FG München: 7 K 519/14 vom 08.10.2018

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Gegenstand

Feststellung von nach DBA steuerfreien Progressionseinkünften bei stillen Beteiligungen von Inländern an einzelnen Geschäftsfeldern einer ausländischen Kapitalgesellschaft


Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Entscheidungsgründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob und in welcher Höhe in den Streitjahren 2006 und 2007 negative ausländische Einkünfte aus einer stillen Beteiligung an einer mauritischen Kapitalgesellschaft gesondert und einheitlich als nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Einkommensteuergesetz (EStG) festzustellen sind.

Die Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. beteiligten sich jeweils mit teilweise fremdfinanzierten Einlagen auf der Grundlage von eigenständigen Partnership Agreements (PA) als stille Gesellschafter an der auf Mauritius ansässigen … (A; Beigeladene zu 20.). Die Klägerin zu 2. sowie die Beigeladene zu 2. sind Rechtsnachfolgerinnen eines weiteren stillen Gesellschafters (… - im Folgenden S). Auch die Beigeladenen zu 3. bis 9. und 11. bis 19. waren als stille Gesellschafter an der A beteiligt. Die Beigeladene zu 10. ist Rechtsnachfolgerin eines weiteren stillen Gesellschafters.

Bis auf S sowie dem Kläger zu 3. und den Beigeladenen zu 4., 5. und 17., welche sich im Streitjahr 2007 beteiligten, schlossen die weiteren stillen Gesellschafter bereits im Streitjahr 2006 erstmals Beteiligungsvereinbarungen ab.

A Bei der A handelte es sich um eine nach mauritischem Recht gegründete Körperschaft mit Sitz in Port Louis (Mauritius). Sie verfügte in Port Louis über eigene Büroräume und eigene Angestellte. Die A war ein lizenziertes Kreditinstitut und reichte Darlehen an Kreditnehmer in aller Welt aus. Nach der Satzung der A wurden die Geschäfte vom Board of Directors (Board) geführt. Die Mitglieder des Boards wurden von der Hauptversammlung gewählt. Die Vorstandssitzungen fanden auf Mauritius statt. Neben dem Board existierte ein Board Advisory Committee (BAC), dessen Aufgabe die Unterstützung und Beratung des Boards waren. Das BAC war berechtigt, eine Person in das Board zu wählen. Das BAC hatte in den Streitjahren jeweils 3 Mitglieder.

An der A war im Jahr 2006 zu 99,9729% die B Limited (Mauritius) beteiligt, an der wiederum zu 100% der in Mauritius ansässige E Trust die Anteile hielt. Die A verfügte über eine Global Business Licence Category 1 (GBL 1). Sie unterlag daher mit ihrem Einkommen einem Einheitssteuersatz von 15% und konnte von Steuervergünstigungen (foreign tax credits) auf ausländische Einkünfte profitieren.

Anlass für die stillen Beteiligungen

Nach Verlautbarungen der A plante diese im Jahr 2006 den Umfang der Kreditvergaben erheblich aufzustocken. Die hierfür notwendige Mittelaufstockung sollte u.a. durch Einlagen von still beteiligten Investoren (AS Partnern) an selbstständig abgrenzbaren Geschäftszweigen erfolgen. Das zur Verfügung stehende Kreditvolumen sollte direkt an konzernfremde Kreditnehmer ausgereicht werden.

Vor allem im Bereich erneuerbare Energien (Windkraft, Erdwärme, Wiederaufforstung, Photovoltaik) sollte Kapital zur Verfügung gestellt werden. Es war geplant, den Betreibergesellschaften regelmäßig 20% des erforderlichen Kapitals bereitzustellen. Dieser Anteil entsprach dabei dem von anderen kreditgebenden Banken geforderten Eigenkapitalanteil. Die verbleibenden 80% des erforderlichen Kapitals zur Verwirklichung der Projekte sollten von Dritten (nationalen Kreditinstituten) den Betreibergesellschaften ausgereicht werden. Erträge aus diesen Investitionen sollten durch eine laufende Rendite und einer zusätzlichen Beteiligung an den erwarteten Projekt- und Unternehmensgewinnen erzielt werden.

Um bestmögliche Renditen zu erzielen, sollte bei der Auswahl der einzelnen Projekte der Fokus auf ertragsorientierte Wachstumsunternehmen gelegt werden, die die Gewinnphase innerhalb weniger Jahre erreichen. Um solche Projekte zu finden, ging die A davon aus, dass neben der kaufmännischen Kompetenz ein hohes Maß an ökologischem Sachverstand und regionalem Knowhow nötig sei. Deshalb sollten mit der Suche nach geeigneten Investments weltweit operierende Research-Unternehmen beauftragt werden.

„PRIME-ECO-Beteiligung“

Im Vorfeld der Begründung der stillen Beteiligungen wurde von der A ein Prospekt (PRIME ECO, Stand 10/2006) erstellt. Im Prospekt vom 13.10.2006 wurden die Ziele des Beteiligungsangebots „PRIME ECO“ näher erläutert. So sollten die Investoren von der wachstumsstarken Zukunftsbranche Ökologie profitieren. Die Einlagen sollten durch besondere Vertragsgestaltungen mit den Projektgesellschaften wie Privat-Equity-Gelder eingesetzt werden. Das Prospekt versprach den Prime-Eco-Investoren höchst interessante Beteiligungsmöglichkeiten und Ertragschancen sowie Renditen, die in dieser Größenordnung auf dem etablierten Kapitalmarkt, wenn überhaupt, nur unter extremen Risikobedingungen zu erreichen wären. Es sollten für ausgewählte Öko-Projekte Private-Equity-Finanzierungen bereitgestellt und für die Rückführung des Kapitals detaillierte Vereinbarungen getroffen werden (Rückführungsplan). Die Rückführungspläne sollten eine laufende Verzinsung und eine zusätzliche Beteiligung an den erwarteten Projekt- und Unternehmensgewinnen vorsehen.

Nach dem Prospekt wurden unternehmerische Beteiligungen an den Privat-Equity-Finanzierungen der A in der Rechtsform von atypisch stillen Beteiligungen nach deutschem Recht in Aussicht gestellt. Es waren Beteiligungen ab 500.000 € vorgesehen, die planmäßig am 31.12.2013 enden sollten. Die Vertragsdauer sollte aber auch individuell ausgehandelt werden können. Über die Beteiligung sollten gewerbliche Einkünfte erzielt werden, die dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Mauritius (DBA Mauritius) unterliegen. Das Prospekt wandte sich ausdrücklich an in Deutschland ansässige Privatpersonen.

Im Prospekt war weiter dargelegt, dass die A plane, die neu gewonnenen Finanzmittel vor allem auch dazu einzusetzen, Research-Unternehmen zu beauftragen. Diese sollten den Ökomarkt in Hinblick auf geeignete Projekte analysieren und umfassende Informationen für die Gesellschaft zusammentragen. Der im Prospekt beschriebene Businessplan ging davon aus, dass mit fix laufenden Kapitalerträgen typischerweise 2 Jahre nach der Finanzierung der Projektinvestitionen sowie gewinnabhängigen Zahlungen typischerweise ab dem 3. Jahr der Finanzierung zu rechnen sei.

Im Zusammenhang mit den geplanten stillen Beteiligungen an der A wurden im Vorfeld Rechtsgutachten erstellt (Gutachten der … vom 27. Oktober 2006, Zweitgutachten … vom 6. November 2006).

Partnership Agreements (PA)

Vertragliche Grundlage für die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen war jeweils ein Partnership Agreement (PA), das mit jedem Investor gesondert abgeschlossen wurde. Das PA basierte auf einem standardisierten, individuell anpassbaren Formularvertrag.

Das PA des Klägers zu 1. sah vor, dass dieser sich als stiller Partner (silent partner) am Geschäftsbetrieb der A beteiligt. Die Rechtsform des Zusammenschlusses sollte einer stillen Personengesellschaft gemäß § 230 Handelsgesetzbuch (HGB) entsprechen (2.2.1 PA). Die Beteiligung war auf Untergeschäftsfelder von bestimmten im Einzelnen näher bezeichneten Geschäftsfeldern, welche in der Satzung und den Richtlinien konkretisiert waren, beschränkt (3.1.1 PA). Ferner war bestimmt, dass sich die stillen Partner innerhalb dieser Untergeschäftsfelder ausschließlich an Prime Eco Projekten beteiligten. Diese Projekte wurden so definiert, dass sie im weitesten Sinn einen ökologischen Vorteil für die Umwelt haben (3.1.2 PA). Grundsätzlich war es dem stillen Partner möglich, im PA weitere Vorgaben hinsichtlich der Umweltprojekte zu treffen. Eine Beteiligung an einem Geschäftsfeld, in dem Einnahmen aus deutschen Quellen erzielt werden könnten, wurde ausgeschlossen (3.1.4 PA).

Die Ansprüche des stillen Partners waren in 3.3 PA geregelt. Danach war jeglicher Anspruch hinsichtlich der Beteiligung zu jeder Zeit auf den Betrag der Beteiligung beschränkt (3.3.3 PA). Grundsätzlich war auch die Haftung des stillen Partners gegenüber Dritten auf den Betrag der Beteiligung beschränkt (3.4.1 PA).

Die gesamte Geschäftsführung und Verwaltung der Partnership oblag ausschließlich der A und deren Board (4.1.1 PA). Sofern eine geplante Transaktion 25% der Gesamteinlagen aller stillen Partner übersteigt, durfte diese nur bei Zustimmung der stillen Partner durchgeführt werden (4.1.3 PA). Jeder stille Partner konnte dem Board oder dem BAC Ratschläge und Empfehlungen geben (4.3.1 PA). Es lag jedoch im Ermessen der A, diese Ratschläge zu befolgen oder umzusetzen (4.3.2 PA).

Im Zusammenhang mit der Gewinn- und Verlustbeteiligung (5. PA) war bestimmt, dass das Board spezifische Regelungen zur Zuteilung der monatlichen Einnahmen und Ausgaben aufstellt (5.1 PA). Es sollte eine monatliche Gewinn-/Verlustzuweisung erfolgen (5.3 PA). Der stille Partner sollte nach Ablauf jeden Monats sowie nach Ablauf des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft (31. Dezember) Informationen über die Geschäftstätigkeit der A bzw. einen Jahresabschluss erhalten (5.6.1 und 5.6.2 PA). Unter besonderen Voraussetzungen konnte der stille Partner auf seine Kosten weitere Informationen über die stille Beteiligung von einem Sonderprüfer erhalten (5.6.3 PA). Änderungen am Gesellschaftsvertrag waren nur mit Mehrheit der Stimmen und mit Genehmigung der A möglich (6.3. PA). Für andere Angelegenheiten galt das Mehrheitsprinzip (6.3. PA).

Die stillen Partner waren berechtigt, an allen Jahreshauptversammlungen der A teilzunehmen (7.1.1 PA). Ein Stimmrecht auf diesen Versammlungen hatten die stillen Gesellschafter nicht (7.2.1 PA). Die stillen Partner waren über geplante nachteilige Richtlinienänderungen, die Geschäftsfelder betrafen, an denen der stille Partner beteiligt war, zu informieren (7.3.1 PA). Das Board war dadurch jedoch nicht gehindert, vorgeschlagene Richtlinienänderungen anzunehmen (7.3.2 PA). Der stille Partner hatte jedoch das Recht, seine Nicht-Zustimmung zu Änderungsvorschlägen durch Abgabe einer Ablehnungsbenachrichtigung anzuzeigen. Die Ablehnungsbenachrichtigung konnte unter besonderen Voraussetzungen als Benachrichtigung über die Beendigung der Beteiligung gelten (7.4.1 PA). Die Ablehnungsbenachrichtigung konnte auch dazu führen, dass jegliche Beteiligung der stillen Gesellschaft in allen von den vorgeschlagenen Änderungen betroffenen Geschäftsfeldern auf andere Geschäftsfelder übertragen wurde (7.4.2 PA).

Die stillen Beteiligungen waren regelmäßig (i.d.R. 7 Jahre) befristet. Es bestand die Möglichkeit durch Zahlung einer weiteren Einlage die Beteiligung an der A zu erhöhen (8.3 PA). Bei Beendigung der stillen Beteiligung hatte der stille Partner zur Befriedigung aller seiner Ansprüche gegen A das Recht auf eine Zahlung, die dem Betrag seiner stillen Beteiligung zum Datum der Beendigung entspricht (8.5.1 PA).

Die PA mit den Klägern zu 3. bis 6. sowie mit S waren im Wesentlichen vergleichbar. Teilweise unterschieden sich die Regelungen zum Stimmrecht in der stillen Gesellschaft.

Darlehensverträge

Die Einlagen der stillen Gesellschafter waren jeweils teilweise fremdfinanziert durch ein Darlehen bei der G, Irland bzw. C, Irland. Die Auszahlung der Darlehensvaluta erfolgte an die A. Darlehenszinsen waren erst nach Ablauf mehrerer Jahre zu leisten. Das Darlehen konnte jederzeit durch Übertragung der Beteiligung auf den Darlehensgeber getilgt werden (Andienungsrecht zur Ablösung der Kredite unabhängig von Werthaltigkeit der Beteiligung). Für die Darlehensvermittlung fielen Finanzierungsgebühren an.

Sicherungs- und Inkassoabtretung (Abtretungsvereinbarung)

Gleichzeitig mit dem Darlehensvertrag vereinbarten die stillen Gesellschafter auch eine Sicherungs- und Inkassoabtretung (Abtretungsvereinbarung). Der zufolge wurden sämtliche Zahlungsansprüche aus der Beteiligung an der A abgetreten (Nr. 3 der Abtretungsvereinbarung). Daneben war eine Rückübertragung der Beteiligung vorgesehen, sofern die gesicherten Verbindlichkeiten voll zurückgezahlt oder getilgt wurden, sowie keine weiteren Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag mehr bestanden (Nr. 4 der Abtretungsvereinbarung). Ferner war vereinbart, dass alle Zahlungsansprüche aus der Beteiligung an der A an den Darlehensgeber auszuzahlen und mit den Verpflichtungen des Darlehensnehmers aus dem Darlehensvertrag zu verrechnen sind (7.3 der Abtretungsvereinbarung). Zahlungen, die unmittelbar an die stillen Gesellschafter erfolgten, waren treuhänderisch für die G zu verwahren und ohne Verzug an den Darlehensgeber zu übergeben (7.4 der Abtretungsvereinbarung). Die G war berechtigt ihre Rechte aus der Abtretungsvereinbarung ohne Einwilligung der stillen Gesellschafter abzutreten (12.2 und 12.3 der Abtretungsvereinbarung).

Kläger zu 1.

Der Kläger zu 1. beteiligte sich Ende Dezember 2006 an der A mit einer teilweise (zu 85%) fremdfinanzierten Einlage i.H.v. 1.000.000 €. Er wohnte in den Streitjahren 2006 und 2007 im Inland. Im Dezember 2007 leistete er im Rahmen einer Einlagenerhöhung (5 Mio. €) eine weitere Einlage i.H.v. 750.000 €, welche ebenfalls i.H.v. 85% fremdfinanziert war. Die Darlehen wurden in 2006 durch die G bzw. in 2007 durch die C gewährt.

Die stille Beteiligung des Klägers zu 1. erstreckte sich auf die Untergeschäftsfelder der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Spezielle Vorgaben im PA hinsichtlich der zu finanzierenden Umweltprojekte erfolgten nicht. Hinsichtlich der Stimmrechte war im PA mit dem Kläger zu 1. geregelt, dass die A über 1.000 Stimmrechte verfügt (6.3.3 PA). Der Kläger zu 1. hatte das Recht auf ein Stimmrecht für jede von ihm gehaltene Beteiligungseinheit (6.3.4 PA). Die Bildung von Beteiligungseinheiten war unter 8.6 des PA geregelt. Der Kläger zu 1. hatte Ende 2006 38 Beteiligungseinheiten und Ende 2007 67,278 Beteiligungseinheiten. Die stille Beteiligung des Klägers zu 1. sollte am 31. Dezember 2013 enden (8.2.1 PA).

Kläger zu 4. bis 6.

Auch die Kläger zu 4. bis 6. beteiligten sich Ende 2006 im Wege einer stillen Beteiligung an der A.

Der Kläger zu 4. beteiligte sich mit einer Einlage i.H.v. 3.890.000 € an nicht näher spezifizierten Ökoprojekten der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Im seinem PA war bestimmt, dass die A über 49% der Stimmrechte verfügt (6.3.4. PA). Er hatte das Recht auf ein Stimmrecht für jede von ihm gehaltene Beteiligungseinheit (6.3.5 PA). Die Bildung von Beteiligungseinheiten war ebenfalls im PA (8.6. PA) geregelt. Die stille Beteiligung des Klägers zu 4. sollte am 31. Dezember 2013 enden (8.2.1 PA). Seine Einlage im Jahr 2006 war zu 85% über ein Darlehen bei der G finanziert. Das Darlehen war bis Ende 2009 zinsfrei.

Der Kläger zu 5. und die Klägerin zu 6. beteiligten sich mit Einlagen i.H.v. 1.550.000 € bzw. 5.450.000 € an der A. Auch ihre stille Beteiligungen sollten am 31. Dezember 2013 enden (8.2.1 PA). Die Regelungen zu den Stimmrechten entsprachen denen, die mit dem Kläger zu 4. vereinbart worden waren. Sie finanzierten ihre Einlage im Jahr 2006 ebenfalls zu 85% durch ein Darlehen bei der G, welche bis Ende 2009 zinsfrei waren. Der Kläger zu 5. erhöhte seine Beteiligung Ende 2007 um 800.000 €, welche wiederum zu 85% bei der G fremdfinanziert wurde.

Klägerin zu 2. und Beigeladene zu 2.

Der am 22. November 2009 verstorbene S schloss im Dezember 2007 ein PA mit der A über eine Einlage i.H.v. 500.000 €. Diese finanzierte er zu 80% mit einem Darlehen bei der C. Das Darlehen war bis Ende 2010 zinsfrei. Im Folgejahr erhöhte S seine Einlage um 1.250.000 €, welche wiederum zu 80% fremdfinanziert wurde. Er beteiligte sich ebenfalls an nicht näher spezifizierten Ökoprojekten der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Hinsichtlich der Stimmrechte war in der englischen Fassung des Vertrags geregelt, dass die A 49% der Stimmrechte und der stille Gesellschafter 51% haben soll. Die Beteiligung sollte zum 31.12.2014 nach sieben Jahren enden.

Kläger zu 3.

Der Kläger zu 3. beteiligte sich Ende 2007 zunächst mit einer Einlage von 19.000.000 € als stiller Beteiligter an der A. Die Einlage war ebenfalls teilweise bei der C fremdfinanziert (rund 80%). Zahlungen auf das Darlehen (Tilgung, Zinsen) sollten erst am Ende der Laufzeit (31.12.2014) erfolgen. In einer Nachtragsvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 18.12.2007 war vereinbart, dass er das Darlehen u.a. durch Übertragung der Beteiligung an der stillen Gesellschaft zurückzahlen kann (vgl. Nr. 4 der Nachtragsvereinbarung). Auch er beteiligte sich an nicht näher spezifizierten Ökoprojekten der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Hinsichtlich der Stimmrechte war geregelt, dass die A 25% der Stimmrechte und der stille Gesellschafter 75% haben soll. Die Beteiligung lief bis 31.12.2014.

Weitere stille Gesellschafter

Im Jahr 2006 beteiligten sich insgesamt 19 Steuerinländer als AS-Partner (stille Gesellschafter) an der A. Ende 2007 waren es 24 Steuerinländer. Eine Finanzierung von Ökologieprojekten durch die A erfolgte in den Streitjahren nicht.

Einkommensteuerverfahren

Die A teilte den stillen Gesellschaftern für die Streitjahre hohe Verluste aus den stillen Beteiligungen mit. Diese wurden von den stillen Gesellschaftern zunächst regelmäßig im Rahmen der Einkommensteuererklärungen als nach DBA Mauritius steuerfreie, unter Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) stehende Verluste geltend gemacht. Die für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Finanzämter berücksichtigten diese Verluste jedoch letztendlich nicht.

Für das Jahr 2006 wies die A den still Beteiligten Verluste in Höhe von rund 60% ihrer Einlagen zu. Bis zum 31.12.2008 waren die Einlagen der Beteiligten aus dem Jahr 2006 fast vollständig aufgezehrt.

Die Verluste beruhten dabei im Wesentlichen auf Beratungsgebühren für „research of projects“, die der A von der D in Rechnung gestellt wurden. Diese Rechnungen beruhten auf vertraglichen Vereinbarungen zwischen D und A vom 28.12.2006. Im Rahmen dieser Vereinbarung sollte die D für den Geschäftsbereich „Prime Eco“ der A verschiedene Investitionsobjekte suchen, untersuchen und aufbereiten. In Aufbau und Formgebung sind alle vorliegenden Rechnungen identisch, sie beinhalten lediglich Pauschalbeträge für Projektsuche im ökologischen Bereich z.B. Geothermie, Solarenergie.

Feststellungsverfahren

In der Folgezeit gelangte der Beklagte (Finanzamt) zu der Auffassung, dass für die an der A still beteiligten Inländer ein einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen sei. Es forderte somit erstmals mit Schreiben vom 11. Mai 2009 eine Reihe von stillen Gesellschaftern auf, einen Empfangsbevollmächtigten für das Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) die A betreffend zu benennen sowie Feststellungserklärungen für die Streitjahre 2006 und 2007 abzugeben. Da sich eine Reihe von Steuerinländern in den Streitjahren am Geschäftsbereich Ökologieprojekte der A beteiligt hätten, seien - nach Auffassung des Finanzamts - für Zwecke der Steuerfestsetzung (§ 32b EStG) die Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen. Die örtliche Zuständigkeit bestimme sich nach dem BMF-Schreiben vom 11. Dezember 1989 danach, wo die Beteiligten mit den höchsten Anteilen ansässig seien. Demzufolge sei das Finanzamt München für Körperschaften für das Feststellungsverfahren zentral zuständig.

Am 7. September 2009 ergingen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungsbescheide) 2006 und 2007 für „die atypisch still beteiligten Steuerinländer an der Firma A“. Der Feststellungbescheid 2006 wurde an die Kläger zu 1., 4. bis 6. sowie die Beigeladenen zu 1., 3., 6. bis 16., 18. bis 20. einzeln bekannt gegeben. Der Feststellungsbescheid 2007 wurde daneben auch den Beigeladenen zu 5. und 17. bekannt gegeben. Dabei wurden für 2006 und 2007 Einkünfte aller still Beteiligten aus Gewerbebetrieb (nach DBA steuerfrei vor Anwendung § 15a EStG) mit 0 € festgestellt. In der Anlage zu den Bescheiden war u.a. erläutert, dass Verluste aufgrund fehlender Gewinnerzielungsabsicht für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden.

Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 wurde der Nachlasspfleger für den Nachlass des S aufGordert, für dessen stille Beteiligung an der A weitere Auskünfte zu geben. In der Folgezeit wurde u.a. für 2007 eine Feststellungserklärung für eine atypisch stille Gesellschaft zwischen S und der A abgegeben.

Für das Streitjahr 2007 ergingen in der Folgezeit Ergänzungsbescheide nach § 179 Abs. 3 AO für den Kläger zu 3. (Bescheid vom 10.6.2011) sowie für den Beigeladenen zu 4. (Bescheid vom 9.2.2010). Für die Klägerin zu 2. sowie die Beigeladene zu 2. erging am 24.2.2011 ein Ergänzungsbescheid als Erben nach S.

Einspruchsverfahren

Gegen die Feststellungsbescheide für 2006 und 2007 sowie Ergänzungsbescheide legten alle inländische Feststellungsbeteiligte Einsprüche ein.

In den Einsprüchen wurde u.a. geltend gemacht, dass es sich bei den Beteiligungen an der A um individuell vertragliche Vereinbarungen handle. Da die A weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland habe, sei keine gesonderte Feststellung durchzuführen. Vielmehr habe das Wohnsitzfinanzamt die Ermittlungen durchzuführen.

Im Laufe der Zeit entschied das Finanzamt - ohne Hinzuziehung weiterer stiller Gesellschafter - zurückweisend über die Einsprüche des Klägers zu 4. (Einspruchsentscheidung vom 24.6.2014), Beigeladenen zu 7. (Einspruchsentscheidung vom 7.9.2015) und Beigeladenen zu 17. (Einspruchsentscheidung vom 14.8.2014). Der Beigeladene zu 16. nahm seinen Einspruch zurück. Ebenso nahm der Beigeladenen zu 17. eine gegen die zurückweisende Einspruchsentscheidung eingelegte Klage (7 K 2470/14) zurück. Über weitere Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.

Klageverfahren

Mit Schreiben vom 26. Februar 2014 erhob zunächst der Kläger zu 1. Untätigkeitsklage, nachdem das Finanzamt trotz wiederholter Aufforderungen nicht über seine Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide entschieden hatte. Mit Beschluss vom 9. Juni 2015 wurde das Klageverfahren zur Nachholung der Einspruchsentscheidung bis 15. September 2015 ausgesetzt.

Daraufhin erließ das Finanzamt am 24. August 2015 eine Einspruchsentscheidung, die den Einspruch des Klägers zu 1. als unbegründet zurückwies. Mit Beschluss vom 3. Juni 2016 erließ das Gericht einen Beiladungsbeschluss, mit dem es neben der A die weiteren Adressaten der angefochtenen Feststellungsbescheide bzw. Ergänzungsbescheide zum Verfahren beilud.

Mit Schreiben vom 28. April 2017 hob das Finanzamt die Einspruchsentscheidung vom 24. August 2015, mit der über den Einspruch des Klägers zu 1. entschieden worden war, auf und erließ nun für die Streitjahre 2006 und 2007 gesonderte Einspruchsentscheidungen, mit denen nun über alle noch offenen Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide bzw. Ergänzungsbescheide - unter Hinzuziehung des Klägers zu 4. sowie der Beigeladenen zu 7. und 16. (für Streitjahr 2006) bzw. zusätzlich des Beigeladenen zu 17. (für Streitjahr 2007) - einheitlich entschieden wurde. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Gegen die Einspruchsentscheidungen legten die Kläger zu 4. bis 6. Klage ein. Gegen die Einspruchsentscheidung i.S. Feststellungsbescheid 2007 erhoben zusätzlich neben dem Kläger zu 3. die Klägerin zu 2. sowie die Beigeladene zu 2. Klage. Letztere nahm im Laufe des Verfahrens ihre Klage wieder zurück. Die verbliebenen Klagen wurden mit dem vorliegenden Verfahren des Klägers zu 1. nach § 73 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden.

Der Kläger zu 1. macht u.a. geltend, die A habe Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Es werde der Auffassung des Finanzamts widersprochen, dass negative Feststellungsbescheide im Hinblick auf die Beteiligung an der A erlassen worden seien. Die ihm laut PA zustehenden Informations-, Widerspruchs-, Entsende-, Mitentscheidungs- und Kontrollrechte seien für die Bejahung einer Mitunternehmerinitiative ausreichend. Das dem Kläger zustehende Andienungsrecht stehe der Annahme von Mitunternehmerrisiko nicht entgegen. Es habe zu jeder Zeit das Risiko des Verlustes der eigenfinanzierten Einlagen bestanden.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung sei bereits dann erforderlich, wenn es zweifelhaft sei, ob Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind. Stelle sich im Laufe des Verfahrens heraus, dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung nicht vorliegen, mache dies das vorherige Verfahren und die entsprechenden Bescheide nicht per se rechtswidrig. Es sei zu berücksichtigen, dass vorliegend Feststellungsbescheide mit einer Zuweisung von Einkünften in Höhe von 0 € vorlägen. Ein Feststellungsverfahren sei unausweichlich, da es abweichende Entscheidungen auf Veranlagungsebene der einzelnen Beteiligten zu vermeiden gelte.

Die Klägerin zu 2. macht geltend, dass Mitunternehmerrisiko und -initiative bei S vorgelegen habe. Auch habe es ein schlüssiges Betriebskonzept sowie eine positive Gewinnprognose gegeben. Missstände innerhalb der B Unternehmensgruppe könnten den stillen Gesellschaftern nicht angelastet werden. S habe geeignete Projekte für A vermitteln und Vermittlungsprovisionen erzielen wollen.

Die Kläger zu 3. bis 6. machen geltend, die Annahme, dass auf Ebene der A eine Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, werde bestritten. Es werde nicht berücksichtigt, dass individuell angepasste Formularverträge verwendet worden seien. Diese enthielten bei einzelnen Gesellschaftern Modifikationen der Stimmrechtsverteilung zugunsten einer Stimmrechtsmehrheit für die stillen Gesellschafter. Einige der beigeladenen stillen Gesellschafter hätten von den ihnen eingeräumten Mitwirkungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht. Die stillen Gesellschafter hätten sowohl über das Regelstatut des § 233 HGB hinausgehende Initiativrechte verfügt als auch Mitunternehmerrisiko getragen. Dem stehe weder die vermeintliche sprachliche Unklarheit hinsichtlich der Ermittlung des Abfindungsguthabens noch die Laufzeit des Beteiligungsvertrags entgegen. Gleiches gelte für die Möglichkeit, die aufgenommene Finanzierung durch Übertragung der stillen Beteiligung abzulösen.

Die Begründung des Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht bei den Klägern bzw. auf Ebene der A sei unzureichend. Es liege auch keine Verlustzuweisungsgesellschaft vor, die gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spreche, da im Prospekt nicht die Steuerersparnis deutlich im Vordergrund gestanden habe.

Für ein einheitliches Feststellungsverfahren für alle stillen Gesellschafter bei der A gebe es keine Grundlage. Es sei nicht erkennbar, dass es sich bei den Feststellungsbescheiden um negative Feststellungsbescheide handeln sollte. Es habe offensichtlich positiv das Bestehen eines steuerlich relevanten Beteiligungsverhältnisses festgestellt werden sollen. Denn ein Feststellungsinteresse des Finanzamts bestehe nur, wenn davon ausgegangen werde, dass alle stillen Beteiligten durch eine gemeinsame Einkunftsquelle verbunden seien. Die Feststellungsbescheide sollten mindestens auch die Feststellung der Beteiligung mehrerer Personen an einem einheitlichen Gegenstand der Einkünfteerzielung enthalten.

Das Geschäftsmodell der A sei nicht gewesen, selbst eine Beteiligung an einem der genannten Projekte einzugehen. Diese habe vielmehr Private-Equity-Finanzierungen bereitgestellt.

Der Beigeladene zu 3. ... führt aus, an der Gewinnerzielungsabsicht der A bestünden keine Zweifel. Es werde der Auslegung widersprochen, dass negative Feststellungsbescheide erlassen worden seien. Der stille Gesellschafter nehme an den stillen Reserven und am Geschäftswert teil. Er habe über hinreichende Mitwirkungsrechte für die erforderliche Mitunternehmerinitiative verfügt. Es habe zu jeder Zeit das Risiko des Verlustes der eigenfinanzierten Einlagen bestanden. Es habe somit Mitunternehmerrisiko vorgelegen.

Der Beigeladene zu 6. ... macht geltend, die A habe Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Es werde der Auffassung widersprochen, dass negative Feststellungsbescheide vorlägen. Er habe per Weisungsrecht seine Mitunternehmerinitiative ausgeübt. So habe er Herrn … beauftragt, bei einem ad-hoc-Meeting vor Ort in Mauritius seine Rechte wahrzunehmen. Er habe seine Darlehensausfall-Versicherung durch Experten prüfen lassen. Für ihn habe zu jeder Zeit das Risiko des Verlustes der eigenfinanzierten Einlage und weiterer Transaktion- und Honorarkosten für Experten bestanden, die letztlich auch tatsächlich eingetreten seien.

Der Beigeladene zu 18. ... macht geltend, es lägen keine negativen Feststellungsbescheide vor. Vorliegend fehlten belastbare Feststellungen, durch wen und in welchem Umfang ein Betrug vorliege und in welchem Umfang den Zahlungen der Anleger keine tatsächlichen Aufwendungen gegenüberstünden. Die Staatsanwaltschaft habe keine Anklage wegen Betrugs erhoben. Es gebe allein die pauschale Behauptung der Ermittlungsbehörden, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des Beteiligungsvertrags keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Die A habe in verschiedene Anlagen investiert und den Anlegern erhebliche Gewinne in den Jahren 2009 und 2010 zugewiesen.

Der Kläger zu 1... beantragt,

unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -600.045,47 € für 2006 und i.H.v. -782.743,39 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Klägerin zu 2. ... beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des Ergänzungsbescheids 2007 vom 24. Februar 2011 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, im Rahmen eines einzeln bekannt zu gebenden positiven Feststellungsbescheides das Bestehen eines steuerlich beachtlichen Beteiligungsverhältnisses zwischen dem verstorbenen S und der A sowie nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG gesondert festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Kläger zu 3. ... beantragt,

unter Aufhebung des Ergänzungsbescheids 2007 vom 10. Juni 2011 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -16.714.739 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Kläger zu 4. ... beantragt,

unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -2.832.842 € für 2006 und i.H.v. -817.650 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Kläger zu 5. ... beantragt,

unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -1.128.492 € für 2006 und i.H.v. -1.039.075 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Klägerin zu 6. ... beantragt,

unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -3.967.491 € für 2006 und i.H.v. -1.101.058 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt macht geltend, vorliegend gehe es um ein Steuersparmodell, bei dem die erklärten Progressionsverluste aufgrund der vertraglichen Gestaltungen mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht anerkannt worden seien. Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung (Finanzamt München Abteilung 1 am 10. November 2010) habe sich ferner herausgestellt, dass die erklärten Betriebsausgaben tatsächlich nicht existent seien.

Es seien negative Feststellungsbescheide erlassen worden. Daher seien keine positiven Feststellungen zur Gewinnerzielungsabsicht möglich, die zu einer Verlustzuweisung an die Gesellschafter führen könnten. Ob Verluste aus der Beteiligung an der A steuermindernd zu berücksichtigen seien, sei allenfalls bei der persönlichen Einkommensteuerfestsetzung zu prüfen.

Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet. Die Kläger sind durch die angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat im Ergebnis zu Recht die gesonderte Feststellung von nach DBA Mauritius steuerfreien Progressionseinkünften i.S.d. § 32b EStG durch die streitgegenständlichen negativen Feststellungsbescheide abgelehnt, da die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von DBA-Progressionsverluste nicht erfüllt sind. Ob auf Gesellschaftsebene bzw. Gesellschafterebene in den Streitjahren eine Einkünfteerzielungsabsicht bestand, kann im vorliegenden Verfahren offenbleiben.

1. Gemäß § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.

Die Besteuerungsgrundlagen sind dann durch Feststellungsbescheid gesondert festzustellen, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO).

Abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren bedürfen zwingend gesetzlicher Regelungen. Jede Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO) durch den Erlass eines einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids steht unter dem Gesetzesvorbehalt (BFH-Urteil vom 09.05.2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686). §§ 179 ff AO enthalten zwingendes Recht und lassen keinen Dispositionsspielraum für die Rechtsanwendung zu (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640). Die danach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage für eine gesonderte Feststellung kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (BFH-Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679).

2. Die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung negativer (gewerblicher) Progressionseinkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind nicht erfüllt.

2.1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt entsprechend, wenn die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO).

2.2. Der Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens bei einer Beteiligung mehrerer Personen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt zum einen in der Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung. Zum anderen soll die Regelung der Verwaltungsvereinfachung dienen. Die von mehreren Personen gemeinschaftlich erzielten Einkünfte werden einheitlich mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten festgestellt. Dies gilt für Einkünfte aus allen Einkunftsarten i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 15).

Mehrere Personen i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Eine gemeinsamen Einkunftsquelle i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt daher i.d.R. bei Personenmehrheiten, wie z.B. der OHG, der KG, der GbR, der Partnerschaft, der Gemeinschaft oder ähnlichen Gesellschaften vor, bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 18).

Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. als diesem ähnlichen Innengesellschafter beteiligt. Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (z.B. der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (BFHUrteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311).

Für die Annahme einer atypischen stillen Gesellschaft reicht es nicht aus, dass sie in der Vertragsurkunde als solche bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289). Maßgebend ist vielmehr, welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag im Einzelnen enthält und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen diese Regelungen im jeweiligen Einzelfall nach Maßgabe seiner Besonderheit haben. Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung ergeben, dass der stille Gesellschafter auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative ausüben kann (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993).

2.3. Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Urteil vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen BFH-Urteil vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

2.4. Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat. Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters - etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

Die Beteiligung nicht nur am laufenden Gewinn oder an einem laufenden Verlust, sondern auch an stillen Reserven und einem Geschäftswert ist für die Abgrenzung zwischen typischer und atypischer stiller Beteiligung deshalb von besonderer Bedeutung, weil auch bei der typischen Gesellschaft eine Verlustbeteiligung vorgesehen sein kann und eine Beteiligung am Gewinn sogar unentbehrliche Voraussetzung für die Annahme einer stillen Gesellschaft überhaupt ist. Die Beteiligung an stillen Reserven und an einem Geschäftswert kann allerdings für den Fall vorzeitigen Ausscheidens des stillen Gesellschafters ausgeschlossen werden, ohne dass dies zur Nichtanerkennung des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer führen müsste. Regelmäßig ist indes eine Beteiligung an den stillen Reserven und auch an einem dann vorhandenen Geschäftswert für den Fall erforderlich, dass die stille Gesellschaft in anderer Weise, insbesondere durch Veräußerung des Geschäftsbetriebs oder durch seine Übernahme durch einen Beteiligten beendet wird. Nur unter dieser Voraussetzung wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis (mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers und des stillen Gesellschafters geführt (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).

Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass der stille Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und damit an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens teilhaben soll, so kann diese vertragliche Bestimmung freilich nur dann dazu führen, dass die Rechtsstellung eines stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr.2 EStG anzusehen ist, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann. Denn vertragliche Regelungen, die nur bei ganz außergewöhnlichem, von den Beteiligten selbst nicht erwarteten Verlauf rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen, können die einkommensteuerrechtliche Wertung eines Rechtsverhältnisses grundsätzlich nicht maßgeblich bestimmen (BFH-Beschluss vom 22.01.1981 IV B 41/80, BStBl II 1981, 424, BFHE 132, 542; Urteil vom 22.08.2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36).

2.5. Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters - etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601).

Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen - sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische - d.h. rechtlich nicht abgesicherte - Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen, auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

2.6. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss des Großen Senats vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere der Kommanditist einer KG mit einem gewerblichen Unternehmen, dann nicht Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn wegen der rechtlichen oder tatsächlichen Befristung seiner gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu erwarten ist.

Mitunternehmerrisiko fehlt nämlich, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Ein Anteil am laufenden Verlust des Unternehmens der Gesellschaft ohne Aussicht auf einen Gewinnanteil oder der Verlust der Einlage des Kommanditisten bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft reicht allein nicht aus, um Mitunternehmerrisiko annehmen zu können. Denn notwendiger Inhalt dieses Merkmals ist die objektive Möglichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden. Verlustbeteiligung allein ist kein Kennzeichen mitunternehmerischen Verhaltens, weil eine Gewinnchance fehlt, die sich auf Betriebsvermögensmehrungen beziehen muss und deren Vorhandensein erst für unternehmerisches Handeln charakteristisch ist (BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

2.7. Ausgehend von diesen Grundsätzen stellen die stillen Beteiligungen der Kläger zu 1., 3. bis 6. und des S an der A (im Gegensatz zu der Auffassung im Gutachten der …vom 27. Oktober 2006 bzw. im Zweitgutachten … vom 6. November 2006) keine atypischen (mitunternehmerischen) Beteiligungen dar. Vielmehr sind diese als typisch stille Beteiligungen zu qualifizieren.

2.7.1. Die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen vermitteln nach den für mitunternehmerische Beteiligung anzustellenden Maßstäben kein ausreichendes Unternehmerrisiko. Das Risiko geht im Streitfall nicht wesentlich über das hinaus, was bei einer typisch stillen Beteiligung zu tragen ist.

2.7.1.1. Allein das Risiko des Verlustes der Einlage stellt noch kein hinreichendes Mitunternehmerrisiko dar. Denn es ist für einen stillen Gesellschafter typisch, dass er an dem Verlust bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teilnimmt (§ 232 Abs. 2 Satz 1 HGB). Zwar kann im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, dass der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll (§ 231 Abs. 1 HGB). Eine solche Vereinbarung stellt jedoch eine Regelung dar, die vom gesetzlich bestimmten Leitbild der Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters bis zur Höhe der Einlage abweicht.

Soweit also die Kläger zum Nachweis des bestehenden Unternehmerrisikos auf den Verlust der aus Eigenmittel geleisteten Einlagezahlung verweisen, reicht dies für die Begründung eines einem Mitunternehmer vergleichbaren Risikos und damit des Vorliegens einer atypisch stille Gesellschaft nicht aus. Dabei kann in diesem Zusammenhang offen bleiben, ob hinsichtlich des fremdfinanzierten Anteils der Einlage ein Verlustrisiko nicht bereits deshalb ausscheidet, weil in den Darlehensverträgen vereinbart war, dass das Darlehen jederzeit - unabhängig von der Werthaltigkeit der Beteiligung - durch Übertragung der Beteiligung auf den Darlehensgeber getilgt werden konnte (so u.a. Nr. 8.4. des Darlehensvertrags - … - vom 28. Dezember 2006 zwischen G und dem Kläger zu 1.). Tatsächlich haben die Kläger zu 1., 3. bis 6. und S von dieser Möglichkeit der Darlehenstilgung Gebrauch gemacht.

2.7.1.2. Maßgeblich für die Abgrenzung zwischen typisch und atypisch stillen Beteiligungen ist vielmehr der Umfang der Beteiligung des stillen Gesellschafters an stillen Reserven und einem Geschäftswert. Demgemäß ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig nur dann Mitunternehmer, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilnimmt, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Dies ist bei den streitgegenständlichen Beteiligungen jedoch nicht der Fall.

Aus den Partnership Agreements (PA) der Kläger zu 1., 3. bis 6. und des S ergibt sich lediglich eine Beteiligung der stillen Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust (vgl. 5. bzw. 1.1.3 PA). Eine Beteiligung an den stillen Reserven bzw. an einem Geschäftswert der A ist nicht erkennbar vereinbart. Aus den Vereinbarungen über Zahlungen im Zusammenhang mit der Beendigung der stillen Beteiligung (8.5 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 11 PA S, Kläger zu 3.) ergibt sich, dass ein Recht auf eine Zahlung besteht, die dem Betrag (amount) der stillen Beteiligung zum Datum der Beendigung entspricht (8.5.1 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 11.1 PA S, Kläger zu 3.). Dass der Wert der Beteiligung bei Beendigung nicht nur mit der um Gewinne und Verluste fortgeschriebenen Einlage übereinstimmt, sondern in diesem Betrag auch stille Reserven und ein möglicher Geschäftswert mitenthalten sein soll, kann diesen Formulierungen nicht entnommen werden. Konkrete Regelungen zur Berechnung solcher stillen Reserven wurden nicht getroffen.

Nach der Definition in den Verträgen (1.2.5 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 1.2.4 PA S, Kläger zu 3.) umfasst die AS-Beteiligung nur die Einlage, zuzüglich deren Anteil am kumulierten Gewinn und Verlust, abzüglich etwaiger Gewinnentnahmen. Dass hiervon auch stille Reserven bzw. ein Geschäftswert erfasst sein sollen, wurde nicht vereinbart. Die vertraglichen Regelungen bieten nach Überzeugung des Gerichts keine hinreichende Grundlage, einen Anteil an stillen Reserven bzw. einem Geschäftswert beanspruchen zu können (vgl. auch Rechtsgutachten …vom November 2016 Seite19: „… nicht ersichtlich, ob der Wert des Beteiligungskontos am Tag der Auflösung mit oder ohne Berücksichtigung der stillen Reserven und des Geschäftswerts erfolgt.“).

Aus 3.3.1 Satz 1 PA der Kläger zu 1. sowie 4.-6. ist zu entnehmen, dass der stille Gesellschafter anteilig auf Grundlage des Wertes (value) der stillen Beteiligung (AS-Beteiligung) beteiligt sein soll. Gleichzeitig ist für diese Kläger in 3.3.1 Satz 2 PA ausdrücklich bestimmt, dass der stille Gesellschafter nur Anspruch auf im Vertrag genannte Rechte hat. Daneben bestimmt 3.3.3 PA der Kläger zu 1. sowie 4. bis 6. bzw. 3.3 PA des S sowie des Klägers zu 3., dass jeglicher Anspruch eines stillen Gesellschafter auf den Betrag seiner AS-Beteiligung beschränkt ist. Nach der vertraglichen Definition (1.2.5 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 1.2.4 PA S, Kläger zu 3.) umfasst aber die AS-Beteiligung keine stillen Reserven bzw. keinen Geschäftswert.

Soweit unter 1.2.17 PA (Kläger zu 1., 4. bis 6.) bzw. 1.2.14 PA (S, Kläger zu 3.) Einnahmen als Einnahmen der A aus ihrer Geschäftstätigkeit, einschließlich Zinsen, Gebühren, stillen Reserven, Geschäftswert bei Veräußerung und Marktwertberichtigungen definiert werden, betrifft dies nicht den Anspruch auf noch nicht realisierte stille Reserven im Zeitpunkt der Beendigung der stillen Gesellschaft, sondern im laufenden Geschäftsbetrieb der A realisierte stille Reserven, die Teil der laufenden Einnahmen sind und damit in den Gewinn-/Verlustanteil einfließen. Dies stellt aber keine für die Annahme von Mitunternehmerrisiko erforderliche Beteiligung am Zuwachs der stillen Reserven bzw. des Geschäftswerts im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses dar (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

2.7.1.3. Auch soweit in der Satzung der A - auf die die PA (9.6 hinsichtlich Kläger zu 1., 4. bis 6.; 12.7 hinsichtlich S, Kläger zu 3.) verweisen - unter Abschnitt 128. Richtlinien zu AS-Partner und zur AS-Beteiligung aufgestellt wurden und darin dem AS-Partner im Verhältnis zu seiner Beteiligung u.a. auch ein Anspruch auf stille Reserven bzw. Goodwill gewährt werden soll, der bei der Veräußerung des Geschäfts der A oder eines Teils davon und bei der Abwicklung entsteht, führt dies für die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen zu keiner anderen Bewertung des Mitunternehmerrisikos.

Abgesehen davon, dass eine Regelung in den Richtlinien der A grundsätzlich im Licht der individualvertraglichen Vereinbarungen zu bewerten ist und sich vorliegend aus den PA keine Beteiligung an stillen Reserven bzw. einem Geschäftswert ergibt, ist nicht erkennbar, dass diese Regelung auch für die vorliegenden stillen Beteiligungen, die lediglich projektbezogen erfolgten, greifen sollte. Denn Abschnitt 128. der Richtlinien spricht von Beteiligungen einer Person am Geschäft und nicht auch an Geschäftszweigen der A. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass neben der Beteiligung am gesamten Geschäft der A auch projektbezogene stille Beteiligungen zwangsläufig eine Beteiligung an stillen Reserven bzw. dem Geschäftswert zur Folge haben sollten. Dies gilt umso mehr, als gerade in diesen Fällen konkrete Regelungen unentbehrlich sind, um die bei der Ermittlung der stillen Reserven betroffenen Wirtschaftsgüter sowie den auf das Projekt bezogenen anteiligen Geschäftswert bestimmen zu können.

2.7.1.4. Im Übrigen ist auch nicht erkennbar, dass sich während der Dauer der stillen Beteiligungen (7 Jahre) stille Reserven hätten bilden können.

Auch wenn ein stiller Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und damit an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens teilhaben soll, ist nur dann eine Mitunternehmerschaft anzunehmen, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann. Vertragliche Regelungen, die nur bei ganz außergewöhnlichem, von den Beteiligten selbst nicht erwarteten Verlauf rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen, können die einkommensteuerrechtliche Wertung eines Rechtsverhältnisses grundsätzlich nicht maßgeblich bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.01.1981 IV B 41/80, BStBl II 1981, 424, BFHE 132, 542).

Im Streitfall waren im Zeitpunkt der Gründung der stillen Gesellschaften noch keine konkreten Projekte ermittelt worden, an die eine Finanzierung hätte ausgereicht werden können. Vielmehr sollten zunächst mit dem eingeworbenen Kapital geeignete Projekten gefunden werden (Research). Demgegenüber waren die stillen Beteiligungen aber auf 7 Jahre befristet. Nach dem Geschäftsmodell, war ferner lediglich geplant, Privat-Equity-Finanzierungen auszureichen. Eine unmittelbare Beteiligung an den Ökoprojekten selbst war nicht geplant. Da sich die stillen Gesellschafter nicht am gesamten Unternehmen bzw. selbständigen Unternehmensteilen der A beteiligten, sondern nur an einzelnen Privat-Equity-Finanzierungen, konnten sich stillen Reserven allenfalls in den ausgereichten Eigenkapitalfinanzierungen bilden.

Vorliegend ist nicht erkennbar, wie sich jedenfalls im Zusammenhang mit den stillen Gesellschaften der Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und des S innerhalb der Laufzeit der stillen Beteiligungen von sieben Jahren stille Reserven hätten bilden können. So gestaltete sich die Projektfindung von Anfang an schwierig und führte zum weitgehenden Verbrauch der Einlagen der in den Streitjahren beteiligten stillen Gesellschafter. Auch war nicht geregelt, mit welchen Mitteln nach Verbrauch der Einlagen die Privat-Equity-Finanzierungen erfolgen sollten bzw. in welcher Weise die bereits 2006/2007 beteiligten stillen Gesellschafter an Privat-Equity-Finanzierungen mit Mitteln von später beigetretenen stillen Gesellschaftern partizipieren. Dies lässt die Möglichkeit einer Beteiligung der stillen Gesellschafter an stillen Reserven lediglich theoretisch erscheinen.

2.7.2. Ausgehend vom Risikos der Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und des S, das im Streitfall nicht über das eines typisch stillen Gesellschafters (§§ 230 ff. HGB) hinausgeht, reichen die Mitwirkungsrechte nicht aus, um von atypisch stillen Beteiligungen ausgehen zu können. Da vorliegend das Risiko der stillen Gesellschafter hinter der Rechtsstellung zurückbleibt, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, kann - sofern das tatsächliche Risiko der Gesellschafter überhaupt die Annahme von (Mit-)Unternehmerrisiko möglich erscheinen lässt - nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

2.7.2.1. Die Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und S hatten keinen Einfluss auf Fragen der Geschäftsleitung der A (vgl. u.a. 1.1.2, 1.1.3, 4.1.4 PA). Es bestand lediglich die Möglichkeit, Ratschläge und Empfehlungen an das Board der A zu richten (4.3.1 PA). Hieraus folgte aber keine Bindungswirkung für die Geschäftsleitung der A (4.3.2 PA). Auf Versammlungen der A (u.a. Jahreshauptversammlung) hatten die stillen Gesellschafter (AS-Partner) lediglich ein Teilnahmerecht, jedoch kein Stimmrecht (7.2.1 PA).

Soweit ein Zustimmungsvorbehalt der AS-Partner zu geplanten Transaktionen, welche 25% (Kläger zu 1., 4.-6., S) bzw. 10% (Kläger zu 3.) der Einlage übersteigen (vgl. 4.1.3 PA), vorgesehen war, liegt hierin keine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative. Hierdurch konnte der AS-Partner zwar verhindern, dass seine Einlage für bestimmte Projekte verwendet wird. Nicht verhindern konnte er, dass die A dieses Vorhaben mit Einlagen anderer AS-Partner verwirklicht. Der Zustimmungsvorbehalt unterscheidet sich nicht von der Entscheidungsbefugnis eines jeden privaten Kapitalanlegers, die Art seiner Kapitalanlage zu wählen. Dass die AS-Partner die Möglichkeit hatten, gegen den Willen der Geschäftsleitung der A Investitionen der A in Ökoprojekte durchzusetzen, ist nicht erkennbar. Vielmehr lag es im unbeschränkten Ermessen der A, ob es Empfehlungen der AS-Partner umsetzte (vgl. 4.3.2 PA).

2.7.2.2. Auch soweit der Kläger zu 1. im Gegensatz zu den Klägern zu 3. bis 6. sowie S das Recht hatte, Vertreter in das Board Advisory Committee (BAC) zu wählen (4.2.3 PA Kläger zu 1.), und darüber hinaus das BAC berechtigt war, eine Person in den Vorstand (Board) zu wählen (4.2.2 PA Kläger zu 1.), ergibt sich hieraus für den Kläger zu 1. keine einem Unternehmer vergleichbare Möglichkeit, auf das Schicksal der A Einfluss zu nehmen. Auch wenn der Kläger zu 1. an der Entsendung von Vertretern in das BAC mitwirken konnte, konnte hieraus keine Einflussnahme auf die Geschäftsentscheidungen der A resultieren, da das BAC lediglich beratende Funktion hatte (4.2.1 PA). Im Übrigen wurde weder geltend gemacht noch liegen Anhaltspunkte vor, dass der Kläger zu 1. oder die Kläger zu 3. bis 6. bzw. S in den Streitjahren Mitglieder des BAC waren und in dieser Funktion in den Vorstand (Board) gewählt wurden.

2.7.2.3. Unter Berücksichtigung der mangelnden Einflussmöglichkeiten der Kläger zu 1., 3. bis 6. und S auf das Schicksal der A ist es unerheblich, ob die AS-Partner auf Ebene der stillen Gesellschaft (A-Personengesellschaft) die Stimmrechtsmehrheit besaßen. Denn eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative erfordert, dass der stille Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Es reicht nicht aus, dass dem stillen Gesellschafter Einflussmöglichkeiten auf Ebene der stillen Gesellschaft eingeräumt werden. Vielmehr muss er Einfluss auf Entscheidungen im Handelsgewerbe (vorliegend der A) haben, an dem er sich still beteiligt.

Tatsächlich oblag der A auch die Geschäftsführung und Verwaltung der jeweiligen stillen Gesellschaften (4.1.1 PA). Soweit einzelnen Klägern auf Ebene der stillen Gesellschaften die Stimmrechtsmehrheit eingeräumt wurde (vgl. 6.3.4 PA: 51% S, Kläger zu 4. bis 6. bzw. 75% Kläger zu 3.), rechtfertigt dies nicht die Annahme einer Mitunternehmerinitiative. So war die Änderung des PA unabhängig von den Mehrheitsverhältnissen nur mit Genehmigung der A möglich (6.3.5 PA Kläger zu 1., 3., S; 6.3.6 PA Kläger zu 4. bis -6.). Sofern im Übrigen für Entscheidungen die Stimmenmehrheit reichte (6.3.6 PA Kläger zu 1.; 6.3.7 PA Kläger zu 4. bis 6.), konnten dies lediglich Angelegenheiten der stillen Gesellschaften betreffen, da die Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und S nach den Bestimmungen der PA keinen Einfluss auf Fragen der Geschäftsleitung der A (vgl. u.a. 1.1.2, 1.1.3, 4.1.1, 4.1.4, 4.3.2, 7.2.1 PA) hatten.

Auch das Ablehnungsrecht hinsichtlich Beschlüsse und Richtlinienänderungen (7.4 PA) konnte geplante Änderungen nicht verhindern. Sofern die A von dem Änderungsvorschlag nicht Abstand nehmen mochte, konnte die Ablehnung nur dazu führen, dass die stille Gesellschaft beendet bzw. die Beteiligung des stillen Gesellschafters auf nicht betroffene Geschäftsfelder übertragen wird.

2.9. Auch wenn man vorliegend - zugunsten der Kläger - von atypisch stillen Beteiligungen ausgehen würde, würde eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung an § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 5 AO scheitern.

2.9.1. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gilt nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes (AO) einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Diese Einschränkung gilt auch in den Fällen des § 180 Abs. 5 AO, da die Vorschrift ausdrücklich auf den Absatz 3 des § 180 AO verweist.

Vorliegend erfolgten die Vereinbarungen der stillen Beteiligungen mit der A - wie die Kläger betonen - nicht gemeinschaftlich in einem einheitlichen Vertrag, sondern individuell durch gesonderte PA Abstellend auf diese individuellen Vereinbarungen bzw. diese einzelnen stillen Gesellschaften zwischen der A und dem jeweiligen inländischen stillen Gesellschafter sind nur jeweils bei einer Person (nämlich bei dem im Inland ansässigen stillen Gesellschafter) die aus der stillen Beteiligung erzielten Einkünfte bei der (inländischen) Einkommensteuerfestsetzung von Bedeutung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Anhaltspunkte, dass die im Ausland (Mauritius) ansässige A (Betriebsinhaber) in den Streitjahren im Inland steuerpflichtig war, liegen nicht vor.

2.9.2. Hieran ändert auch die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; Beschluss vom 05.7.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447) nichts, wonach auch in Fällen, in denen sich mehrere Personen einzeln als atypisch stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligen, eine einheitliche Feststellung der Einkünfte für alle atypisch stillen Gesellschafter in Betracht kommt.

Nach Auffassung des BFH hat nämlich auch in diesen Fällen eine einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorgesehen ist. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.

Die Voraussetzungen dieser Rechtsprechung sind vorliegend jedoch nicht erfüllt. Die stillen Gesellschafter haben sich an Untergeschäftsfeldern ausgewählter Geschäftsfelder (1, 11, 99) und nicht am gesamten Betrieb der A beteiligt. Die Geschäftsfelder bestimmten sich grundsätzlich nach der Bonität der Darlehensnehmer (Rating) und nicht nach Wirtschaftszweigen (vgl. Richtlinien der A). Die stillen Gesellschafter sollten sich lediglich an bestimmten Ökoprojekten beteiligen.

Ob diese Rechtsprechung des BFH - durch Auslegung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO - auf Fälle auszuweiten wäre, in denen sich mehrere Personen einzeln an einem bestimmten, selbständig abgrenzbaren Geschäftszweig eines Handelsgewerbes oder an einem Teilbetrieb beteiligen (vgl. BFH-Urteile vom 27.2.1975 I R 11/72, BFHE 115, 518, BStBl II 1975, 611; vom 23.4.2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40) kann offenbleiben, da es vorliegend nicht um eine solche Konstellation geht.

Im Streitfall zielten die stillen Beteiligungen auf reine Projektbeteiligungen ab. Ob solche faktischen Beteiligungen mehrerer an einzelnen Projekten, ohne dass diese auf einem einheitlichen, gemeinsamen Willensentschluss der stillen Gesellschafter beruhen, für eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausreichen können, scheint fraglich. Denn als Einkunftsquelle, aus der die gesondert und einheitlich festzustellenden gemeinschaftlichen Einkünfte im Sinne der Vorschriften erzielt werden, ist im Zusammenhang mit einer atypisch stillen Gesellschaft wohl allein das Handelsgewerbe des Betriebsinhabers oder allenfalls noch ein wirtschaftlich selbständig abgrenzbarer Geschäftszweig bzw. Teilbetrieb zu verstehen. Dies kann im Streitfall aber ebenfalls offenbleiben, da jedenfalls in den Streitjahren (2006, 2007) noch kein Öko-Projekt verwirklicht war, an dem mehrere stille Gesellschafter partizipierten.

3. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der stillen Gesellschafter aus Kapitalvermögen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO kommt ebenfalls nicht in Betracht.

Da vorliegend keine atypisch, sondern eine typisch stille Beteiligung gegeben ist, fallen Einkünfte hieraus unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Dass die Beteiligungen im Betriebsvermögen gehalten wurden, ist nicht erkennbar. Die Einkünfte sind als Zinsen i.S.d. Art. 11 DBA Mauritius zu qualifizieren (Art. 11 Abs. 4 DBA Mauritius). Für diese hat Deutschland regelmäßig das Besteuerungsrecht. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterfallen sie - bei einer Besteuerung in Mauritius - der Anrechnungsmethode (Art. 24 Abs. 1 Buchst. b, Art. 11 Abs. 1 DBA Mauritius).

Zwar kann auch im Fall einer typisch stillen Gesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht kommen (so auch BFH-Beschluss vom 30.09.2005 VIII B 150/04, BFH/NV 2006, 299). Jedoch wäre auch hier Voraussetzung, dass gemeinschaftliche Einkünfte erzielt werden. Da die stillen Gesellschafter einzelne Verträge abschlossen und sich nicht gemeinschaftlich (z.B. als Gesellschaft, Gemeinschaft) an der A beteiligten, greift § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht. Der Geschäftsinhaber und der typisch stille Gesellschafter erzielen keine gemeinschaftlichen Einkünfte (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 140. Lieferung, § 180 AO 1977, Rn. 40).

4. Auch eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2 AO) kommt vorliegend nicht in Betracht.

4.1. Ausdrücklicher Zweck der Verordnungsermächtigung nach § 180 Abs. 2 AO sind die Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und die Erleichterung des Besteuerungsverfahrens (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 75).

Nach § 180 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO können Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen entweder von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO) oder die Besteuerungsgrundlagen ein Gesamtobjekt betreffen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO).

Durch die Regelung in § 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO soll für die Fälle die gesonderte Feststellung ermöglicht werden, in denen die engen Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht gegeben sind. Insbesondere wird ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis zwischen den Feststellungsbeteiligten nicht vorausgesetzt (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 78).

Nach dem BMF-Schreiben vom 2.5.2001 (BStBl I 2001, 256) setzt eine gesonderte Feststellung bei Gesamtobjekten zunächst voraus, dass mehrere Steuerpflichtige Einkünfte aus Wirtschaftsgütern, Anlagen oder Einrichtungen erzielen, die ihnen getrennt zuzurechnen sind. Ferner ist erforderlich, dass die Steuerpflichtigen bei der Planung, Herstellung, dem Erwerb, der Erhaltung, Verwaltung, Vermietung oder der sonstigen Nutzung dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen zu demselben Dritten (Treuhänder, Baubetreuer, Verwalter, Garantiegeber, Finanzierungsvermittler) Rechtsbeziehungen (z.B. Treuhand-, Baubetreuungs-, Bewirtschaftungs- oder Verwaltungsverträge) unterhalten. Zuletzt müssen die Rechtsbeziehungen gleichartig sein, z.B. bei Verwendung einheitlicher Musterverträge oder auf Grund gleichartiger Geschäftsbedingungen.

4.3. Vorliegend kann die VO zu § 180 Abs. 2 AO nicht als Rechtsgrundlage für die begehrte gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften herangezogen werden, da § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO nicht erfüllt ist. Es fehlt bereits an einem Gesamtobjekt, das in den Streitjahren mehreren getrennt zuzurechnen ist bzw. in späteren Jahren zuzurechnen wäre.

4.3.1. In den Streitjahren waren noch keine Ökoprojekte finanziert worden. Auch hätte die Finanzierung von Ökoprojekte aufgrund der typisch stillen Beteiligungen zu keinen „Gesamtobjekten“ der stillen Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO geführt, die diesen zuzurechnen wären. Die Ökoprojekte selbst sollten nämlich nicht von der A und den stillen Gesellschaftern betrieben, genutzt oder gehalten werden. Es war lediglich die Gewährung von Private-Equity-Darlehen geplant.

4.3.2 Ob Private-Equity-Darlehen als Wirtschaftsgüter i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO und damit als „Gesamtobjekt“ überhaupt in Betracht kommen, kann offenbleiben, da die Beteiligungen als typisch stille Gesellschaften zu qualifizieren sind. Den stillen Gesellschaftern könnten diese von der A ausgereichten Private-Equity-Darlehen nicht zugerechnet werden.

Eine solche Zurechnung von im Rahmen der Finanzierung an die Projektbetreiber ausgereichten Private-Equity-Darlehen wäre allenfalls im Zusammenhang mit atypisch stillen Beteiligungen denkbar. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 01.03.2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, Rn. 37) entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft, wenn der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft begründet und die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder - wenn sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen - die (atypisch) still Beteiligte(n). Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den bzw. die stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt (z.B. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31). Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N.). Im Ergebnis wird die atypisch stille Gesellschaft für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, BHF/NV 2018, 407, Rz 26).

Hieraus könnte gefolgert werden, dass vom Inhaber des Handelsgewerbes im Rahmen einer atypisch stillen Gesellschaft an Dritte ausgereichte Darlehen zum mitunternehmerischen Vermögen der stillen Gesellschaft wird und somit dem atypisch stillen Gesellschafter nach § 39 AO anteilig in Höhe des Anteils zuzurechnen ist. Sofern mit den Einlagen mehrerer atypisch stillen Gesellschafter ein Projekt finanziert wird, könnte auf dieser Grundlage die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes i.S.d. § 1 Abs. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO an mehrere (inländische) atypisch stille Gesellschafter hergeleitet werden und unabhängig von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1, Abs. 3 AO für diese auch dann zu einer gesondert und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der VO zu § 180 Abs. 2 AO führen, wenn diese atypisch stillen Gesellschafter voneinander unabhängige Beteiligungsverträge mit dem Inhaber des Handelsgewerbes geschlossen haben.

Diese steuerlichen Folgerungen können jedoch bei - wie im Streitfall gegebenen - typisch stillen Beteiligungen, bei denen gerade keine Mitunternehmerschaft und kein mitunternehmerisches Vermögen entsteht, nicht gezogen werden. Vielmehr würde im Streitfall ein Private-Equity-Darlehen ausschließlich zum Betriebsvermögen der A gehören.

5. Bei den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden handelt es sich um negative Feststellungsbescheide. Sie entfalten weder eine Bindungswirkung hinsichtlich des Bestehens einer Mitunternehmerschaft noch hinsichtlich des Bestehens gewerblicher Einkünfte. Aus ihnen ergibt sich auch keine Bindungswirkung für die Durchführung einer gesonderten (und einheitlichen) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

5.1. Ein Feststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (BFH-Urteile vom 9.11.2017 IV R 37/14, BFHE 259, 545; vom 16.03.2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, m.w.N.). Sind die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt, ist ein negativer Feststellungsbescheid zu erlassen (Ablehnungsbescheid i.S. des § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO; BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 37/11, juris).

Durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid lehnt die Finanzbehörde den Erlass des beantragten positiven Feststellungsbescheids ab und trifft zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit materieller Bindungswirkung für einen Folgebescheid. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn nach Ansicht der Finanzbehörde keine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung stattfindet, weil es an der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 37/11, juris).

5.2. Ein einen anteiligen Gewinn von 0 € feststellender Bescheid kann im Einzelfall ein positiver oder aber auch ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid sein. Der Regelungsgehalt ist im Wege der Auslegung unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 BGB zu ermitteln (BFH-Urteile vom 18.11.1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom 11.11.2014 VIII R 37/11, juris). Dabei ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung maßgeblich, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifelsfalle ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen; denn der Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung darf durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden. Lässt der Tenor der Verwaltungsentscheidung Raum zu Zweifeln, so sind zum Zwecke der Auslegung auch die Gründe heranzuziehen (BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903).

5.3. Im Streitfall konnten die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide nur als negative Feststellungsbescheide verstanden werden, die eine gesonderte Feststellung von Einkünften mangels Gewinnerzielungsabsicht und damit aufgrund des Fehlens steuerbarer Einkünfte ablehnten.

Die Feststellungsbescheide waren nicht aufgrund des Tenors, mit dem Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt wurden, und der Tatsache, dass die Feststellungsbescheide ihren Formulierungen und ihrem Erscheinungsbild nach einem positiven Feststellungsbescheid entsprachen, eindeutig und damit einer Auslegung nicht zugänglich. Die Eindeutigkeit der Feststellungen von Einkünften in Höhe von 0 € scheitert daran, dass Einkünfte in dieser Höhe weder erklärt wurden noch das Zustandekommen der Höhe rechnerisch ohne das Heranziehen der Erläuterungen nachvollzogen werden konnte.

Aus den Anlagen zu den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden vom 7. September 2009 ergibt sich aber, dass die Feststellung von Verlusten auf der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht beruht und damit ein negativer Feststellungbescheid vorliegt. Dies wurde in den Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 nochmals klargestellt. Auch die an die Klägerin zu 2. und den Kläger zu 3. ergangenen Ergänzungsbescheide vom 24. Februar 2011 bzw. 10. Juni 2011 waren als negative Feststellungbescheide zu verstehen. So waren auch dem Ergänzungsbescheid vom 24. Februar 2011 Erläuterungen beigefügt, die auf die fehlende Gewinnerzielungsabsicht hinwiesen. Soweit solche Erläuterungen dem Ergänzungsbescheid vom 10. Juni 2011 nicht beigefügt waren, konnte der Kläger zu 3. diesen Bescheid aufgrund des im Vorfeld versandten finanzamtlichen Schreibens vom 14. April 2011, in dem auf die beabsichtigte Nichtberücksichtigung von Verlusten mangels Gewinnerzielungsabsicht hingewiesen wurde, nur als negativen Feststellungsbescheid verstehen.

5.4. Unerheblich ist im vorliegenden Verfahren, dass das Finanzamt die Verweigerung positiver Feststellungen auf die fehlende Gewinnererzielungsabsicht stützte, während nach Auffassung des Gerichts eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bereits an formalen, verfahrensrechtlichen Voraussetzungen (§§ 179 ff AO) scheitert. Dabei handelt es sich lediglich um unterschiedliche Begründungen, die zum Erlass der negativen Feststellungsbescheide führen.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass das Finanzamt offensichtlich keine Zweifel daran gehabt hätte, im Falle des Vorliegens einer Gewinnerzielungsabsicht, gewerbliche Einkünfte aus den stillen Beteiligungen sowie eine Mitunternehmerschaft aller still Beteiligten an der A zu bejahen. Denn hieraus ergibt sich keine Bindungswirkung für das vorliegende Verfahren. Sowohl die positive Feststellung einer Mitunternehmerschaft als auch die positive Feststellung von gewerblichen Einkünften bedingen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Sofern diese verneint wird, kann hieraus nicht von einer positiven Feststellung mit Bindungswirkung für diese beiden Regelungsbereiche ausgegangen werden.

Soweit die rechtliche Begründung des Gerichts für die Rechtmäßigkeit der negativen Feststellungsbescheide und somit für die Klageabweisung andere verfahrensrechtlichen Folgen (z.B. hinsichtlich des Umfangs der Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) hat als die Begründung des Finanzamts, ist dies nicht entscheidungserheblich. Vielmehr obliegt es dem Finanzamt im weiteren Verlauf zu prüfen, ob nun aufgrund der Ablehnung des Erlasses eines positiven Feststellungsbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen (§§ 179 ff. AO) - ggfls. auf Antrag hin - Verluste aus den stillen Beteiligungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen zum Ansatz kommen können.

6. Das Verfahren ist entscheidungsreif. Der Termin zur mündlichen Verhandlung musste nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) vertagt werden.

Gemäß § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO kann aus erheblichen Gründen ein Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Erforderlich ist die schlüssige Darlegung eines i.S.d. § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO erheblichen Grundes für die Vertragung des Termins zur mündlichen Verhandlung (vgl. BFH-Beschluss vom 11.11.2008 V B 223/07, BFH/NV 2009, 401).

Ein solcher erheblicher Grund wurde nicht schlüssig vorgetragen. Soweit im Schriftsatz vom 5. Oktober 2018 auf die Notwendigkeit der Zuziehung von weiteren Akten (Ermittlungsakten der Steuerfahndung bzw. Betriebsprüfung) verwiesen wird, ist nicht dargelegt, dass bzw. welche entscheidungserhebliche Umstände sich aus einer Beiziehung der Akten für das vorliegende Verfahren gegen die Feststellungsbescheide ergeben können. Soweit geltend gemacht wird, dass dadurch ein zutreffendes und umfassendes Bild der steuerlich maßgeblichen Verhältnisse der A gewonnen werden könne und dadurch erhebliche Zweifel an den Berichten der Steuerfahndung und Betriebsprüfung belegt werden könnten, ergibt sich keine konkrete Entscheidungsrelevanz für das vorliegende Verfahren, in dem es zunächst vorrangig um das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass von Feststellungsbescheiden geht. Die im vorliegenden Verfahren maßgebliche Frage des Vorliegens einer Mitunternehmerstellung der still Beteiligten ist vorrangig anhand der vorliegenden vertraglichen Unterlagen zu beurteilen. Die Auslegung der anGochtenen Feststellungsbescheide beurteilt sich primär an den vorgelegten Finanzamtsakten. Welche weiteren Schlussfolgerungen aus den beizuziehenden Akten für die streiterheblichen Fragen gezogen werden könnten, wurde nicht hinreichend konkret dargelegt.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen werden keine Kosten auferlegt, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128).

Datenquelle d. amtl. Textes: Bayern.Recht

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7 K 519/14

08.10.2018

FG München

Urteil

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§ 32b EStG


(1) 1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet,

1.
a)
Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b)
Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c)
Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d)
Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e)
Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f)
Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g)
nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h)
Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i)
nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j)
Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k)
nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder
2.
ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben; dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Absatz 7 Satz 3 geregelten Fälle; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
3.
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,
4.
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,
5.
Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Absatz 3 oder § 1a oder § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,
bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. 2Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte
1.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,
3.
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder
4.
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
a)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
5.
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.
3§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(1a) Als unmittelbar von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bezogene ausländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 gelten auch die ausländischen Einkünfte, die eine Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder des § 17 des Körperschaftsteuergesetzes bezogen hat und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, in dem Verhältnis, in dem dem unbeschränkt Steuerpflichtigen das Einkommen der Organgesellschaft bezogen auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft im Veranlagungszeitraum zugerechnet wird.

(2) 1Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um

1.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 1 die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nummer 1), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
2.
im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind. 2Bei der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5
a)
ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b)
sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c)
sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 2§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

(3) 1Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 für jeden Leistungsempfänger der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben sind (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5); § 41b Absatz 2 und § 22a Absatz 2 gelten entsprechend. 2Die mitteilungspflichtige Stelle hat den Empfänger der Leistungen auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen. 3In den Fällen des § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch gilt als Empfänger des an Dritte ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat.

(4) 1In den Fällen des Absatzes 3 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Betriebsstättenfinanzamt des Trägers der jeweiligen Sozialleistungen zuständig. 2Sind für ihn mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig oder hat er keine Betriebsstätte im Sinne des § 41 Absatz 2, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich seine Geschäftsleitung nach § 10 der Abgabenordnung im Inland befindet.

(5) Die nach Absatz 3 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt bei den für die Besteuerung der Leistungsempfänger nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und zur Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.

§ 15a EStG


(1) 1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. 3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)1 Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. 2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2) 1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. 2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3) 1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. 2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. 3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß. 4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4) 1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen. 2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. 3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt. 4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat. 5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden. 6In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

§ 233 HGB


(1) Der stille Gesellschafter ist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen.

(2) Die in § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs dem von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter eingeräumten weiteren Rechte stehen dem stillen Gesellschafter nicht zu.

(3) Auf Antrag des stillen Gesellschafters kann das Gericht, wenn wichtige Gründe vorliegen, die Mitteilung einer Bilanz und eines Jahresabschlusses oder sonstiger Aufklärungen sowie die Vorlegung der Bücher und Papiere jederzeit anordnen.

§ 100 FGO


(1) 1Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. 2Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. 3Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. 4Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) 1Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. 2Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. 3Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) 1Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. 2Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. 3Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. 4Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. 5Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

§ 2 EStG


(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. 2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2) 1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. 2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a) 1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge. 2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. 2I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. 3I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer. 2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht. 3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1 Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

§ 15 EStG


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

§ 716 BGB


(1) Ein Gesellschafter kann, auch wenn er von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, sich von den Angelegenheiten der Gesellschaft persönlich unterrichten, die Geschäftsbücher und die Papiere der Gesellschaft einsehen und sich aus ihnen eine Übersicht über den Stand des Gesellschaftsvermögens anfertigen.

(2) Eine dieses Recht ausschließende oder beschränkende Vereinbarung steht der Geltendmachung des Rechts nicht entgegen, wenn Grund zu der Annahme unredlicher Geschäftsführung besteht.

§ 232 HGB


(1) Am Schluß jedes Geschäftsjahrs wird der Gewinn und Verlust berechnet und der auf den stillen Gesellschafter fallende Gewinn ihm ausbezahlt.

(2) 1Der stille Gesellschafter nimmt an dem Verlust nur bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teil. 2Er ist nicht verpflichtet, den bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen; jedoch wird, solange seine Einlage durch Verlust vermindert ist, der jährliche Gewinn zur Deckung des Verlustes verwendet.

(3) Der Gewinn, welcher von dem stillen Gesellschafter nicht erhoben wird, vermehrt dessen Einlage nicht, sofern nicht ein anderes vereinbart ist.

§ 231 HGB


(1) Ist der Anteil des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust nicht bestimmt, so gilt ein den Umständen nach angemessener Anteil als bedungen.

(2) Im Gesellschaftsvertrag kann bestimmt werden, daß der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll; seine Beteiligung am Gewinn kann nicht ausgeschlossen werden.

§ 20 EStG


(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.
Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. 2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. 3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. 4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;
2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;
3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;
3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;
4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. 2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;
5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. 2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;
6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. 2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge. 4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden. 5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden. 6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn
a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt. 2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
7Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung. 8Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden. 9Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;
7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. 2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. 3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;
8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;
9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend. 2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;
10.
a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes. 2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst. 3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. 4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden. 5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2) 1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;
2.
der Gewinn aus der Veräußerung
a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. 2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. 2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
2Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind. 3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;
3.
der Gewinn
a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;
5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;
6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6. 2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;
7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;
8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
2Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung. 3Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. 4Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter. 5Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a) 1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. 2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4) 1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. 2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen. 3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert. 4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. 5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. 6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. 8I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. 9I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden. 8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung. 9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a) 1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden. 2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1. 3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend. 4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt. 5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert. 6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen. 7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5) 1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner. 2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. 3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6) 1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. 3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden. 4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß. 5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen. 6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen. 7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7) 1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8) 1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9) 1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 801 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen. 2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1 602 Euro gewährt. 3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen. 4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

§ 155 FGO


1Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. 2Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

§ 227 ZPO


(1) Aus erheblichen Gründen kann ein Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Erhebliche Gründe sind insbesondere nicht

1.
das Ausbleiben einer Partei oder die Ankündigung, nicht zu erscheinen, wenn nicht das Gericht dafür hält, dass die Partei ohne ihr Verschulden am Erscheinen verhindert ist;
2.
die mangelnde Vorbereitung einer Partei, wenn nicht die Partei dies genügend entschuldigt;
3.
das Einvernehmen der Parteien allein.

(2) Die erheblichen Gründe sind auf Verlangen des Vorsitzenden, für eine Vertagung auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen.

(3) Ein für die Zeit vom 1. Juli bis 31. August bestimmter Termin, mit Ausnahme eines Termins zur Verkündung einer Entscheidung, ist auf Antrag innerhalb einer Woche nach Zugang der Ladung oder Terminsbestimmung zu verlegen. Dies gilt nicht für

1.
Arrestsachen oder die eine einstweilige Verfügung oder einstweilige Anordnung betreffenden Sachen,
2.
Streitigkeiten wegen Überlassung, Benutzung, Räumung oder Herausgabe von Räumen oder wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs,
3.
(weggefallen)
4.
Wechsel- oder Scheckprozesse,
5.
Bausachen, wenn über die Fortsetzung eines angefangenen Baues gestritten wird,
6.
Streitigkeiten wegen Überlassung oder Herausgabe einer Sache an eine Person, bei der die Sache nicht der Pfändung unterworfen ist,
7.
Zwangsvollstreckungsverfahren oder
8.
Verfahren der Vollstreckbarerklärung oder zur Vornahme richterlicher Handlungen im Schiedsverfahren;
dabei genügt es, wenn nur einer von mehreren Ansprüchen die Voraussetzungen erfüllt. Wenn das Verfahren besonderer Beschleunigung bedarf, ist dem Verlegungsantrag nicht zu entsprechen.

(4) 1Über die Aufhebung sowie Verlegung eines Termins entscheidet der Vorsitzende ohne mündliche Verhandlung; über die Vertagung einer Verhandlung entscheidet das Gericht. 2Die Entscheidung ist kurz zu begründen. 3Sie ist unanfechtbar.

§ 135 FGO


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) 1Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. 2Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

§ 133 BGB


Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

§ 139 FGO


(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) 1Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. 2Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. 3Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. 4Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

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