Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2022, Az. V R 19/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) kaufte in den Streitjahren (2009 bis 2013) Gegenstände aus Haushaltsauflösungen an und bot sie auf der [X.] "[X.]" ([X.]) in Form von Versteigerungen zum Verkauf an. Dazu legte sie vier Konten auf [X.] an und eröffnete zwei Girokonten. Die Klägerin verkaufte 2009 auf 577 Auktionen, 2010 auf 1 057 Auktionen, 2011 auf 628 Auktionen, 2012 auf 554 Auktionen und 2013 auf 260 Auktionen Waren über [X.]. Steuererklärungen gab sie nicht ab. Eine Steuerfahndungsprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ergab folgende Einnahmen:

Das [X.] erließ entsprechende Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide, in denen es die Betriebsausgaben und Vorsteuern in Höhe von 30 % der Einnahmen schätzte. In den [X.] für die Streitjahre jeweils vom 20.05.2016 setzte das [X.] Umsatzsteuer in Höhe von 19 % auf die festgestellten Einnahmen fest. Vorsteuerbeträge erkannte das [X.] nicht an.

Die Klägerin erhob nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Die Klage hatte teilweise Erfolg ([X.] --[X.]--, Urteil vom 19.07.2018 - 2 K 1835/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2019, 777). Das [X.] entschied, die Einnahmen seien zu Recht dem Grunde nach der Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer unterworfen worden. Die Klägerin habe nicht nur privates Vermögen veräußert, sondern sei nach Würdigung der gesamten Umstände wie eine typische Einzelhändlerin aufgetreten. Dafür spreche u.a. die Anzahl der über viele Jahre getätigten Verkäufe und der Aufwand. Sie habe An- und Verkäufe mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht getätigt und sei dauerhaft am Markt als Anbieter verschiedener Güter aufgetreten. In Anbetracht der Tatsache, dass die Rechtsprechung in vergleichbaren Fällen ([X.] Köln, Urteil vom 04.03.2015 - 14 K 188/13, E[X.] 2015, 1103, und Niedersächsisches [X.], Beschluss vom 26.05.2010 - 4 V 210/09, juris) den Ansatz von Betriebsausgaben mit Werten von 40 % bzw. 80 % des [X.] für angemessen befunden habe, sei eine Schätzung der Betriebsausgaben bei der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerfestsetzung von 60 % des [X.] gerechtfertigt. Im Übrigen wies das [X.] die Klage ab.

In dem vor dem [X.] des [X.] ([X.]) geführten Revisionsverfahren [X.] hat der [X.] das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2013 mit Beschluss vom 17.06.2020 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den [X.] abgegeben. Mit Urteil vom selben Tag hat der [X.] das Urteil des [X.] aufgehoben und die Sache an das [X.] zurückverwiesen ([X.]-Urteil vom 17.06.2020 - [X.], [X.]/NV 2021, 314).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin insbesondere die Verletzung materiellen Rechts. Sie sei nicht als Händlerin anzusehen, da sie weder ein Konzept noch eine Organisation noch Vorkenntnisse im Handel habe. Sie kaufe gelegentlich aus Haushaltsauflösungen und verkaufe die Gegenstände wieder über [X.] für ein Mindestgebot von 1 €. Es sei wie bei einer Lotterie unsicher, ob Gewinne entstünden. Zahlreiche Gegenstände verkaufe sie deutlich unter Einkaufswert, andere werfe sie einfach weg. Sie habe auch nichts dafür getan, die Gegenstände gewinnbringend zu veräußern (z.B. Mindestpreise, Werbung, besondere Darstellung der Gegenstände, Auswahl gutgehender Gegenstände) und jedenfalls per [X.] keinen Gewinn erzielt. Ihr Ziel sei der Nervenkitzel bzw. die Spannung gewesen, zu welchem Preis die Gegenstände gekauft würden. Für sie sei es Zeitvertreib bzw. Hobby bzw. Liebhaberei gewesen. Bei [X.] sei sie nur private Kundin gewesen. Das [X.] habe auch nicht dargelegt, wann die Gewerblichkeit begonnen und geendet habe. Es müsse zunächst das Bestehen eines Gewerbebetriebs festgestellt werden, bevor mangels ordnungsgemäßer Buchführung zur Schätzung übergegangen werden könne. Zudem habe das [X.] keine anerkannte Schätzungsmethode gewählt. Eine [X.] von 60 % des [X.] sei willkürlich. Der Schätzungsbescheid sei nichtig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 12.09.2016 sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2013 vom 20.05.2016 aufzuheben,
hilfsweise die Zurückverweisung an einen anderen Senat des [X.].

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.]-Urteil ist aufzuheben, weil es § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verletzt, indem es zu Unrecht die Festsetzung von Umsatzsteuer auf die (Brutto-)Einnahmen bestätigt hat. [X.] ist insbesondere im Hinblick auf die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht spruchreif.

1. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und 25a Abs. 3 und 4 UStG).

a) Bemessungsgrundlage ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt war gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG nach der in den Streitjahren geltenden Fassung dieser Vorschrift alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der Umsatzsteuer. Deshalb hätte die festzusetzende Umsatzsteuer in den angefochtenen Bescheiden aus den sog. (Brutto-)Einnahmen herausgerechnet werden müssen. Das wird das [X.] bei seiner erneuten Entscheidung berücksichtigen müssen.

Dass die Klägerin mit ihrer Revision nicht die Verletzung dieser Vorschrift rügt, ist ohne Bedeutung. Denn stützt ein Revisionskläger --wie im vorliegenden [X.] sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der [X.] nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O; vgl. [X.]-Urteile vom 27.01.2016 - X R 2/14, [X.]E 253, 89, [X.], 534; vom 19.10.2011 - X R 65/09, [X.]E 235, 304, [X.], 345, und vom 23.10.2019 - V R 46/17, [X.]E 267, 140).

b) Diese Beurteilung entspricht auch der unionsrechtlichen Grundlage in Art. 73 und Art. 78 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist die Besteuerungsgrundlage die vom Steuerpflichtigen tatsächlich erhaltene Gegenleistung, wobei die Mehrwertsteuer nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Die Gegenleistung beinhaltet somit im Gegensatz zur Bemessungsgrundlage den Steuerbetrag. Denn wird z.B. ein Kaufvertrag ohne Hinweis auf die Mehrwertsteuer abgeschlossen und kann der Lieferer die später von der Steuerbehörde verlangte Mehrwertsteuer vom Erwerber nicht wiedererlangen, hätte die Berücksichtigung des Gesamtpreises ohne Abzug der Mehrwertsteuer als Grundlage für die Erhebung der Mehrwertsteuer zur Folge, dass die Mehrwertsteuer diesen Lieferer belasten würde, und verstieße somit gegen den Grundsatz, dass es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Verbrauchsteuer handelt, die vom Endverbraucher zu tragen ist (vgl. Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- Tulică vom 07.11.2013 - [X.]/12 und [X.]/12, [X.]:[X.], Rz 35). Dabei ist der vereinbarte Betrag auch dann in Entgelt und in die darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen, wenn die an der Leistung Beteiligten z.B. rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren (vgl. [X.]-Urteil vom 16.11.2016 - V R 1/16, [X.]E 256, 542, [X.], 1079, Leitsatz 2).

2. Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das [X.], dass die streitigen Leistungen der Klägerin der Umsatzsteuer unterliegen.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ausgeübt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 26.04.2012 - V R 2/11, [X.]E 237, 286, [X.], 634; vom 18.12.2008 - V R 80/07, [X.]E 225, 163, [X.], 292, unter [X.]; vom 11.04.2008 - V R 10/07, [X.]E 221, 456, [X.], 741, unter [X.] zu Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] 77/388/EWG--). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 9 MwStSystRL der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist ([X.] vom 04.12.1990 - [X.]/89, [X.]:C:1990:429, Rz 17; EDM vom [X.]/01, [X.]:C:2004:243, Rz 47 zu Art. 4 der [X.]/EWG).

c) Hinsichtlich der weiteren Anforderungen an die Nachhaltigkeit von Verkäufen über [X.] verweist der [X.] zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil in [X.]E 237, 286, [X.], 634.

Danach ist im vorliegenden Streitfall die Würdigung des [X.], wonach es sich bei den Verkäufen um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt und berücksichtigt, dass die Klägerin ihre Verkaufstätigkeit über viele Jahre hinweg nachhaltig ausgeübt hat, weil auch die Anzahl der Verkäufe von beträchtlichem Umfang war. So hat die Klägerin 2009 auf 577 Auktionen, 2010 auf 1 057 Auktionen, 2011 auf 628 Auktionen, 2012 auf 554 Auktionen und 2013 auf 260 Auktionen Waren veräußert. Das [X.] hat weiter berücksichtigt, dass der Umfang dieser Tätigkeit eine Betriebsorganisation erforderte. Sie hat Verpackungsmaterial kaufen, Waren verpacken, [X.] zahlen und digitale Bilder der angebotenen Gegenstände fertigen müssen. Das [X.] hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen ("[X.]"-Plattform) vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Es kommt auch nicht darauf an, ob die Klägerin einen privaten oder einen gewerblichen Zugang gewählt hat, weil die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.

Auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kommt es im Umsatzsteuerrecht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht an.

3. [X.] ist gleichwohl nicht spruchreif, weil Feststellungen zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG fehlen.

a) Angesichts der nachhaltigen selbständigen Tätigkeit ist davon auszugehen, dass die Klägerin [X.] des § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, weil sie gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt. Welche Anforderungen an die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 25a UStG, und zwar insbesondere dafür, dass der Vorlieferant die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG erfüllt, zu stellen sind, ist zwar höchstrichterlich noch nicht entschieden (vgl. hierzu z.B. [X.] Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2021 - 5 K 1414/18 U, E[X.] 2021, 1948 - Revision eingelegt, Az. des [X.]: XI R 15/21). Da die Klägerin die von ihr weiter veräußerten Gegenstände nach den Feststellungen des [X.] "beim Stöbern bei Haushaltsauflösungen" erworben hat, kann aber nach den Verhältnissen des Streitfalls von einem Erwerb, für den keine Umsatzsteuer geschuldet wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG), auszugehen sein.

b) Ob die Klägerin auch auf gewerblichen Haushaltsauflösungen Gegenstände erworben hat und ob es sich dabei um Edelsteine oder Edelmetalle gehandelt hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG), wird das [X.] feststellen müssen.

c) In Bezug auf die Aufzeichnungspflichten gemäß § 25a Abs. 6 Satz 1 UStG weist der [X.] vorsorglich darauf hin, dass diese --entgegen dem [X.]-Urteil-- nicht zu den materiellen Voraussetzungen der Differenzbesteuerung gehören, sodass ein Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten grundsätzlich nicht dazu führt, die Differenzbesteuerung zu versagen, sondern vielmehr --ggf. zu Lasten des [X.] nach § 162 der Abgabenordnung ([X.]) zu schätzen sein kann (vgl. [X.] in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 25a Rz 56; zur Zulässigkeit der Schätzung vgl. bereits [X.] Berlin, Urteil vom 21.12.1999 - 7 K 5176/98, E[X.] 2000, 521).

[X.] erklärt sich dies zum einen daraus, dass nur eine Pflicht zu (getrennten) Aufzeichnungen nach Art. 324 MwStSystRL besteht, wenn die Differenzbesteuerung neben der Regelbesteuerung angewendet wird. Zum anderen hat der [X.] zwar entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage, die nach der Differenzbesteuerung bestimmt wird, aus Aufzeichnungen ergeben muss, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung erfüllt sind (vgl. [X.]-Urteil Sjelle Autogenbrug vom 18.01.2017 - [X.]/15, [X.]:[X.], Rz 43). Danach müssen die Aufzeichnungen des steuerpflichtigen [X.] und die damit in Zusammenhang stehenden Rechnungen --abgesehen von [X.] objektive Informationen zu dem betreffenden Umsatz und den verkauften Gegenständen liefern können (vgl. [X.]-Urteil E [X.] vom 11.07.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 38). Steht aber fest, dass die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung vorliegen, kann ein Ausnahmefall in diesem Sinne vorliegen, bei dem aufgrund des Fehlens von Aufzeichnungen die Anwendung der Differenzbesteuerung nicht zwingend zu versagen ist. Es ist dann vielmehr zu prüfen, ob Einkaufspreise ggf. mit einem (erheblichen) Sicherheitsabschlag zu Lasten des [X.] nach § 162 [X.] geschätzt werden können (so im Ergebnis auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 176). Der [X.] berücksichtigt dabei auch, dass im Rahmen der Differenzbesteuerung der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten ist ([X.]-Urteil [X.] vom 18.05.2017 - [X.]/15, [X.]:[X.], Rz 44) und danach eine derartige Schätzung --als milderes [X.] in Betracht zu ziehen sein kann.

d) Soweit eine Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht in Betracht kommen sollte, wird das [X.] noch Feststellungen zum Vorsteuerabzug und zum Steuersatz nachholen müssen.

aa) Die Feststellungen des [X.] lassen keine Beurteilung zu, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs vorgelegen haben. Die Feststellung des [X.], dass die Klägerin die von ihr verkauften Gegenstände "beim Stöbern bei Haushaltsauflösungen" erworben hat, deutet darauf hin, dass es sich um Erwerbe von [X.] gehandelt hat, die gemäß § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (s. oben unter [X.].). Hierzu wird das [X.] aber noch Feststellungen nachholen müssen. Dasselbe gilt für das Vorliegen von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen und den übrigen Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG.

bb) Soweit die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nicht vorliegen sollten, wird das [X.] ferner zu prüfen haben, ob auf einzelne Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind ([X.]-Urteile Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 - [X.]/09, [X.]:[X.]; [X.] vom 18.03.2010 - C-3/09, [X.]:[X.], m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der Steuerermäßigung trägt ([X.]-Urteil in [X.]E 237, 286, [X.], 634).

4. Vorsorglich weist der [X.] darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht vorliegen.

a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche [X.] 17.500 € überstiegen hat. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der [X.] bereits die Grenze von 17.500 € übersteigt; Bedeutung hat die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 €, aber im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 € übersteigen ([X.]-Urteil in [X.]E 237, 286, [X.], 634; [X.]-Beschluss vom 18.10.2007 - V B 164/06, [X.]E 219, 400, [X.], 263, unter [X.], m.w.N.).

b) Auch für das Erstjahr 2009 ist die Grenze der [X.] überschritten. Denn in Kalenderjahren, in denen der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, ist die Umsatzgrenze von 17.500 € für das laufende Kalenderjahr maßgeblich ([X.]-Urteil vom 22.11.1984 - V R 170/83, [X.]E 142, 316, [X.] 1985, 142; [X.]-Beschluss in [X.]E 219, 400, [X.], 263).

c) Auch soweit die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG in Betracht kommt (s. oben II.3.), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) ist bei einem Händler, der der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) unterliegt, nicht auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne), sondern auf die Gesamteinnahmen abzustellen ([X.]-Urteil vom 23.10.2019 - XI R 17/19 ([X.]), [X.]E 267, 154).

5. Die von der Klägerin beantragte Zurückverweisung an einen anderen [X.] des [X.] ist im Streitfall nicht geboten, da ernstliche Zweifel an dessen Unvoreingenommenheit (vgl. zu den Voraussetzungen [X.]-Urteil vom 04.09.2002 - XI R 67/00, [X.]E 200, 1, [X.] 2003, 142) nicht zu erkennen sind und auch von der Klägerin nicht vorgetragen worden sind. Allein die Fehlerhaftigkeit des [X.]-Urteils genügt hierfür nicht.

Der vom [X.] dem Einzelrichter übertragene Rechtsstreit wird allerdings unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter an den [X.] zurückverwiesen, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O im Streitfall nicht gegeben sind (vgl. [X.]-Urteile vom 13.12.2018 - III R 13/15, [X.]/NV 2019, 1069; vom 30.11.2010 - VIII R 19/07, [X.]/NV 2011, 449, und in [X.]/NV 2021, 314).

6. Der [X.] hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der [X.]-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. [X.]-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, [X.]E 272, 152).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.