Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 07.07.2005, Az. IX ZR 425/00

[X.]IM NAMEN DES VOLKES URTEIL [X.]/00
Verkündet am: und Versäumnisurteil 7. Juli 2005
[X.] als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: ja [X.]: nein [X.]R: ja

BGB § 675

Zur anlaßbezogenen Aufklärungs- und Hinweispflicht des Steuerberaters bei beschränktem Mandat.

[X.], Urteil vom 7. Juli 2005 - [X.]/00 - [X.]

- 2 - Der [X.]. Zivilsenat des [X.] hat auf die mündliche Verhandlung vom 7. Juli 2005 durch [X.] [X.], die [X.], [X.], [X.] und die Richterin [X.]

für Recht erkannt:
Auf die Revision des [X.] wird das Urteil des 7. Zivilsenats des [X.] in [X.] vom 17. Oktober 2000 im Kosten-punkt und insoweit aufgehoben, als zu seinem Nachteil erkannt worden ist.

Die Berufung der Kläger gegen das [X.]lußurteil der Zivilkam-mer 14 des [X.]s [X.] vom 28. Oktober 1999 wird [X.].

Im übrigen wird die Sache im Umfang der Aufhebung zur ander-weiten Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Das Urteil ist, soweit es den Kläger zu 1 betrifft, vorläufig voll-streckbar.
Von Rechts wegen

- 3 - Tatbestand:

Die Kläger schlossen sich am 1. Juli 1990 zu einer interlokalen [X.] in [X.] zusammen. Seit dem 3. Oktober 1990 befand sich der Kanzleisitz in der [X.] im [X.]er Beitrittsgebiet. Am 1. Januar 1991 trat dieser Sozietät Rechtsanwalt [X.]. bei, der seine Ansprüche an die Kläger abgetreten hat.

Der beklagte Steuerberater erledigte für die Sozietät der Kläger die [X.], bereitete - erstmals zum Oktober 1990 - die [X.] vor und entwarf ihre Steuererklärungen. Außerdem beriet er die Sozietät im Einzelfall in steuerrechtlichen Gestaltungsfragen.

In den Jahren 1990 und 1991 erzielten die Kläger Einkünfte aus [X.] Tätigkeit und im Bereich ihres Kanzleisitzes [X.] aus der Vermittlung von Büroflächen an Mietinteressenten. Anfangs vermittelte der in [X.] tätige Kläger zu 1 solche Büroflächen auch allein.

Die innerhalb der Sozietät erzielten Einkünfte wurden 1992 auf Anraten des [X.] getrennt für die [X.] der Kläger und für eine angeb-liche Vermittlungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden: [X.]) er-klärt. Aufgrund einer Betriebsprüfung Ende 1996 unterwarf die [X.] die gemeinschaftlichen Einkünfte der Kläger vollen Umfanges der Gewer-besteuer, weil die [X.] im Rechtsverkehr nicht in Erscheinung getreten war.

Die Kläger werfen dem [X.] vor, er habe es versäumt, sie rechtzei-tig über das Risiko einer erhöhten Gewerbesteuerbelastung durch Abfärbung der gewerblichen Büroraumvermittlungen ihrer Sozietät auf deren freiberufliche - 4 - Anwaltstätigkeit aufzuklären. Jedenfalls habe der [X.] aber auch nicht die Anforderungen beachtet und darauf frühestmöglich hingewiesen, wie durch Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit die Abfärbung auf anderweitige Ein-künfte der Anwaltssozietät hätte vermieden werden können. Sie beantragen deshalb, die Ersatzpflicht des [X.] für die Heranziehung der in den Erhe-bungszeiträumen 1990 und 1991 auf Anwaltstätigkeit entfallenden Einkünfte zur Gewerbesteuer festzustellen, die darauf beruhe, daß sie in diesen Jahren freiberufliche und gewerbliche [X.] nicht getrennt voneinander vereinnahmt und verwaltet haben.

Das [X.] hat der Feststellungsklage nur für den [X.] stattgegeben. Das [X.] hat auf die Berufung der Kläger die beantragte Feststellung auch für das Steuerjahr 1990 ausgesprochen und die Anschlußberufung des [X.] zurückgewiesen. Dagegen wendet sich der [X.] mit seiner Revision, zu welcher der Kläger zu 1 nicht verhandelt hat.

Entscheidungsgründe:

Die Revision ist begründet. Eine Entscheidung in der Sache selbst kann jedoch nur für den Erhebungszeitraum 1990 ergehen. Insoweit erweist die rechtliche Prüfung das erstinstanzliche Urteil im Ergebnis als richtig. Die ein-seitige Erklärung der Kläger, die Hauptsache sei insoweit erledigt, bleibt mithin ohne Wirkung. Die Entscheidung ergeht, soweit sie den Kläger zu 1 betrifft, als Versäumnisurteil, beruht jedoch auf einer vollständigen Sachprüfung (vgl. [X.] 37, 79, 81 f). - 5 - [X.]
Der Feststellungsantrag der Kläger ist im Lichte der Rechtsprechung des [X.] zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auszulegen. Übt eine Perso-nengesellschaft - wie die Sozietät der Kläger - auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so gilt sie danach insgesamt als Gewerbebetrieb. Der gewerbliche Cha-rakter einzelner ihrer Tätigkeiten färbt auf anderweitige Einkünfte ab, selbst wenn sie nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ansonsten als freiberuflich zu werten wären. Durch Ausgliederung des gewerblichen Tätigkeitsfeldes aus der Gesell-schaft auf einen der Gesellschafter oder eine zweite, auch personenidentische Gesellschaft, wie es hier mit der [X.] versucht worden ist, kann dieses Er-gebnis vermieden werden (vgl. Rundschreiben des [X.] vom 19. Oktober 1984 - [X.] - S 2246-23/84, BStBl. I 1984, 588; v. 14. Mai 1997 - [X.] - S 2246-23/97, BStBl. I 1997, 566; näher auch [X.]/Drüen BB 2000, 2176).

Eine gewerbliche Zweitgesellschaft neben der [X.] wird vom [X.] jedoch nur anerkannt, wenn das Gesellschaftsvermögen getrennt ist, eine getrennte Ergebnisermittlung durchgeführt wird und die Zweit-gesellschaft mit klarer Aufteilung der Tätigkeitsfelder nach außen erkennbar hervorgetreten ist (vgl. [X.], 133, 136 = BStBl. [X.] 1997, 202; [X.], 37, 40 = BStBl. [X.] 1998, 603, 604; [X.] 1998, 847; 2002, 1554, 1555). Allein in diesem Zusammenhang kann die getrennte Vereinnahmung und Verwaltung der [X.], auf die sich der Klageantrag bezieht, erheblich sein. - 6 - Die antragsgemäß festzustellende Ersatzpflicht für die Gewerbesteuer-schuld der Sozietätsmitglieder soll damit auf die zusätzliche Steuerlast für die Anwaltstätigkeit beschränkt sein, welche die Finanzverwaltung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich gewertet hat. Eine weitere Einschränkung des erhobenen Klagebegehrens enthält der Feststellungsantrag bei sachgerechter Auslegung nicht.

I[X.]

Das [X.] hat angenommen, schon im Rahmen des unstreitig erteilten [X.] sei der [X.] verpflichtet gewesen, über solche steuerlichen Angelegenheiten Auskunft zu erteilen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der übernommenen Aufgabe standen. Der [X.] habe die Kläger deshalb umfassend und sachgerecht über das Abfärberisiko des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufklären müssen, weil die Buchführung der [X.] von Steuererklärungen diente und diese das Ziel möglichst geringer [X.] verfolgten.

Zutreffend ist, daß der [X.] die Einkünfte aus der Maklertätigkeit als gewerblich ansehen mußte; § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist hier nach ganz herr-schender Auffassung nicht anzuwenden (vgl. Kirchhof/[X.], EStG 4. Aufl. § 18 Rn. 151 m.w.N.). Im übrigen ist der Ausgangspunkt des [X.] rechtlich bedenklich. Denn es ist eine Frage des Mandatszuschnitts und der Umstände, ob der zur Buchführung und Anfertigung von Steuererklärungen eingeschaltete Berater nur die vorliegenden Bücher und Bilanzzahlen in eine korrekte, bestehende Wahlmöglichkeiten steuergünstig nutzende Erklärung - 7 - gießen muß oder ob er auch vorausschauend steuergestaltende [X.] betrieblicher Rechts- und Organisationsformen oder Geschäftsabläufe an-zuregen hat. Ohne weitere Feststellungen durfte das Berufungsgericht [X.] nicht von einem umfassenden steuerberatenden Dauermandat ausgehen, bei dem der [X.] die Kläger jederzeit auch ungefragt über Gestaltungs-möglichkeiten ihrer gemeinsamen Anwalts- und Maklertätigkeit hätte beraten müssen und für einen entsprechenden Personaleinsatz und Informationsfluß verantwortlich gewesen wäre (vgl. [X.], Urt. v. 20. November 1997 - [X.] ZR 62/97, NJW 1998, 1221, 1222 unter [X.]).

Im Ergebnis ist die Rechtsauffassung des Berufungsgerichts, der [X.] habe trotz eines nach seinem Vorbringen beschränkten Mandates die Kläger grundsätzlich auch zum Risiko der Artveränderung freiberuflicher Tätig-keit innerhalb einer Sozietät mit gemischter, teils gewerblicher Tätigkeit bera-ten müssen, jedoch nicht zu beanstanden. Auf das im [X.] 1990 zustande gekommene Vertragsverhältnis der Parteien ist jedenfalls kraft Rechtswahl Bundesrecht anzuwenden. Unstreitig hatte der [X.] für die Kläger auch die Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Das ist erstmals für den [X.] geschehen. Zu diesem Zeitpunkt lag die Provisi-onsrechnung vom 25. September 1990 vor, die im Gegensatz zu den älteren [X.] erstmals mit Briefbogen der Anwaltskanzlei erteilt [X.] war. Vorher hatte der Kläger zu 1 in der Vermittlungstätigkeit nach außen stets allein gehandelt. Die Rechnung vom 25. September 1990 deutete daher erkennbar auf eine möglicherweise gewerbesteuerschädliche Eingliederung der Vermittlungstätigkeit in die Anwaltssozietät der Kläger hin. - 8 - Die Provisionsrechnung vom 25. September 1990 warf aus dem gleichen Grunde auch umsatzsteuerrechtliche Fragen auf. Bisher hatte mit dem Kläger zu 1 nur ein Gesellschafter allein gewerblich gehandelt und war als solcher umsatzsteuerrechtlich ein anderer Unternehmer als die Anwaltssozietät. Auch später hätte es sich umsatzsteuerrechtlich um einen anderen Unternehmer ge-handelt, wenn die erst 1992 in den Einkommensteuererklärungen auftauchen-de Ausgliederung in die [X.] der gleichen Gesellschafter durchgeführt [X.] wäre (vgl. [X.], 121, 122 f = BStBl. [X.] 1984, 231; [X.]. [X.] 1987, 524, 525). In der umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung oder Trennung der Einkünfte lag also für die Anwaltssozietät der Kläger zumindest eine gewis-se Vorwegnahme der Ein- oder Ausgliederung des gewerblichen Tätigkeitsfel-des. Dementsprechend hat sich auch das Vorgehen des [X.] später [X.]. Deshalb mußte der [X.] mit den Klägern schon aus [X.]aß der Umsatzsteuervoranmeldungen den Steuersachverhalt klären und je nach Um-ständen die maßgebenden Gestaltungsfragen erörtern, sobald sich hieraus gewerbesteuerliche Nachteile ergeben konnten.

[X.][X.]

Das Berufungsurteil kann gleichwohl keinen Bestand haben, soweit zum Nachteil des [X.] erkannt worden ist.

1. Die Feststellungsklage ist in diesem Umfang unbeschadet der [X.] Einspruchsentscheidung vom 29. April 2004 von Anfang an unbegründet. Dem [X.] ist für den Erhebungszeitraum 1990 objektiv keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, weil die Kläger in dieser Zeit rechtswidrig mit ihren [X.] zur Gewerbesteuer herangezogen worden sind, - 9 - [X.] zur Gewerbesteuer herangezogen worden sind, ohne daß mit einem solchen Fehler der Finanzverwaltung konkret gerechnet und ihm durch besondere Empfehlungen vorgebeugt werden konnte. Die Berufung der Kläger gegen das [X.]lußurteil des [X.]s ist danach unbegründet.

a) Im Beitrittsgebiet war für den gesamten Erhebungszeitraum 1990 nach Art. 8 und [X.]. I Kap. IV Sachgeb. [X.]. [X.] Nr. 14 des [X.] noch das Gewerbesteuerrecht der [X.] anzuwenden (vgl. auch [X.], 235, 237 = BStBl. [X.] 1995, 209; [X.], 179, 181 = BStBl. [X.] 1999, 674; [X.] 1996, 550). Dasselbe galt für die [X.] zur Einkommensbesteuerung (vgl. auch [X.] 1993, 533, 534).

Der Kläger zu 1 hatte seinen Wohnsitz vor dem 3. Oktober 1990 in der [X.] und vor dem 1. Januar 1991 im [X.]. Seine Einkommen- und Gewerbesteuerpflicht beurteilte sich, soweit er im Geltungsbereich des Grundgesetzes vor dem 3. Oktober 1990 nicht be-schränkt steuerpflichtig war, zunächst nach dem bis Jahresende 1990 weiter anwendbaren Recht. Dem Steuerrecht der [X.] war eine [X.] entsprechend § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG indes [X.]. Insbesondere ergab sich diese Folge nicht bereits aus § 15 Nr. 2 DDR-EStG, der ebenso wie § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Mitunternehmerschaft voraussetzt (vgl. [X.] 1996, 550). Der Kläger zu 1 durfte daher wegen [X.] freiberuflichen Anwaltseinkünfte im Jahre 1990 im [X.] [X.] nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden.

b) Inländische Gewerbebetriebe sind auch solche, die vor dem 1. Januar 1991 im Beitrittsgebiet und vor dem 3. Oktober 1990 in der [X.] Demo-- 10 - [X.] angesiedelt waren. Sie hätten daher nach § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen können. In diesem Fall wären für den im Geltungsbereich des Grundgesetzes unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 2 und im Falle einer beschränkten Steuerpflicht auch für den Kläger zu 1 möglicherweise im Rahmen eines Gewerbebetriebes nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus Anwaltstätigkeit als gewerblich zu versteuern gewesen. Diese denkbare Folge wurde [X.] aber durch § 2 Abs. 6 GewStG in der Fassung vom 19. Dezember 1985 ([X.] I S. 2436) ausge-schlossen. Betriebsstätten, die sich in der [X.], dem [X.]en [X.]s und im späteren Beitrittsgebiet befanden, unterlagen danach vor 1991 (siehe [X.]. I Kap. IV Sachgeb. [X.]. [X.] Nr. 20 Buchst. a Doppelbuchstabe bb mit § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung der [X.]. I Kap. IV Sachgeb. [X.]. [X.] Nr. 20 Buchst. h Doppelbuchst. aa des [X.]) nur der Gewerbesteuer nach dem Recht der [X.] Demokrati-schen Republik (siehe dazu auch Abschn. 23 Abs. 2 der Gewerbesteuerricht-linien 1990, BStBl. I 1990 Beilage; ferner [X.] DStR 1990, 196, 197). Die Provisionseinkünfte der Kläger sind sowohl 1990 als auch 1991 aus-schließlich im (späteren) Beitrittsgebiet erzielt worden. Aus der partiellen [X.] von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG konnte den Klägern infolgedessen im Erhebungszeitraum 1990 [X.] noch kein Nachteil entstehen. Der [X.] hatte objektiv keinen [X.]aß, auf das [X.] noch nicht akute Abfärberisiko bereits für den Erhebungszeitraum 1990 hinzuweisen. Daß für den [X.] insoweit ein Fehlerrisiko auf seiten der [X.] erkennbar war, dem er hätte entgegenwirken können und müssen, haben die Kläger nicht vorgetragen.
- 11 - 2. Das [X.] hat die Ersatzpflicht des [X.] für den Ge-werbesteuerschaden der Kläger auch insoweit rechtsfehlerhaft bejaht, als die Anwaltssozietät im Erhebungszeitraum 1991 insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb behandelt worden ist. Wie schon im angefochtenen [X.]lußurteil des [X.]s fehlte es zu diesem Punkt auch in zweiter In-stanz an tatsächlichen Feststellungen, aus denen sich das behauptete Bera-tungsverschulden des [X.] ergibt.

Es ist offen, ob der [X.] Ende 1990 mit einer fortgesetzten Vermitt-lungstätigkeit und weiteren Provisionseinkünften der klägerischen [X.] rechnen mußte. Bisher ist nicht vorgetragen worden, daß eine solche Tätigkeit im gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum 1991 tatsächlich noch ausgeübt worden ist. Die Revision verweist mit Recht darauf, daß die Anwen-dung der [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht vom Datum der Rechnungserteilung abhängt, sondern davon, in welchem Zeitraum die ge-werbliche Tätigkeit tatsächlich entfaltet worden ist (vgl. [X.], 206, 212 = BStBl. [X.] 2002, 478 unter I[X.] 3.). Der [X.] muß auch für das Ende der möglicherweise bestehenden Abfärbewirkung innerhalb ehemals [X.] gelten, jedenfalls soweit sich die gewerbliche Tä-tigkeit interlokal nicht mehr in den Geltungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gemäß [X.]. I Kap. IV Sachgeb. [X.]. [X.] Nr. 14 des [X.] hat. Denn sonst wäre die gebotene Gestaltungssicherheit einer Ent-flechtung der Tätigkeitsbereiche nicht herzustellen.

Die Provisionsrechnungen vom 4. und 19. Februar 1991, letztere nur die Berichtigung einer älteren, irrtümlich erteilten Rechnung, haben die Kläger auf Briefbogen der Anwaltssozietät in ihrem Gesellschafterbestand vor dem [X.] 12 - nuar 1991 erteilt. Ist insoweit eine Vermittlungstätigkeit noch nach dem 31. [X.] 1990 entfaltet worden, kann sich die Vermittlungsgesellschaft personell von der nunmehr um Rechtsanwalt [X.]. erweiterten Anwaltssozietät unter-schieden haben. Das Berufungsgericht hat nicht festgestellt, wie sich der Hin-zutritt des Rechtsanwalts [X.]. zur Anwaltssozietät der Kläger am 1. Januar 1991 gesellschaftsrechtlich vollzogen hat. Es kann mithin vorläufig auch nicht ausgeschlossen werden, daß der [X.] im Jahre 1991 zunächst von einer Ausgliederung der Vermittlungstätigkeit von der zu dritt fortgesetzten [X.] ausgehen durfte, an welcher Rechtsanwalt [X.]. nach eigenem [X.] der Kläger jedenfalls im Innenverhältnis nicht teilhaben sollte.

Das Berufungsgericht wird danach neu zu beurteilen haben, wie der [X.] im Zusammenhang mit der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen die Kläger für das [X.] im Hinblick auf das Steuerrisiko des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beraten hatte und inwieweit er damit eine zusätzliche Gewerbe-steuerlast der Kläger für den Erhebungszeitraum 1991 verhindern konnte.
[X.] Raebel [X.]

[X.] [X.]