Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.10.2013, Az. X R 3/10

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet. Das Finanzgeri[X.]ht ([X.]) hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Ablehnung des [X.] dur[X.]h das [X.] ni[X.]ht ermessensfehlerhaft war. Erst re[X.]ht steht dem Kläger kein Anspru[X.]h auf den begehrten teilweisen Erlass der Na[X.]hzahlungszinsen zu. Die Erhebung der streitigen [X.] ist ni[X.]ht unbillig i.S. des § 227 [X.].

1. Na[X.]h § 227 [X.] können die Finanzbehörden Ansprü[X.]he aus dem Steuers[X.]huldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung na[X.]h Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprü[X.]hen gehören au[X.]h Ansprü[X.]he auf steuerli[X.]he Nebenleistungen wie z.B. Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 [X.]).

a) Die Ents[X.]heidung über den Erlass ist eine Ermessensents[X.]heidung der Behörde (Bes[X.]hluss des Gemeinsamen Senats der obersten Geri[X.]htshöfe des [X.] vom 19. Oktober 1971 [X.] 3/70, [X.], 101, [X.] 1972, 603) und unterliegt deshalb gemäß § 102 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) ledigli[X.]h einer einges[X.]hränkten geri[X.]htli[X.]hen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Ents[X.]heidung die gesetzli[X.]hen Grenzen des Ermessens übers[X.]hritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zwe[X.]k der Ermä[X.]htigung ni[X.]ht entspre[X.]henden Weise Gebrau[X.]h gema[X.]ht hat.

b) Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Ents[X.]heidung ermessensgere[X.]ht ist (sog. Ermessensreduzierung auf null). Ist nur der Erlass eines Anspru[X.]hs aus dem Steuers[X.]huldverhältnis ermessensgere[X.]ht, kann das Geri[X.]ht gemäß § 101 Satz 1 [X.]O die Verpfli[X.]htung zum Erlass ausspre[X.]hen (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. Senatsurteil vom 16. November 2005 [X.], [X.], 30, [X.] 2006, 155, m.w.[X.]).

2. Das [X.] hat na[X.]h diesem Prüfungsmaßstab zu Re[X.]ht eine fehlerhafte Ermessensausübung verneint. Die Ents[X.]heidung des [X.], dass die Erhebung der [X.] zur Einkommensteuer im Streitfall au[X.]h insoweit ni[X.]ht sa[X.]hli[X.]h unbillig ist, als diese auf den Zeitraum ab Juli 2003 entfallen, ist im Ergebnis ni[X.]ht zu beanstanden.

a) Eine Unbilligkeit aus sa[X.]hli[X.]hen Gründen --auf die der Kläger seinen Erlassantrag allein stützt-- ist na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]finanzhofs ([X.]) dann anzunehmen, wenn ein Anspru[X.]h aus dem Steuers[X.]huldverhältnis zwar na[X.]h dem gesetzli[X.]hen Tatbestand besteht, seine Geltendma[X.]hung aber mit dem Zwe[X.]k des Gesetzes ni[X.]ht oder ni[X.]ht mehr zu re[X.]htfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. Senatsurteil in [X.], 30, [X.] 2006, 155, m.w.[X.]). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzli[X.]hen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können keinen [X.] re[X.]htfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf dur[X.]h eine Billigkeitsmaßnahme ni[X.]ht unterlaufen werden. Dies gilt au[X.]h für den Erlass na[X.]h § 233a [X.] festgesetzter Zinsen ([X.]-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, [X.]E 203, 410, [X.] 2004, 39, unter II.2.a).

b) Zwe[X.]k der Regelungen in § 233a [X.] ist es, einen Ausglei[X.]h dafür zu s[X.]haffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpfli[X.]htigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unters[X.]hiedli[X.]hen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDru[X.]ks 11/2157, S. 194). Insoweit beruht die Vors[X.]hrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit au[X.]h einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der na[X.]hzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Dur[X.]h die Sollverzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpfli[X.]htigen und seine damit verbundene erhöhte steuerli[X.]he Leistungsfähigkeit abges[X.]höpft werden. Glei[X.]hzeitig soll der vorhandene Zinsna[X.]hteil des Fiskus, der den ni[X.]ht gezahlten Steuerbetrag ni[X.]ht anderweitig nutzen kann, ausgegli[X.]hen werden (Ni[X.]htannahmebes[X.]hluss des [X.]verfassungsgeri[X.]hts --BVerfG-- vom 3. September 2009  1 BvR 2539/07, [X.]/NV 2009, 2115). Ob die mögli[X.]hen Zinsvorteile tatsä[X.]hli[X.]h bestanden, ist grundsätzli[X.]h unbea[X.]htli[X.]h ([X.]-Urteil in [X.]E 203, 410, [X.] 2004, 39, unter [X.] aa). Daher greift die Regelung grundsätzli[X.]h unabhängig davon, aus wel[X.]hem Grund es zu einem Unters[X.]hiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsä[X.]hli[X.]h die [X.] genutzt wurden (vgl. BVerfG-Bes[X.]hluss in [X.]/NV 2009, 2115).

[X.]) Dana[X.]h hat das [X.] zu Re[X.]ht darauf abgestellt, dass der Kläger im Streitfall tatsä[X.]hli[X.]h einen Liquiditätsvorteil hatte. Dadur[X.]h, dass die Einkommensteuer für die Streitjahre erst im [X.] an die Steuerfahndungsprüfung zutreffend festgesetzt wurde, war er von der Zahlung der ges[X.]huldeten Steuer vorerst "freigestellt". Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ist die Festsetzung von Na[X.]hzahlungszinsen gemäß § 233a [X.] in so einem Fall grundsätzli[X.]h re[X.]htmäßig (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, [X.]E 225, 215, [X.] 2010, 92, m.w.[X.]). Das weitere S[X.]hi[X.]ksal des Zins- oder Liquiditätsvorteils, namentli[X.]h die Frage, inwieweit er wirts[X.]haftli[X.]h dem Steuerpfli[X.]htigen verbleibt, ist unerhebli[X.]h (vgl. Senatsbes[X.]hluss vom 14. Januar 2010 [X.], [X.]/NV 2010, 1233). Ob dieser die dur[X.]h die vorläufige Ni[X.]htzahlung der Steuern gewonnene Liquidität etwa in Form einer zinsbringenden Anlage oder zur Tilgung anderweitiger Verbindli[X.]hkeiten genutzt hat, ist folgli[X.]h ebenfalls glei[X.]hgültig. § 233a [X.] stellt allein auf das Steuers[X.]huldverhältnis zwis[X.]hen dem Steuerpfli[X.]htigen und dem [X.] ab (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03, [X.]/NV 2005, 1220).

d) Außergewöhnli[X.]he eine Unbilligkeit begründende Umstände liegen im Streitfall weder in der Hinterlegung des Geldbetrags zur Aussetzung des Vollzugs des gegen den Kläger erlassenen Haftbefehls als Si[X.]herheit no[X.]h in den strafprozessualen dingli[X.]hen Arresten in sein Vermögen. Weder der Liquiditätsvorteil des [X.] no[X.]h der Zinsna[X.]hteil des Fiskus wurden hierdur[X.]h beseitigt.

Dur[X.]h die verspätete Steuerfestsetzung hatte der Kläger die objektive Mögli[X.]hkeit eines Zinsvorteils, weil die vorläufige Ni[X.]htzahlung der Steuern seine Liquidität erhöht hat.

aa) Der Umstand, dass der Kläger, aus wel[X.]hen Quellen au[X.]h immer, die Si[X.]herheitsleistung hat aufbringen können, spielt im Rahmen einer mögli[X.]hen Billigkeitsents[X.]heidung weder für no[X.]h gegen ihn eine Rolle. Es handelt si[X.]h um die Verwendung vorhandener Liquidität, die ni[X.]ht mit der dur[X.]h die verspäteten Steuerfestsetzungen ges[X.]haffenen Liquidität identis[X.]h (stoffglei[X.]h) ist. Da es unerhebli[X.]h ist, was mit der dur[X.]h die verspäteten Steuerfestsetzungen gewonnenen Liquidität ges[X.]hieht, ist es au[X.]h glei[X.]hgültig, ob die Liquidität freiwillig oder --wie der Kläger geltend ma[X.]ht-- unfreiwillig verwendet wird. Ebenso wenig ist es deshalb von Bedeutung, inwieweit die Verwendung ertragbringend ist oder ni[X.]ht. Entspre[X.]hend geht der Hinweis des [X.] auf die gemäß § 8 der Hinterlegungsordnung nur geringe Verzinsung des hinterlegten Betrages ins Leere.

bb) S[X.]hließli[X.]h war es au[X.]h ermessensgere[X.]ht, dass das [X.] einen Erlass (au[X.]h) ni[X.]ht mit Rü[X.]ksi[X.]ht auf die strafprozessualen dingli[X.]hen Arreste ausgespro[X.]hen hat (vgl. insoweit au[X.]h [X.]-Urteil vom 5. November 2002 II R 58/00, [X.]/NV 2003, 353).

Der dingli[X.]he Arrest na[X.]h der [X.] soll si[X.]herstellen, dass dem Täter die Frü[X.]hte seiner re[X.]htswidrigen Tat jedenfalls ni[X.]ht verbleiben, sondern diese ggf. an den Verletzten, der Ersatzansprü[X.]he hat, ausgekehrt werden können. Dies ist in Fällen der Steuerhinterziehung grundsätzli[X.]h au[X.]h zugunsten des [X.] mögli[X.]h (§ 111b Abs. 2 und 5 [X.] i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 des Strafgesetzbu[X.]hs, § 111d [X.]; vgl. z.B. Bes[X.]hlüsse der Oberlandesgeri[X.]hte [X.] vom 26. Februar 2013 [X.] Ws 534/12, Praxis Steuerstrafre[X.]ht 2013, 139, und [X.] vom 20. Mai 2008  2 Ws 155/08, [X.] Re[X.]htspflege 2008, 285). Der [X.] bedarf allerdings der Vollziehung (§ 111d Abs. 2 [X.] i.V.m. § 928 und §§ 930 bis 932 der Zivilprozessordnung). Erst hierdur[X.]h wird das Vermögen des S[X.]huldners bzw. ein Teil davon in einem vorläufigen Verfahren bes[X.]hlagnahmt. Eine Befriedigung des [X.] als Verletzten tritt aber au[X.]h dur[X.]h den vollzogenen Arrest ni[X.]ht ein. Hierzu bedarf es vielmehr der Überleitung in das Vollstre[X.]kungsverfahren na[X.]h der [X.] (§ 111g, § 111h [X.]). Bei dem dingli[X.]hen Arrest na[X.]h der [X.] handelt es si[X.]h somit ledigli[X.]h um eine vollstre[X.]kungssi[X.]hernde Maßnahme. Die [X.] bewirkt nur eine Verfügungsbes[X.]hränkung; sie ma[X.]ht den [X.] ni[X.]ht vermögenslos ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 353, zum dingli[X.]hen Arrest na[X.]h § 324 [X.]). Au[X.]h bedeutet eine Verfügungsbes[X.]hränkung ni[X.]ht unbedingt, dass das Vermögen keine Erträge mehr abwirft. Dass ein [X.] ohne die Verfügungsbes[X.]hränkung mögli[X.]herweise höhere Erträge hätte erwirts[X.]haften können, kann ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt werden, da es na[X.]h den Ausführungen unter [X.] und [X.] hierauf ni[X.]ht ankommt.