Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.02.2021, Az. VI R 50/18

[X.]ie Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

[X.]er Kläger war im Streitjahr als [X.]undesbetriebsprüfer des [X.]undeszentralamts für Steuern ([X.]ZSt) mit [X.]ienstsitz in [X.] im Außendienst tätig. Aufgrund seines bundesweiten Einsatzes hatte er in der [X.]ienststelle keinen eingerichteten Arbeitsplatz. Weder der [X.]ienstsitz in [X.] noch eine andere betriebliche Einrichtung des [X.]ienstherrn waren ihm als erste Tätigkeitsstätte zugewiesen worden. [X.]as [X.]ZSt erkannte den Wohnort (A) der Kläger als [X.]ienstort im reisekostenrechtlichen Sinn an. [X.]ie Erstattung der Reisekosten richtete sich nach dem [X.] ([X.]RKG).

Im Streitjahr war der Kläger u.a. in [X.] mit der Mitwirkung an einer Außenprüfung beauftragt. Hierfür fuhr er von seinem Wohnort per [X.]ahn und S-[X.]ahn in der Regel für eine Woche im Monat zu dem zu prüfenden Unternehmen (arbeitstägliche Strecke hin und zurück: 378 km). [X.]as [X.]ZSt erstattete hierfür die tatsächlich entstandenen [X.]ahnfahrtkosten in Höhe von insgesamt 1.726,40 €.

Im Streitjahr unternahm der Kläger des Weiteren eine [X.]ienstreise nach [X.] (insgesamt 916 km) sowie eine [X.]ienstreise nach [X.] (insgesamt 510 km). [X.]as [X.]ZSt erstattete ihm für die [X.]ienstreise nach [X.] die tatsächlich entstandenen Flug- und [X.]ahnkosten in Höhe von 156 €. [X.]ie [X.]ienstreise nach [X.] führte der Kläger mit einem PKW durch, wobei das [X.]ZSt 20 [X.]ent je Kilometer zurückgelegter Strecke erstattete (insgesamt 102 €).

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schätzte die [X.]esteuerungsgrundlagen der Kläger zunächst. Gegen den nach Abgabe der Steuererklärung erlassenen Änderungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die [X.]erücksichtigung von Aufwendungen für haushaltsnahe [X.]ienst- und Handwerkerleistungen sowie von Fahrtkosten bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit.

Hierzu reichten die Kläger zuletzt eine Aufstellung über Fahrtkosten des [X.] bei [X.]ienstreisen in Höhe von insgesamt 2.895 € ein:

[X.]as [X.] erließ am 15.06.2016 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die geltend gemachten Aufwendungen für die haushaltsnahen [X.]ienst- und Handwerkerleistungen berücksichtigte. [X.]ie geltend gemachten Fahrtkosten des [X.] erkannte das [X.] nur in Höhe von 51 € an, was sich aufgrund des höheren [X.] nicht auswirkte.

Auf Nachfrage teilten die Kläger dem [X.] mit, dass sie ihren Einspruch wegen der Nichtberücksichtigung von Fahrtkosten nach pauschalen [X.]n nicht zurücknähmen. [X.]as Schreiben endete mit der [X.]itte, die Rechtsauffassung bezüglich der Anwendung der pauschalen [X.] als Fahrtkosten zu überprüfen. [X.]ie Kläger baten zudem um Auskunft, wann mit einer Einspruchsentscheidung zu rechnen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 wies das [X.] den Einspruch der Kläger zurück, woraufhin die Kläger Klage erhoben.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, ihr gegenüber sei bereits mit dem Einkommensteuerbescheid vom 15.06.2016 eine vollständige Abhilfe erfolgt, da sie nur die Steuerermäßigung für haushaltsnahe [X.]ienstleistungen und Handwerkerleistungen begehrt habe. [X.]ie Einspruchsentscheidung sei ihr gegenüber rechtswidrig ergangen und deshalb isoliert aufzuheben.

[X.]er Kläger begehrte mit seiner Klage eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 15.06.2016 unter [X.]erücksichtigung der geltend gemachten Fahrtkosten in Höhe von 2.895 €.

[X.]as Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 155 veröffentlichten Gründen ab. Weder sei die Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin isoliert aufzuheben noch seien die geltend gemachten Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Mit den Revisionen rügen die Kläger jeweils die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
das [X.] sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber der Klägerin aufzuheben.

[X.]er Kläger beantragt sinngemäß,
das [X.] sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber dem Kläger aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 15.06.2016 dahingehend zu ändern, dass bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anstelle des [X.] Werbungskosten in Höhe von 2.895 € berücksichtigt werden.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

A. [X.]ie Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat zu Recht abgelehnt, die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber der Klägerin isoliert aufzuheben.

1. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O hebt das Gericht im Regelfall den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf. Ausnahmsweise ist von dieser Vorschrift aber auch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gedeckt, wenn nur sie rechtswidrig ist und den Kläger beschwert (Urteil des [X.] --[X.]F[X.]-- vom 08.03.2017 - IX R 47/15, Rz 28).

a) [X.]ei Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, kommt eine isolierte Aufhebung der gegenüber beiden Ehegatten erlassenen Einspruchsentscheidung in [X.]etracht, wenn der Rechtsbehelf nur von einem Ehegatten eingelegt wird und dieser nicht unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (z.[X.]. [X.]F[X.]-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 16/17, [X.], 258, [X.]St[X.]l II 2018, 709, Rz 23, m.w.N.).

b) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hat vorliegend auch die Klägerin Einspruch gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr eingelegt. [X.]as [X.] benennt in seinem [X.]riefkopf sowohl die Klägerin als auch den Kläger. Es beginnt in der [X.] und ist von beiden Ehegatten unterschrieben. [X.]ies wird auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt. [X.]er [X.] sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Entgegen der Ansicht der Klägerin hatte sich ihr Einspruch nicht durch den Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 15.06.2016 erledigt. [X.]ie Einspruchsentscheidung ist daher auch ihr gegenüber zu Recht ergangen.

a) Nach § 367 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) entscheidet die Finanzbehörde über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Einer solchen bedarf es nach § 367 Abs. 2 Satz 3 [X.] allerdings nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.

aa) [X.]at die Finanzbehörde durch Erlass eines [X.] dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang entsprochen, hat sich das Einspruchsverfahren in der [X.]auptsache erledigt. [X.]er Einspruch ist mangels [X.]eschwer unzulässig geworden, das Einspruchsverfahren wegen des vorangehenden [X.]escheids beendet und eine Fortsetzung bzw. Ergänzung jenes [X.] danach nicht mehr möglich ([X.]F[X.]-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14, Rz 32, m.w.N.).

bb) Ob eine derartige Vollabhilfe vorliegt, ergibt ein Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid; dabei ist der Antrag des Einspruchsführers im Zeitpunkt der [X.]ekanntgabe des [X.] maßgebend ([X.]F[X.]-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14, Rz 34, und [X.]sbeschluss vom 30.10.2003 - VI [X.] 83/03, [X.], 356, unter 2.).

b) [X.]anach hat das [X.] eine Vollabhilfe gegenüber der Klägerin durch den Einkommensteuerbescheid vom 15.06.2016 zutreffend verneint.

aa) Mit ihrem gemeinsam verfassten [X.] haben die Kläger neben der im [X.]escheid vom 15.06.2016 erfolgten [X.]erücksichtigung von Aufwendungen für haushaltsnahe [X.]ienst- und [X.]andwerkerleistungen nach § 35a EStG bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit den Abzug von zusätzlichen Werbungskosten geltend gemacht. [X.]ass sich dieses [X.]egehren ausschließlich auf den Einspruch des [X.] beziehen sollte --wie die Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] vorgetragen haben--, ergibt sich aus ihrem [X.] und ihrem weiteren Schreiben vom 13.03.2016 nicht.

bb) Ein solcher Inhalt ergibt sich auch nicht durch Auslegung. [X.]enn das unter einem gemeinsamen [X.]riefkopf und von beiden Klägern unterschriebene [X.] hatte den eindeutigen Inhalt, dass sämtliche Ausführungen von beiden Ehegatten getragen wurden.

[X.]as gemeinsame Einspruchsbegehren wurde von der Klägerin nach Ankündigung der Abhilfe bezüglich der [X.]erücksichtigung der haushaltsnahen [X.]ienst- und [X.]andwerkerleistungen auch nicht eingeschränkt. Vielmehr hat die Klägerin im weiteren Schreiben vom 13.03.2016 an das [X.] klar und eindeutig geäußert, gemeinsam mit dem Kläger an dem Einspruch aus den dargelegten Gründen festhalten zu wollen, und um schnellstmöglichen Erlass einer Einspruchsentscheidung gebeten, um die Rechtsfrage der Nichtberücksichtigung der Fahrtkosten des [X.] nach pauschalen [X.]n gerichtlich klären zu lassen.

cc) Infolge der beiden Klägern zuzurechnenden Einspruchsbegründung kann der Änderungsbescheid vom 15.06.2016 nicht als Vollabhilfebescheid gegenüber der Klägerin und als Teilabhilfebescheid gegenüber dem Kläger verstanden werden. Vielmehr stellt der Änderungsbescheid gegenüber beiden Ehegatten einen Teilabhilfebescheid dar, der nach § 365 Abs. 3 [X.] Gegenstand des [X.] wurde. Folglich hatte nach § 367 Abs. 2 Satz 3 [X.] auch gegenüber der Klägerin eine das Vorverfahren abschließende Einspruchsentscheidung zu ergehen.

[X.]. [X.]ie Revision des [X.] ist ebenfalls unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). [X.]as [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger anstelle der ihm tatsächlich entstandenen und erstatteten Kosten für die mit Flugzeug sowie [X.]ahn und [X.] durchgeführten Fahrten nach [X.] und [X.] keine pauschalen [X.] ansetzen kann.

1. Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG in ihrer tatsächlichen [X.]öhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche [X.]enutzung eines [X.]eförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen [X.]n angesetzt werden, die für das jeweils benutzte [X.]eförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem [X.] festgesetzt sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG).

a) Mit der Neuregelung des Reisekostenrechts mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 hat der Gesetzgeber erstmalig in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG eine gesetzliche Kilometerpauschale festgelegt, die die bisherige Verwaltungsregelung in R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2011 und in [X.] 9.5 "Pauschale [X.]" der Lohnsteuer-[X.]inweise 2013 ersetzt hat. Insoweit handelt es sich um eine typisierende Vereinfachungsregelung.

[X.]er Arbeitnehmer kann danach in den bestimmten Fällen anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die ihm durch die persönliche [X.]enutzung eines [X.]eförderungsmittels entstehen, auch einen pauschalen Kilometersatz für jeden gefahrenen Kilometer als Werbungskosten ansetzen. Macht der Arbeitnehmer von dieser gesetzlichen Typisierung Gebrauch, ist eine Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten nicht mehr erforderlich (ebenso Schreiben des [X.] --[X.]MF-- vom 24.10.2014 - IV [X.] 5-S 2353/14/10002, [X.], 1412, [X.] 36; ersetzt durch [X.]MF-Schreiben vom 25.11.2020 - IV [X.] 5-S 2353/19/10011:006, [X.], 1228, [X.] 37).

b) Als pauschale [X.] sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG auch für Zwecke der Einkommensteuer die pauschalen [X.]n anzusetzen, die im [X.] für das jeweils benutzte [X.]eförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung festgesetzt sind.

aa) Eine solche Wegstreckenentschädigung wird nach § 5 Abs. 1 Satz 1 [X.] für Fahrten mit anderen als den in § 4 [X.] genannten [X.]eförderungsmitteln gewährt. [X.]ei [X.]enutzung eines [X.] beträgt sie höchstens 30 [X.]ent je Kilometer zurückgelegter Strecke (§ 5 Abs. 2 Satz 1 [X.]). [X.]ei [X.]enutzung eines anderen motorbetriebenen Fahrzeugs werden 20 [X.]ent je Kilometer zurückgelegter Strecke gewährt (§ 5 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Unter die Erstattungsregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 [X.] fällt die [X.]enutzung von Krafträdern (Mofa, Moped, Motorrad) sowie nicht regelmäßig verkehrenden [X.]ooten/Schiffen ([X.][X.]/[X.] u.a., Reisekosten im öffentlichen [X.]ienst, § 5 [X.] Rz 14); hierzu zählen auch selbstgesteuerte Flugzeuge und [X.]oote ([X.]T[X.]rucks 15/4919, S. 12; [X.]/Irlenbusch, Reisekostenrecht des [X.], § 5 [X.] Rz 7).

bb) Eine Wegstreckenentschädigung wird gemäß § 4 Abs. 1 [X.] für Fahrten auf dem Land- oder Wasserweg mit regelmäßig verkehrenden [X.]eförderungsmitteln (wie z.[X.]. [X.]ahn, Flugzeug, Schiff/Fähre, [X.]us, U-/[X.], [X.]) nicht gewährt; vielmehr werden anstelle der Wegstreckenentschädigung die entstandenen Fahrt- oder Flugkosten --teilweise begrenzt auf die niedrigste [X.] erstattet. Regelmäßig verkehrende [X.]eförderungsmittel in diesem Sinn sind alle [X.]eförderungsmittel, die der Personenbeförderung dienen und im öffentlichen Verkehr zu Land, zu Wasser oder in der Luft auf bestimmten Strecken (sog. Verbindungen oder Linien) und nach einem festgelegten Zeitplan (Fahrplan, Flugplan) fahren oder fliegen ([X.][X.]/[X.] u.a., a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 6). [X.]ies sind insbesondere die dem allgemeinen Personenverkehr dienenden Verkehrsmittel der [X.] und anderer Verkehrsunternehmen, S- und U-[X.]ahnen sowie Verkehrsflugzeuge.

cc) [X.]as [X.] unterscheidet damit bei der Reisekostenvergütung zwischen der Gewährung von Fahrt- und Flugkostenerstattung bei der [X.]enutzung regelmäßig verkehrender [X.]eförderungsmittel gemäß § 4 [X.] sowie der Gewährung einer Wegstreckenentschädigung bei [X.]enutzung von Kraftfahrzeugen oder anderen motorbetriebenen Fahrzeugen nach § 5 [X.].

2. [X.]ei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das [X.] den Ansatz von pauschalen [X.]n für die mit Flugzeug sowie [X.]ahn und [X.] durchgeführten Fahrten nach [X.] und [X.] zu Recht verneint. Es hat zutreffend erkannt, dass im [X.] für diese unter [X.]enutzung regelmäßig verkehrender [X.]eförderungsmittel durchgeführten Fahrten keine pauschalen [X.] i.S. einer Wegstreckenentschädigung festgesetzt und daher nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten anzusetzen sind (ebenso [X.]/[X.], EStG, 39. Aufl., § 9 Rz 213; [X.]lümich/[X.], § 9 EStG Rz 311; [X.]ergkemper in [X.]/[X.]euer/[X.], § 9 EStG Rz 479; im Ergebnis auch [X.] in [X.]ordewin/[X.], § 9 EStG Rz 996).

[X.]ieses Ergebnis entspricht auch dem von der gesetzlichen Regelung verfolgten [X.]. Grundsätzlich sind für beruflich veranlasste Fahrtkosten, für die die Entfernungspauschale nicht gilt, die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG). Im Falle der [X.]enutzung von regelmäßig verkehrenden [X.]eförderungsmitteln können diese Aufwendungen durch das entsprechende ([X.]eförderungs-)Entgelt bestimmt werden. Lediglich bei der [X.]enutzung eines nicht regelmäßig verkehrenden [X.]eförderungsmittels müssten die Aufwendungen für die einzelnen beruflichen Fahrten durch aufwändige [X.]erechnungen ermittelt werden, was gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG durch die Anwendung von pauschalen [X.]n aus Vereinfachungsgründen vermieden werden kann.

3. Für die mit einem PKW durchgeführte [X.]ienstreise nach [X.] hat das [X.] im Änderungsbescheid vom 15.06.2016 bereits den [X.]ifferenzbetrag als Werbungskosten berücksichtigt, der sich bei einem Ansatz von 30 [X.]ent als höchster nach § 5 Abs. 2 [X.] festgesetzter Wegstreckenentschädigung ergibt. [X.]er [X.]etrag von 51 € wirkt sich aufgrund des höheren [X.] nach § 9a Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a EStG jedoch nicht aus. Aus diesem Grund kann der erkennende [X.] auch die Frage dahinstehen lassen, ob dem Kläger für die in [X.] als [X.]eifahrer im PKW eines anderen [X.]ienstreisenden gefahrenen 24 km ebenfalls --wie beantragt-- eine Pauschale in [X.]öhe von 30 [X.]ent je Kilometer zustünde.

[X.]. [X.]ie Kosten der Revisionsverfahren haben die Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 2 [X.]O).