Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.06.2018, Az. XI R 2/16

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer "Dinner-Show". Von der Wiedergabe des Tatbestands wird zur Wahrung des Steuergeheimnisses abgesehen.

Der Senat hat im Laufe des Revisionsverfahrens mit Zustimmung der Beteiligten durch Beschluss vom 9. Mai 2017 das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) im Verfahren [X.]/16 angeordnet. Nach Ergehen des [X.]-Urteils [X.] vom 18. Januar 2018 [X.]/16 ([X.]:[X.], [X.] --DStR-- 2018, 246) wurde das Verfahren fortgesetzt.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts ([X.]) unterliegt die "Dinner-Show" der Klägerin und [X.] (Klägerin) als einheitliche, komplexe Leistung dem Regelsteuersatz.

1. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gehen beide Beteiligte mit dem [X.] davon aus, dass es sich bei der "Dinner-Show" der Klägerin um eine einheitliche, komplexe Leistung (vgl. dazu [X.] und [X.] vom 27. Oktober 2005 [X.], [X.]:C:2005:649, [X.]/NV 2006, Beilage 1, 38, Rz 18 ff., 22; [X.] u.a. vom 10. März 2011 [X.]/09 u.a., [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 51 ff.; [X.], [X.]:[X.], [X.], 246, Rz 21 ff.) handelt.

a) Ob im Fall eines Leistungsbündels umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.] vom 17. Januar 2013 [X.]/11, [X.]:C:2013:15, [X.] 2013, 270, Rz 33; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. November 2013 XI R 24/11, [X.], 471, [X.], 1147, Rz 42). Dies ist (auch) bei einer "Dinner-Show" das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung, die nach nationalem Verfahrensrecht dem [X.] obliegt und den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindet (vgl. [X.]-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 29).

b) Das [X.] hat im Streitfall (Urteil, S. 15, unter 2.) angenommen, im Streitfall würden sich Show und Menü zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang verbinden. Eine Aufspaltung in eine kulinarische und eine künstlerische Einzel- (haupt-)Leistung sei angesichts der gewünschten Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü seien aufeinander abgestimmt und griffen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung könne die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher wolle Show und Menü zusammen erleben und genießen. Es gehe um die Verbindung beider Elemente.

c) Diese Würdigung ist auf Basis der Rechtsprechung des [X.] zu den bisher von ihm dazu entschiedenen Fällen (vgl. neben dem [X.]-Urteil in [X.]E 240, 380, [X.], 352, auch [X.]-Beschluss vom 28. Oktober 2014 V B 92/14, [X.]/NV 2015, 244) möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Dass bei anderer Sachverhaltsgestaltung eine andere Würdigung möglich wäre (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 24. Juni 2015 XI B 61/14, nicht veröffentlicht --n.v.--, unter [X.]; XI B 62/14, n.v., unter [X.]), z.B. wenn bei einer Show ein Menü optional hinzu gebucht werden kann, ändert daran nichts.

2. Jedoch unterliegt --ausgehend von der Annahme des [X.], es liege eine einheitliche, komplexe Leistung [X.] eine (aus der Kombination einer begünstigten Vorführung und eines nicht begünstigten mehrgängigen Menüs bestehende) Dinner-Show --entgegen der Annahme des [X.]-- dem Regelsteuersatz (gl.[X.] in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b Rz 110 und § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d Rz 27; [X.] in [X.]/[X.], UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rz 16; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 411; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], UStG § 12 Rz 211.2.; [X.], Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 728; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 12 Rz 45; Wäger in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 4 Nr. 20 Rz 84; ebenso zur Rechtslage in [X.] Pernegger in [X.]/[X.], UStG, 1. Aufl., § 10 Rz 340; a.[X.], [X.], 333). § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) findet auf sie auch dann keine Anwendung, wenn die Qualität der Darbietung höher ist als die Qualität der Speisen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler.

b) [X.] Grundlage hierfür ist u.a. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 41). Danach können die Mitgliedstaaten der [X.] einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen.

c) [X.] zu besteuern sind danach nicht nur Aufführungen von Theaterstücken, Opern und Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés sowie Puppenspiele und Eisrevuen (vgl. [X.]-Urteile vom 26. April 1995 XI R 20/94, [X.]E 177, 548, [X.] 1995, 519; vom 9. Oktober 2003 V R 86/01, [X.]/NV 2004, 984, unter [X.]; vom 19. Oktober 2011 XI R 40/09, [X.]/NV 2012, 798, Rz 33; in [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 42; s.a. Abschn. 12.5 Abs. 2 Satz 5 des [X.]). Begünstigt sind auch "Mischformen" von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine Unterhaltungsshow oder eine Feuerwerksveranstaltung ebenfalls eine Theatervorführung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein können (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 42; vom 30. April 2014 XI R 34/12, [X.]E 245, 409, [X.] 2015, 166).

d) Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG setzt nach der Rechtsprechung des [X.] jedoch außerdem voraus, dass die begünstigte Vorführung der Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 43) und den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht ([X.]-Urteil in [X.]E 177, 548, [X.] 1995, 519). Hieran fehlt es, wenn sich das Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste --wie im Streitfall von den Beteiligten übereinstimmend angenommen-- in der Gesamtschau als einheitlicher (komplexer) Umsatz darstellt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2015, 244, Rz 22). Bezüglich der letztgenannten Ausführungen handelt es sich nicht --wie das [X.] meint-- nur um eine Aussage zu dem dort entschiedenen Einzelfall, sondern um eine allgemeine Aussage. Die Annahme eines einheitlichen, komplexen Umsatzes aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste führt, was das [X.] insoweit nicht beachtet hat, nach dem [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2015, 244 zur Anwendung des [X.]. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Auf die vom [X.] vorgenommene Bewertung, dass die Show besser sei als das Essen, kommt es daher insoweit nicht an.

e) Diese Auslegung der nationalen Steuerermäßigungsvorschrift steht in Einklang mit der Rechtsprechung des [X.].

aa) Wenn von den Elementen, die eine einheitliche komplexe Leistung bilden, nicht ein Hauptelement und ein oder mehrere Nebenelemente bestimmt werden können, sind nach der Rechtsprechung des [X.] die Elemente, die diese Leistung bilden, als gleichwertig anzusehen (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 10. November 2016 [X.]/15, [X.]:C:2016:855, [X.], 913, Rz 72; s. im Ergebnis auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 246). Wenn nur einer von mehreren gleichwertigen Bestandteilen dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und der andere nicht, kann der ermäßigte Steuersatz nicht auf die einheitliche komplexe Leistung angewandt werden (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2016:855, [X.], 913, Rz 75; vgl. auch zum Fall der Steuerbefreiung nur eines Hauptbestandteils [X.]-Urteil [X.] vom 19. Juli 2012 [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2012, 945, Rz 41 bis 43).

[X.]) So liegt es nach der Rechtsprechung des [X.] hier; denn das [X.] hat angenommen, dass die beiden Leistungsbestandteile nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen. Der Besucher will nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] Show und Menü zusammen erleben und genießen. Die Klägerin kombiniert nach der weiteren tatsächlichen Würdigung des [X.] eine Show mit einem "Gourmet-Menü". Show und Essen sind daher insoweit als gleichwertig anzusehen, was auch nach der Rechtsprechung des [X.] die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausschließt.

cc) Die vom [X.] vorgenommene qualitative Abstufung der Hauptelemente, das heißt der Umstand, dass nach der Beurteilung des [X.] der Showteil eine bessere Qualität aufweist als das Essen, sowie die vom [X.] herangezogenen Prospekte und die Kostenaufteilung führen zu keiner anderen Beurteilung. Die aus Sicht des [X.] "geringere" Qualität des Essens im Vergleich zur Show ändert nichts daran, dass es sich nach der Konzeption der zu beurteilenden Leistung und dem Prospekt um gleichwertige Elemente handelt. Dies gilt auch unabhängig davon, ob die Kosten der Show höher sind als die des Menüs (oder umgekehrt). Bei einem Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste macht die Vorführung nicht den eigentlichen Zweck der Veranstaltung aus (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2015, 244; [X.]-Urteil in [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 39 und 43).

f) Hinzu kommt, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung der ermäßigten Steuersätze die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Gleichbehandlung beachten müssen, die es nicht zulassen, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. [X.]-Urteile RPO vom 7. März 2017 [X.]/15, [X.]:C:2017:174, [X.]Entscheidungsdienst 2017, 1183, Rz 41; Oxycure Belgium vom 9. März 2017 C-573/15, [X.]:[X.], [X.], 276, Rz 28 ff.; [X.] vom 9. November 2017 [X.]/16, [X.]:[X.], [X.], 204, Rz 29 ff.). Darauf hat, ebenso wie der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung, auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu achten.

aa) Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des [X.] zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 204, Rz 31).

[X.]) Ausgehend davon sind die [X.], die den Verfahren V R 31/10 in [X.]E 240, 380, [X.], 352, V B 92/14 in [X.]/NV 2015, 244, XI B 61/14 (n.v.) und XI B 62/14 (n.v.) zugrunde lagen und nach der Rechtsprechung des [X.] dem Regelsteuersatz unterliegen, und die Leistungen der Klägerin vergleichbar. Ihnen liegt die gleiche Konzeption (Show und Menü) zugrunde. Gründe, die eine Bevorzugung der Klägerin gegenüber diesen Wettbewerbern rechtfertigen würden, sind nicht ersichtlich. Show und Menü der Klägerin sind nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] und der sich daran anschließenden Würdigung aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher Hinsicht ineinander ([X.]-Urteil, S. 15). Der Besucher will Show und Menü zusammen erleben und genießen.

cc) Dass das [X.] den Streitfall außerdem dahin gehend tatsächlich gewürdigt hat, die Qualität der Show ("auf höchstem Niveau", "von international höchster Qualität") sei höher einzustufen als die Qualität des Menüs ("keine Sterneküche", "kann mit der Show nicht mithalten"), ändert auch daran nichts. Vielmehr ist die vom [X.] in anderem Zusammenhang festgestellte Konzeption der Dinner-Show (Kombination von Show und Menü) auch insoweit von ausschlaggebender Bedeutung.

dd) Soweit das [X.] im Rahmen der Vorentscheidung auf Rz 29 des [X.]-Urteils [X.] vom 21. Februar 2013 [X.]/12 ([X.]:[X.], [X.], 407) abgestellt hat, setzte die Anwendung der dort genannten Grundsätze voraus, dass auf der Grundlage einer Gesamtheit objektiver Gesichtspunkte, insbesondere der Konzeption der Leistung, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, ein "dominierender" Bestandteil vorhanden ist. Dies ist --wie ausgeführt-- nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] und auf Basis der Rechtsprechung des [X.] jedoch gerade nicht der Fall.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Da die Leistung der Klägerin eine einheitliche, komplexe Leistung mit mehreren Hauptbestandteilen ist, von denen einer nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, unterliegt sie insgesamt dem Regelsteuersatz.

b) Die im Laufe des Revisionsverfahrens unionsrechtlich zweifelhaft gewordene Rechtsfrage, ob trotz des Vorliegens einer einheitlichen Leistung eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes möglich ist, obwohl der betreffende Mitgliedstaat diese in seinem nationalen Recht nicht angeordnet hat (vgl. zu Fällen nationaler Anordnung [X.]-Urteil [X.]/[X.] vom 6. Mai 2010 [X.]/09, [X.]:[X.], [X.], 454, Rz 26 und 33; Senatsurteil vom 24. April 2013 XI R 3/11, [X.]E 242, 410, [X.] 2014, 86, Rz 51 ff.), hat der [X.] verneint (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 246). Ein dem § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG vergleichbares Aufteilungsgebot enthält § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 24. Juni 2015 XI B 61/14, n.v., unter [X.] [X.]; XI B 62/14, n.v., unter II.1.c [X.]). Darum kann im Streitfall offen bleiben, ob trotz des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.], 246) aufgrund des [X.]-Urteils [X.]/[X.] ([X.]:[X.], [X.], 454) an der Rechtsprechung zu im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgeboten (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 242, 410, [X.] 2014, 86; vom 1. März 2016 XI R 11/14, [X.]E 253, 438, [X.] 2016, 753) festgehalten werden kann.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.