Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 25.10.2017, Az. 1 StR 310/16

[X.]:[X.]:[X.]:2017:251017B1STR310.16.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 [X.]/16

vom
25. Oktober
2017
in der Strafsache
gegen

1.
2.

wegen
zu 1.: Beihilfe zur Steuerhinterziehung u.a.

zu 2.: Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt u.a.

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2
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Der 1. Strafsenat des [X.] hat
auf Antrag des [X.] und nach Anhörung der Beschwerdeführer
am 25. Oktober
2017
ge-mäß §
349 Abs.
2 und 4, entsprechend § 354 Abs. 1
StPO beschlossen:

1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Land-gerichts [X.] vom 24. Juni 2015

a) im Schuldspruch dahin geändert, dass

der Angeklagte M.

schuldig ist der Beihilfe zum [X.] und Veruntreuen von Arbeitsentgelt in 25 Fällen, davon in 20 Fällen in Tateinheit mit
Beihilfe zur [X.] ohne Genehmigung in größerem [X.],

der Angeklagte K.

schuldig ist der Beihilfe zum Vorenthal-ten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt und zur [X.] in 25 Fällen, davon in 20 Fällen in Tateinheit mit
Beihilfe zur Erwerbstätigkeit von Ausländern ohne Genehmi-gung in größerem Umfang,

b) im Strafausspruch mit den Feststellungen zur Höhe der vor-enthaltenen Arbeitnehmer-
und Arbeitgeberbeiträge, hin-sichtlich des Angeklagten K.

auch mit den Feststellungen zur Höhe der vorenthaltenen Lohnsteuer, aufgehoben.
2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an -
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eine Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurück-verwiesen.
3. Die weitergehenden Revisionen werden als unbegründet [X.].

Gründe:
Das [X.] hat die Angeklagten wegen 25-facher Beihilfe zum [X.] von Arbeitsentgelt in Tateinheit mit Beihilfe zur Beschäftigung von mehr als fünf Ausländern ohne Genehmigung, den Angeklagten
K.

darüber hinaus
[X.]
wegen 25-facher Beihilfe zur Steuerhinterziehung verur-teilt. Gegen den Angeklagten M.

hat es eine Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Monaten, gegen den Angeklagten K.

eine solche von acht Monaten verhängt, und deren Vollstreckung jeweils zur Bewährung ausgesetzt. Gegen diese Verurteilungen wenden sich die Angeklagten mit ihren Revisionen und erheben jeweils die ausgeführte Sachrüge, der Angeklagte M.

auch Ver-fahrensrügen.
Die Rechtsmittel haben mit den Sachrügen den aus der [X.] ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unbe-gründet (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.
Nach den Feststellungen des [X.]s entschied der [X.] der Hotelanlage Y.

zur Kosteneinsparung pol-nische Arbeiter im Rahmen von Werkverträgen auf der Hotelanlage einzuset-1
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zen. Sie sollten nach Bedarf durch den Angeklagten M.

in [X.] akqui-riert werden, dort ein Gewerbe anmelden und anschließend auf Grund von Werkverträgen in der Hotelanlage eingesetzt werden. Nachdem der [X.] der Hotelanlage die ersten Verträge aus dem [X.] unterschrieben hatte, unterzeichnete sie in der Folgezeit meist der Angeklagte K.

als [X.] Leiter der Hotelanlage. Der Angeklagte K.

informierte auch jeweils den Angeklagten M.

über die Anzahl der benötigten Hilfskräfte und der An-geklagte M.

warb sie sodann in [X.] an.
Die jeweils als Werkvertrag bezeichneten Verträge enthielten Beschrei-bungen von durchzuführenden Arbeiten wie den Transport und die Reparatur von Möbeln, Garten-
oder Reinigungsarbeiten. Die [X.] Arbeitskräfte, die vor der Unterschrift unter diese Verträge in [X.] ein Gewerbe angemeldet hat-ten, waren im [X.] in der Gärtnerei eingesetzt und führten Hilfsarbeiten beim Reinigen der Hotelanlage aus. Ab Frühjahr 2008 arbeiteten verstärkt pol-nische Frauen als Zimmermädchen. Die [X.] Arbeitskräfte waren wie Arbeitnehmer in den Betriebsablauf der Hotelanlage integriert, trugen die Dienstkleidung der Hotelanlage, erhielten Arbeits-
und Putzmittel gestellt und unterlagen hinsichtlich Arbeitszeit und Arbeitsort den Anordnungen der Mitar-beiter der Hotelanlage. Die [X.] schrieb der Angeklagte M.

. Der Stundenlohn wurde regelmäßig für einen Zeitraum von etwa zwei Wochen abgerechnet und von einem der beiden Angeklagten an die [X.] Arbeits-kräfte ausbezahlt.
Die in der Hotelanlage beschäftigten 90 [X.] Arbeitnehmer [X.] keine Genehmigung nach § 284 Abs. 1 [X.] in der jeweils gültigen [X.] und waren der Sozialversicherung und dem Finanzamt nicht gemeldet. Von Januar 2007 bis Januar 2009 wurden Sozialversicherungsbeiträge in Höhe

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II.

Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des
angefochtenen Urteils hat hinsichtlich der Schuldsprüche keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben. Die verfahrensrechtlichen Beanstandungen des Ange-klagten M.

bleiben aus den in der Antragsschrift des [X.] genannten Gründen ohne Erfolg.
Die Schuldsprüche der beiden Angeklagten beruhen auf einer tragfähi-gen Beweiswürdigung und weisen

bis auf die konkurrenzrechtliche Beurtei-lung der Vergehen nach dem Schwarzarbeitsgesetz ([X.])

keine Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten auf. Die Strafzumessung hält da-gegen rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
1.
Die [X.] hat zutreffend 25 Straftaten der Beihilfe zum Vorent-halten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt
(§ 266a StGB) und zur Hinterzie-hung von Lohnsteuer
(§ [X.]) angenommen.
Die Angeklagten haben in jedem der abgeurteilten 25 Monate jeweils mindestens einen Gehilfenbeitrag zu den von dem Geschäftsführer der [X.] jeden Monat begangenen [X.] geleistet. Da sich derselbe Gehil-fenbeitrag
sowohl auf die Haupttat des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt als auch

beim
Angeklagten K.

auf die Haupttat der Steu-erhinterziehung auswirkt, ergeben sich insgesamt 25 [X.].
Zugleich haben die Angeklagten mit ihren Handlungen Beihilfe zu § 11 Abs. 1 Nr.
1 [X.] geleistet, soweit die Zahl der [X.] Beschäftig-ten fünf Beschäftigte pro Monat überstieg. Dies war nach den [X.] in den Monaten Januar und Februar 2007, Januar und Februar 2008 und Januar 2009 nicht der Fall, weshalb sich die Angeklagten nur in 20 Fällen zu-6
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gleich der Beihilfe zur Erwerbstätigkeit von Ausländern ohne Genehmigung in größerem Umfang schuldig gemacht haben. Der Schuldspruch war daher hin-sichtlich der Anzahl der [X.]en Verurteilungen wegen der Vergehen nach § 11 Abs.
1 Nr. 1 [X.], § 284 Abs. 1 [X.] zu korrigieren.
Entgegen der Rechtsauffassung des [X.]s scheidet eine (einheit-liche) Beihilfe zu § 11 Abs. 1 Nr. 1 [X.], die mit den 25
Straftaten der Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt
und zur Hinter-ziehung von Lohnsteuer
in Tateinheit steht, aus. Sie ist
bereits
mit den in jedem Monat erfolgten [X.] nicht vereinbar. Selbst wenn das Delikt aber als
Dauerdelikt zu begreifen wäre, würde es durch die [X.] ver-wirklichten Straftaten der Lohnsteuerhinterziehung und des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt auch aus diesem Grund jeweils [X.] neben die übrigen Taten träte (vgl. zur Entklammerung LK-StGB/[X.], 12. Aufl., §
52 Rn. 30 ff.).
Zwar kann ein Delikt, das sich über einen gewissen Zeitraum erstreckt, andere Straftaten, die bei isolierter Betrachtung in Tatmehrheit zueinander ste-hen, zur Tateinheit verbinden, wenn es seinerseits mit jeder dieser Straftaten [X.] zusammentrifft. Diese Wirkung tritt nach der Rechtsprechung des [X.] aber dann nicht ein, wenn eine minderschwere Dauerstraf-tat jeweils mit schwereren Gesetzesverstößen zusammentrifft ([X.], Beschluss vom 4. April 2012

2 StR 70/12, NStZ 2013,158 mwN). Die Vergehen der Bei-hilfe zu
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind aufgrund ihres geringen Gewichts nicht geeignet, die übrigen Taten zu verklammern, so dass die Beihilfe nach §
11 Abs. 1 Nr. 1 [X.] jeweils [X.] neben die übrigen Taten tritt.
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Das Vergehen nach §
11 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist ferner gemäß der n Ausländern ohne -StGB/Mosbacher [X.], 2. Aufl., [X.] § 11 Rn. 21).
Der [X.] kann den Schuldspruch entsprechend berichtigen. § 265 StPO steht nicht entgegen, da sich die Angeklagten nicht erfolgreicher
als [X.] hätten verteidigen können.
2. Dagegen war der jeweilige Strafausspruch auf die Revisionen der [X.] aufzuheben. Die [X.] hat den Schuldumfang nicht rechts-fehlerfrei bestimmt; denn die Darlegung der Berechnungsgrundlagen für die vorenthaltenen Arbeitnehmer-
und Arbeitgeberbeiträge und die hinterzogene Lohnsteuer
entsprechen nicht den Grundsätzen, die die Rechtsprechung des [X.] bei solchen Taten verlangt.

Dem Tatgericht obliegt es nach dieser
Rechtsprechung, die geschulde-ten Arbeitnehmer-
und Arbeitgeberbeiträge

für die jeweiligen Fälligkeitszeit-punkte gesondert

nach Anzahl, Beschäftigungszeiten, Löhnen der [X.] und der Höhe des [X.] der örtlich zuständigen [X.] festzustellen, um eine revisionsgerichtliche Nachprüfung zu ermöglichen ([X.], Beschlüsse vom 4. März 1993

1 StR 16/93;
vom 22. März 1994

1 StR 31/94 und vom 20. April 2016

1 [X.]

, juris; Urteil vom 20. März 1996

2 StR 4/96, [X.], 543), weil die Höhe der geschuldeten Beiträge auf der Grundlage des Arbeitsentgelts nach den Beitragssätzen der jeweiligen Krankenkassen sowie den gesetzlich geregelten Beitragssätzen der Renten-, Arbeitslosen-
und Pflegeversicherung zu berechnen ist ([X.], Urteil
vom
11. August 2010

1 [X.], [X.], 376;
Beschluss vom 20. April 2016

1 [X.]

, juris). Falls solche Feststellungen im Einzelfall nicht mög-13
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lich sind, kann die Höhe der vorenthaltenen Beiträge auf Grundlage der tat-sächlichen Umstände geschätzt werden ([X.], Beschlüsse vom 10. November 2009

1 [X.], [X.], 635 und vom 20. April 2016

1 [X.]

, juris). Die Grundsätze, die die Rechtsprechung bei Taten nach § [X.] für die Darlegung der Berechnungsgrundlagen der verkürzten Steuern entwickelt hat, gelten insoweit entsprechend ([X.], Beschlüsse vom 4. März 1993

1 StR 16/93, [X.], 364 und vom 20. April 2016

1 [X.]

, juris; Urteil vom 11. August 2010

1 [X.], [X.], 376). Deshalb genügt es nicht, die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge lediglich der Höhe nach anzugeben ([X.], Beschlüsse vom 28. Mai 2002

5 StR 16/02, NJW 2002, 2480, 2483
und vom 20.
April 2016

1 [X.]

, juris). Vielmehr müssen die Urteilsgründe die Berechnungsgrundlagen und Berechnungen im Einzelnen wiedergeben ([X.], Beschlüsse vom 4. März 1993

1 StR 16/93, [X.], 364 und vom 20. April 2016

1 [X.]

, juris).
Den vorgenannten Anforderungen trägt das Urteil nicht ausreichend Rechnung. Bei der Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge hat die [X.] die von der Mitarbeiterin der Rentenversicherung zur Verfügung ge-stellten Tabellen zugrunde gelegt. Anschließend hat sie auf der Grundlage der in bar ausgezahlten Löhne als Nettolöhne (§ 14 Abs. 2 SGB IV) nach einem im Berechnungsprogramm der [X.] hinterlegten Faktor nach der Steuerklasse 6 den fiktiven Bruttolohn und von diesem ausgehend nach den in den jeweiligen Monaten geltenden Beitragssätzen die Renten-, Pflege-, Arbeitslosen-
und Krankenversicherungsbeiträge errechnet ([X.] f.).
Bei der Bestimmung der Lohnsteuer ist die [X.] von der von dem zuständigen Finanzamt angefertigten und von [X.] als Zeugin erläuterten Berechnung des zugeflossenen [X.] als Bruttolohn ausgegan-17
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gen und hat davon nach der Steuerklasse 6 die Lohnsteuer und den [X.] abgezogen (UA S. 55).
Damit hat das [X.] seine Feststellungen zur Höhe der [X.] Sozialversicherungsbeiträge allein auf die Berechnungen der Mitarbeite-rin
der Deutschen Rentenversicherung gestützt. Welche Beitragssätze letztlich der Berechnung zugrunde lagen, führt das Urteil nicht aus. Es
beschränkt sich auf die Benennung der zuständigen Krankenkasse ([X.]). Die Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge ist damit auf Grund der unzu-reichenden Urteilsfeststellungen einer vollumfänglichen revisionsgerichtlichen Nachprüfung entzogen.
Hinzu kommt, dass sich nicht erschließt, warum in zahl-reichen Fällen ([X.] ff.) bei demselben Arbeitnehmer in demselben Be-schäftigungsmonat zwei oder mehr Berechnungsvorgänge erfolgt sind.
Auch die Berechnung der bei den [X.] Arbeitnehmern angefalle-nen Lohnsteuer ist nicht nachvollziehbar dargelegt und zudem in einigen Fällen unschlüssig.
So ist z.B. bei Zugrundelegung der [X.] (§ 39c EStG) bei dem Arbeitnehmer C.

nicht verständlich, wieso im April 2007 ein er bei dem Arbeitnehmer D.

ein Lohn von

.

r-

M.

waren im März 2007

St.

S.
57).
Da auf der Grundlage der Feststellungen auszuschließen ist, dass
nicht jeden Monat sowohl Beiträge zur Sozialversicherung vorenthalten als auch Lohnsteuer nicht abgeführt worden sind, lässt dieser Rechtsfehler den Schuld-19
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spruch unberührt. Die rechtsfehlerhafte Bemessung der Höhe der vorenthalte-nen Sozialversicherungsbeiträge und der nicht abgeführten Lohnsteuer und damit des Schuldumfangs zieht allerdings
die Aufhebung des Strafausspruchs mit den zugehörigen Feststellungen nach sich. Der [X.] kann infolge der feh-lenden revisionsgerichtlichen Nachprüfbarkeit nicht ausschließen, dass die [X.] einen zu hohen Schaden und damit Schuldumfang angenommen hat und die Strafzumessung des angefochtenen Urteils auf den vorgenannten Mängeln beruht.
Das neue Tatgericht wird dementsprechend unter Beachtung obiger Ausführungen neue Feststellungen zur Höhe der vorenthaltenen Sozialversi-cherungsbeiträge und hinterzogenen Lohnsteuer zu treffen haben. Die übrigen Feststellungen des [X.]s sind von dem Rechtsfehler nicht betroffen und bleiben insoweit bestehen.
3. Der neue Tatrichter wird zu beachten haben, dass hinsichtlich der Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt neben der Straf-rahmenverschiebung nach § 27 Abs. 2 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB grundsätzlich eine weitere Strafrahmenverschiebung gemäß § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB in Betracht kommt ([X.], Beschluss vom 14. Juni 2011

1 [X.], [X.], 344, 346).
Hiervon kann nur dann abgesehen werden, wenn das [X.] die Täterschaft des Angeklagten allein schon wegen Fehlens eines be-sonderen persönlichen Merkmals verneint hätte (vgl. [X.], Beschlüsse vom 8.
Januar 1975

2 StR 567/74, [X.]St 26, 53, 54; vom 22. April 1988

2 [X.], [X.], 303; vom 1. März 2005

2 [X.], [X.], 109
und
vom 8. Februar 2011

1 [X.], [X.]St 56, 153, 155).
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Nach den Urteilsfeststellungen lag beim Angeklagten M.

, der hie-rarchisch niedriger angesiedelt war als der Angeklagte K.

i-ne Täterschaft fern und wurde von der [X.] auch nicht erörtert.
Bei ihm wäre die Strafe hinsichtlich der Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt auch gemäß § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB zu mildern gewesen. Wegen der Verfahrensbeschränkung nach § 154a
Abs. 2
StPO war die Heranziehung des Strafrahmens von § 370 Abs. 1 [X.] nicht mög-lich.
Dagegen hat das [X.] beim Angeklagten K.

ausführlich ge-prüft ([X.]), ob dieser gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 StGB auf Grund ihm übertragener [X.] eine Arbeitgebereigenschaft hatte und damit Täter war. Sie hat dies verneint und ihn als Gehilfen eingestuft. Bei der [X.] hat die [X.] diesen Aspekt nicht aufgegriffen und nicht erkennen lassen, ob sie sich bei der Zumessung von diesem Gesichtspunkt leiten ließ.
Die Prüfung des § 14 Abs. 2 Nr. 1 StGB könnte darauf hinweisen, dass das [X.] die Täterschaft des Angeklagten K.

nicht wegen Fehlens einer der allgemeinen Voraussetzungen der Täterschaft, sondern wegen Feh-lens eines besonderen persönlichen Merkmals verneint und nur deshalb [X.] angenommen hat. Diese rechtliche Wertung stünde in Einklang mit den fest-gestellten Tatbeiträgen der beiden Angeklagten. Bei einem Sachverhalt, in dem lediglich wegen des Fehlens des besonderen persönlichen Merkmals Beihilfe bejaht wird, kommt nur eine
einmalige Milderung in Betracht (§ 50 StGB), nicht eine doppelte nach § 27 Abs. 2 Satz 2 und § 28 Abs. 1 StGB

jeweils i.V.m. 24
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§
49 Abs. 1 StGB (vgl. auch [X.], Beschluss vom 22. April 1988

2 [X.], [X.], 303).
Allerdings ist bei dem Angeklagten K.

ohnehin nach § 52 Abs. 1, Abs.
2 Satz 1 StGB der Strafzumessung der allein nach § 27 Abs. 2 Satz 2, §
49 Abs. 1 StGB gemilderte Strafrahmen des § 370 Abs. 1 [X.] zu Grunde zu legen; denn die in § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] angesprochene Pflicht, die vorliegend für den Haupttäter als Arbeitgeber aus § 41a EStG folgte, ist kein besonderes persönliches Merkmal i.S.d. § 28 Abs. 1 StGB ([X.], Urteil vom 25. Januar 1995

5
StR 491/94, [X.]St 41, 1; Beschluss vom 8. Februar 2011

1 [X.], [X.]St 56, 153, 155).
III.
Der [X.] macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Sache an ein zu demselben Bundesland gehörendes anderes Gericht gleicher Ordnung zurück-zuverweisen (§ 354 Abs. 2 Satz 1 StPO).
Raum

Graf Jäger

Radtke Fischer
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