [X.] hinsichtlich der Voraussetzungen für die Versagung des Vorsteuerabzugs zu Unrecht nicht auf das Vorstellungsbild des Angeklagten beim [X.], sondern auf dasjenige bei Einreichung der [X.] abgestellt hat.

3. Ein Teilfreispruch in den Fällen [X.]. 1. bis 3. und [X.]. der Urteilsgründe kommt nicht in Betracht, da es noch möglich erscheint, dass Feststellungen zum Vorstellungsbild des Angeklagten beim [X.] getroffen werden können, die auch insoweit eine Verurteilung rechtfertigen (vgl. auch [X.], Urteile vom 26. Juli 2012 - 1 [X.], [X.], 477 und vom 7. März 1995 - 1 StR 523/94, [X.]R StPO § 354 Abs. 1 Freisprechung 1). Das [X.] hat - wie dargelegt - selbst darauf hingewiesen, dass Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Angeklagte schon vor dem 18. März 2010 die "Unrichtigkeit der Vorsteuerabzugsberechtigung hätte erkennen können". Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung (§ 370 [X.]) kommt dabei nur in Betracht, wenn mindestens bedingter Hinterziehungsvorsatz vorliegt; für den Ordnungswidrigkeitentatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 [X.]) genügt Leichtfertigkeit.

4. [X.] hat insgesamt keinen Bestand.

a) Die Aufhebung des Schuldspruchs in den Fällen [X.].1. bis 3. sowie [X.]. der Urteilsgründe führt zur Aufhebung der insoweit verhängten Einzelstrafen und zieht die Aufhebung der Gesamtfreiheitsstrafe nach sich.

b) [X.] im Fall [X.]. 8. der Urteilsgründe ist schon deswegen aufzuheben, weil es zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Firma [X.].     an Feststellungen zum zugrunde liegenden Leistungszeitpunkt fehlt. Vom Vorstellungsbild des Angeklagten zu diesem Zeitpunkt kann aber aus den genannten Gründen die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG abhängen. Damit ist nicht auszuschließen, dass das [X.] in diesem Fall den Schuldumfang unrichtig bestimmt hat.

c) Der [X.] hebt auch die übrigen Einzelstrafen auf, da nicht auszuschließen ist, dass diese in ihrer Höhe durch die aufgehobenen Einzelstrafen im Ergebnis beeinflusst sind (vgl. [X.], Urteile vom 7. Februar 2012 - 1 [X.], [X.], 236 und vom 16. Mai 1995 - 1 [X.]). Bei den dem Angeklagten zur Last liegenden Taten handelt es sich um eine Serie gleichartiger Taten, die in einem inneren Zusammenhang stehen.

Im Übrigen bestehen gegen die Strafzumessung auch deshalb Bedenken, weil das [X.] zum Nachteil des Angeklagten gewertet hat, dass er - außer hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2010 - mit direktem Vorsatz gehandelt habe, wobei er sich im Wissen um die Zusammenhänge gezielt aus eigenem Gewinnstreben dem Umsatzsteuerkarussellsystem angeschlossen habe. Aus den Ausführungen des [X.]s wird nicht hinreichend deutlich, ob es insoweit allein auf die Vorsatzform abgehoben hat (vgl. [X.], Beschluss vom 17. September 1990 - 3 StR 313/90, [X.]R § 46 Abs. 3 Tötungsvorsatz 4) oder - was erforderlich wäre - eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls vorgenommen hat (vgl. [X.], Urteil vom 11. Februar 1992 - 1 StR 708/91, [X.]R § 46 Abs. 3 Tötungsvorsatz 5; vgl. [X.]/[X.]/[X.], Praxis der Strafzumessung, 5. Aufl., Rn. 618).

5. Zwar beruht die [X.] allein auf Wertungsfehlern des [X.]s. Da das [X.] aber ausgehend von einem rechtlich unzutreffenden Ansatz zum Vorstellungsbild des Angeklagten Feststellungen bezogen auf die falschen Zeitpunkte getroffen hat, bedarf es weiterer Feststellungen zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs in den Fällen [X.]. 1. bis 3. und [X.]. der Urteilsgründe. Um dem neuen Tatgericht eine bruchlose und widerspruchsfreie Würdigung des Beweisergebnisses auf der Grundlage der für die maßgeblichen Zeitpunkte zu treffenden neuen Feststellungen zu ermöglichen, hebt der [X.] in den Fällen, in denen der Schuldspruch keinen Bestand hat, auch die zugrunde liegenden Feststellungen auf.

Aufzuheben sind daher die Feststellungen zu den Fällen [X.]. 1. bis 3. sowie [X.]. der Urteilsgründe einschließlich derjenigen zur Strafzumessung. Im Hinblick darauf, dass die Feststellungen zum objektiven Tatgeschehen vom fehlerhaften rechtlichen Ansatz der Strafkammer nicht betroffen sind (§ 353 Abs. 2 StPO), bleiben diese jedoch aufrechterhalten. Ausgenommen sind die Feststellungen zur Höhe der Umsätze mit der Firma [X.].     im [X.], weil diese im Hinblick auf den Anteil der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuern im Verhältnis zu den [X.] nicht ohne weiteres nachvollziehbar sind ([X.] 12).

Soweit der Strafausspruch auch in den Fällen [X.]. 4. bis 10. der Urteilsgründe, in denen der Schuldspruch Bestand hat, und betreffend die Gesamtstrafe aufgehoben wird, bedarf es im Hinblick auf die allein vorliegenden Wertungsfehler keiner Aufhebungen von Feststellungen. Ausgenommen sind die bislang lückenhaften Feststellungen zu den Lieferungen der Firma [X.].     im Fall [X.]. 8. der Urteilsgründe.

Auch soweit die Feststellungen Bestand haben, darf das neue Tatgericht ergänzende Feststellungen treffen, die zu bisherigen nicht im Widerspruch stehen.