Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2011, Az. II R 34/09

I. Der [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) ist der [X.]effe der 1913 geborenen und im April 2004 verstorbenen [X.]rblasserin ([X.]). In den Testamenten vom 18. April 1986 und vom 25. Januar 1997 hatte sie jeweils den [X.]läger als Alleinerben eingesetzt und Vermächtnisse zugunsten anderer Personen verfügt. Am 16. Juni 2002 verfasste sie ein weiteres eigenhändiges Testament, in dem sie ihr Sparguthaben an ihre Freundin ([X.]) bzw. deren Tochter ([X.]) vermachte. [X.] war zum Zeitpunkt des Ablebens der [X.] bereits vorverstorben.

Der [X.]läger beantragte beim zuständigen Amtsgericht (AG) die [X.]rteilung eines [X.]rbscheins, der ihn als Alleinerben nach [X.] ausweist. [X.]r war der Auffassung, das Testament vom 16. Juni 2002 sei unwirksam, weil [X.] wegen Altersdemenz nicht mehr testierfähig gewesen sei. Das AG wies den Antrag mit Beschluss vom 29. Juni 2005 13 VI 224/04 zurück. Zur Begründung führte es aus, [X.] habe das zugunsten des [X.] errichtete Testament durch das spätere Testament vom 16. Juni 2002 wirksam widerrufen. [X.] sei zu diesem Zeitpunkt noch testierfähig gewesen. Die Beweisaufnahme habe nicht ergeben, dass sie bereits im Juni 2002 an Altersdemenz gelitten habe. Das Sparguthaben sei ihr wesentliches Vermögen gewesen, so dass in dem Testament vom 16. Juni 2002 eine [X.]rbeinsetzung zu Gunsten der [X.] und der [X.] zu sehen sei.

Der vor dem [X.] fortgeführte Rechtsstreit zwischen dem [X.]läger und [X.] endete mit einem Vergleich. [X.] verpflichtete sich, an den [X.]läger 45.000 € zu zahlen. Im Gegenzug nahm der [X.]läger seine Beschwerde gegen die [X.]ntscheidung des AG zurück und verpflichtete sich seinerseits, keinen neuen [X.]rbscheinsantrag zu stellen sowie keine [X.]inwände gegen die Wirksamkeit des [X.] vom 16. Juni 2002 und die sich daraus ergebende [X.]rbenstellung der [X.] zu erheben.

Am 21. [X.]ovember 2006 wurde der [X.] ein [X.]rbschein erteilt, der sie als Alleinerbin auswies.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erfasste die Abfindungszahlung als erbschaftsteuerpflichtigen [X.]rwerb und setzte gegen den [X.]läger zuletzt mit Bescheid vom 30. April 2007 [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 7.155 € fest.

[X.]inspruch und [X.]lage blieben ohne [X.]rfolg. Das Finanzgericht ([X.]) ging davon aus, dass der [X.]läger die Abfindung durch [X.]rbanfall i.S. des § 3 Abs. 1 [X.]r. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vor 2009 ([X.]rbStG) erworben habe. Diese Vorschrift nenne zwar nicht ausdrücklich die Abfindungszahlung an einen weichenden potentiellen [X.]rben. [X.]ach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei jedoch ein [X.]rbvergleich der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. [X.]-Urteile vom 1. Februar 1961 II 269/58 U, [X.][X.] 72, 358, BStBl III 1961, 133, und vom 6. Dezember 2000 II R 28/98, [X.]/[X.]V 2001, 601). Das Urteil des [X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1479 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der [X.]läger die Verletzung des § 3 Abs. 1 [X.]r. 1 [X.]rbStG. Mit der Abfindung sei ein Lebenssachverhalt der Besteuerung unterworfen worden, für den es keinen gesetzlichen Tatbestand gebe. [X.]r --der [X.]läger-- sei nicht [X.]rbe oder Miterbe der [X.] geworden. Die Abfindung beruhe auch nicht auf einem Vermächtnis der [X.] oder auf einem Pflichtteilsanspruch. Sie sei vielmehr eine Gegenleistung für seinen Verzicht auf das eingelegte Rechtsmittel und auf die Weiterführung eines aus Sicht der [X.]rbin lästigen Prozesses.

Der [X.]läger beantragt, die Vorentscheidung sowie die [X.]rbschaftsteuerbescheide vom 30. März 2007, 23. April 2007 und 30. April 2007 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 5. Juni 2007 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der [X.]rbschaftsteuerbescheide in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Abfindung des [X.] unterliegt entgegen der Auffassung des [X.] nicht der [X.]rbschaftsteuer. Hat ein [X.]rblasser mehrere Testamente errichtet, in denen er jeweils verschiedene Personen als Alleinerben eingesetzt hat, und ist die Wirksamkeit des zuletzt errichteten Testaments wegen behaupteter [X.] des [X.]rblassers zwischen den potentiellen [X.]rben streitig, ist die Abfindung, die der Nichterbe aufgrund eines [X.]s vom zuletzt eingesetzten Alleinerben dafür erhält, dass er die [X.]rbenstellung des Alleinerben nicht mehr bestreitet, kein [X.]rwerb von Todes wegen.

1. Der [X.]rbschaftsteuer unterliegt der [X.]rwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als [X.]rwerb von Todes wegen der [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. [X.]) oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. [X.]). Weitere Tatbestände sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 und Abs. 2 [X.] geregelt.

a) Die Vorgänge, die als [X.]rwerb von Todes wegen in Betracht kommen, sind in § 3 [X.] abschließend aufgezählt (vgl. [X.]-Urteil vom 6. März 1991 II R 69/87, [X.], 394, [X.] 1991, 412; zustimmend [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 3 Rz 4; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 3 Rz 6; Wälzholz in [X.]/Knobel/ [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 3 [X.] Rz 1; [X.] in [X.]/ Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 3 Rz 2 ff.). Nicht im Katalog des § 3 [X.] genannte [X.] unterliegen nicht der [X.]rbschaftsteuer. Für die Annahme eines [X.]rwerbs von Todes wegen reicht es auch nicht aus, dass der [X.]rwerb lediglich im Zusammenhang mit einem [X.]rbfall steht.

b) Der [X.]rwerb i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] durch [X.]rbanfall ist allein der durch [X.]rbfolge eingetretene (dingliche) Vermögenszuwachs (vgl. [X.]-Urteil vom 1. April 1992 II R 21/89, [X.], 562, [X.] 1992, 669). Der [X.]rwerb "aufgrund" eines [X.]rbfalles wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht erfasst (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 394, [X.] 1991, 412).

c) Danach ist die Abfindung, die der Kläger aufgrund des mit der Alleinerbin K geschlossenen Vergleichs zur Beendigung des Rechtsstreits erhalten hat, kein [X.]rwerb des [X.] von Todes wegen. Der Kläger hat die Abfindung nicht durch [X.]rbanfall i.S. des § 1922 [X.] erworben. Denn er ist weder gesetzlicher noch testamentarisch eingesetzter [X.]rbe der [X.] geworden. In ihrem zuletzt errichteten Testament vom 16. Juni 2002 hat die [X.] verfügt, dass ihr Sparguthaben, das ihr wesentliches Vermögen war, N bzw. K zukommen solle. Die Wirksamkeit dieses Testaments wird nach Abschluss des [X.]s weder vom Kläger noch vom [X.] bestritten. Damit scheidet eine [X.]rbenstellung des [X.] aus.

Die Abfindung beruht auch nicht auf einem Vermächtnis der [X.] nach § 2147 [X.]. Denn [X.] hatte im Testament vom 16. Juni 2002 nicht bestimmt, dass der Kläger von ihrem Sparguthaben 45.000 € erhalten soll. Die weiteren Tatbestände des § 3 [X.] sind ebenfalls nicht erfüllt.

2. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum [X.]rbvergleich können eine Steuerbarkeit der Abfindung als [X.]rwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht begründen.

a) Nach einer schon vom [X.] ([X.]) begründeten und vom [X.] übernommenen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist das [X.]rgebnis eines ernsthaft gemeinten Vergleichs, der die gütliche Regelung streitiger [X.]rbverhältnisse zum Ziel hat, der [X.]rbschaftsbesteuerung zugrunde zu legen (vgl. [X.]-Urteile vom 24. Juli 1972 II R 35/70, [X.][X.] 106, 555, [X.] 1972, 886; vom 22. November 1995 [X.], [X.][X.] 179, 436, [X.] 1996, 242; [X.]-Beschluss vom 19. September 2000 [X.]/00, [X.]/NV 2001, 163). [X.]in [X.]rbvergleich in diesem Sinne ist auch die einvernehmliche Beseitigung etwa bestehender Ungewissheiten über einzelne [X.]rbteile oder über die den [X.]rben zufallenden Beträge. Zwar sind die Bedachten grundsätzlich nicht berechtigt, nach dem [X.]rbfall durch freie Vereinbarung die Bestimmung des Steuerpflichtigen und des Umfangs der steuerpflichtigen Bereicherung zu beeinflussen. Dies gilt aber dann nicht, wenn bei Streit oder Ungewissheit darüber, ob und in welchem Umfang ein [X.]rwerb oder ein [X.]rbfall vorliegt, die Bedachten einen ernstgemeinten [X.]rbvergleich schließen ([X.]-Beschluss vom 25. August 1998 II [X.]/98, [X.]/NV 1999, 313).

Die erbschaftsteuerrechtliche Anerkennung des sog. [X.]rbvergleichs stellt eine nicht weiter verallgemeinerungsfähige Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass weder die Miterben noch sonst am Nachlass beteiligte Personen berechtigt sind, den Kreis der steuerpflichtigen Personen oder den Umfang der steuerpflichtigen Bereicherung nach dem [X.]rbfall durch freie Vereinbarung eigenmächtig neu zu bestimmen (vgl. [X.]-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 71/06, [X.][X.] 222, 63, [X.] 2008, 874, m.w.N.). Der Vergleich i.S. des § 779 [X.] ist nur schuldrechtlicher Natur, so dass durch ihn ein [X.]rbrecht mit dinglicher Wirkung nicht begründet werden kann (vgl. [X.] Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch/[X.], 5. Aufl., § 779 Rz 7; [X.], [X.] --[X.]-- 2007, 613; v. Proff, Zeitschrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge 2010, 348). [X.]in solcher Vergleich kann nur insoweit Verbindlichkeit im Besteuerungsverfahren beanspruchen, als er seinen letzten Rechtsgrund noch im [X.]rbrecht findet (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 222, 63, [X.] 2008, 874). Aufgrund des [X.]rbvergleichs ist erbschaftsteuerrechtlich so zu verfahren, als ob der [X.]rblasser durch Verfügung von Todes wegen eine entsprechende Regelung getroffen hätte.

Dadurch werden zugleich die Grenzen der Besteuerung des [X.]rwerbs aufgrund eines [X.]rbvergleichs deutlich. Kann dieser [X.]rwerb tatsächlich nicht auf einen erbrechtlichen Rechtsgrund ([X.]rbanfall nach § 1922 [X.], Vermächtnis nach §§ 2147 ff. [X.], geltend gemachter Pflichtteilsanspruch nach §§ 2303 ff. [X.]) zurückgeführt werden, so unterliegt er nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der [X.]rbschaftsteuer. Dementsprechend ist eine Abfindung, die der in einem widerrufenen Testament als Alleinerbe eingesetzte [X.]rbprätendent aufgrund eines [X.]s vom rechtswirksam eingesetzten Alleinerben dafür bekommt, dass er dessen [X.]rbenstellung nicht mehr bestreitet, nicht als [X.]rwerb von Todes wegen der [X.]rbschaftsteuer zu unterwerfen (vgl. [X.], [X.] 2004, 1102, unter [X.]; Billig, Umsatzsteuer- und [X.] 2010, 253, unter II.1.).

b) Soweit der [X.] (vgl. Urteil in [X.][X.] 72, 358, [X.]I 1961, 133) und der [X.] (vgl. Urteil vom 30. Januar 1919 II A 14/18, [X.][X.] 1, 1) zu mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalten entschieden haben, die Abfindung aufgrund des [X.]rbvergleichs unterliege als [X.]rwerb von Todes wegen der [X.]rbschaftsteuer, wird daran nicht mehr festgehalten. Der [X.] ist davon ausgegangen, die Abfindungssumme sei mit Rücksicht auf ein behauptetes [X.]rbrecht gefordert und zugestanden und die Anerkennung des Alleinerben nur unter der Voraussetzung der materiellen Befriedigung des behaupteten (gesetzlichen) [X.]rbanspruchs ausgesprochen worden. Die Abfindungssumme sei also von den Beteiligten als eine Bereicherung aus dem Nachlass gedacht und gewollt gewesen. Die Abfindung könne nur als Vermächtnis angesehen werden und sei daher als solches zu versteuern.

Die Annahme eines Vermächtnisses zugunsten des verzichtenden [X.]rbprätendenten ist aber nur dann möglich, wenn sich hierfür Anhaltspunkte in der letztwilligen Verfügung des [X.]rblassers finden lassen oder anderweitig ein entsprechender [X.]rblasserwille feststellbar ist, der von den Beteiligten vollzogen wird. Hat der [X.]rblasser jedoch in mehreren Testamenten jeweils verschiedene Personen als Alleinerben eingesetzt und beanspruchen deshalb beide für sich das Alleinerbrecht, so kann die in einem [X.] vereinbarte Abfindung des weichenden [X.]rbprätendenten, die er dafür erhält, dass er die [X.]rbenstellung des anderen [X.]rbprätendenten als Alleinerben nicht mehr bestreitet, nicht als ein vom [X.]rblasser stammendes Vermächtnis angesehen werden. Denn der [X.]rblasser hatte in seinen Testamenten jeweils verschiedene Personen als Alleinerben eingesetzt, ohne den Nachlass auf einen [X.]rben und einen Vermächtnisnehmer "aufzuteilen". Der [X.]rbvergleich zwischen den [X.]rbprätendenten kann den insoweit fehlenden [X.]rblasserwillen, ein Vermächtnis zu verfügen bzw. gleichzeitig Verfügungen zugunsten mehrerer Personen zu treffen, nicht ersetzen. Die Abfindung des weichenden [X.]rbprätendenten ist damit nicht ein [X.]rwerb vom [X.]rblasser, sondern ein [X.]rwerb vom Alleinerben.

c) Im Streitfall kann die Abfindung des [X.] nicht als Vermächtnis der [X.] angesehen werden. Denn die [X.] hatte in ihren Testamenten vom 18. April 1986 und vom 25. Januar 1997 zunächst den Kläger jeweils als Alleinerben eingesetzt. Diese [X.]rbeinsetzung war zum Zeitpunkt des Ablebens der [X.] jedoch nicht mehr wirksam (vgl. § 2258 [X.]), weil [X.] in dem zuletzt errichteten Testament vom 16. Juni 2002 bestimmt hatte, dass ihr wesentliches Vermögen, das Sparguthaben, an N bzw. K fallen solle. [X.]s sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass [X.] dem Kläger einen Teil ihres [X.] zuwenden wollte. Die aufgrund des Vergleichs erhaltene Abfindung ist daher kein [X.]rwerb von Todes wegen.

3. [X.]ine analoge Anwendung des § 3 [X.] auf Abfindungen, die aufgrund eines Vergleichs für den Verzicht auf die Geltendmachung eines streitigen erbrechtlichen Anspruchs gewährt werden, scheidet aus. Der gesetzliche Tatbestand ist nicht lückenhaft. Im Gesetz kommt durch die Aufzählung der [X.]rwerbe von Todes wegen klar zum Ausdruck, dass die Regelung des § 3 [X.] abschließend ist. Andere als die dort im [X.]inzelnen genannten [X.]rwerbe sollen nicht als [X.]rwerb von Todes wegen erfasst werden. Dies schließt es zugleich aus, den Regelungsbereich des § 3 [X.] im Wege der Rechtsanalogie zu erweitern.

4. Da das [X.] von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die [X.]rbschaftsteuerbescheide und die [X.]inspruchsentscheidung sind ebenfalls aufzuheben. Die Abfindung des [X.] ist kein der [X.]rbschaftsteuer unterliegender [X.]rwerb von Todes wegen. Die in den [X.]rbschaftsteuerbescheiden weiter erfassten Gegenstände (Teppiche und Schmuck) im Wert von 3.000 € führen für sich genommen nicht zu einem steuerpflichtigen [X.]rwerb.