Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.07.2019, Az. X R 21-22/17, X R 21/17, X R 22/17

Die Revisionen [X.] und [X.] werden gemäß § 121 Satz 1, § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zur gemeinsamen Ents[X.]heidung verbunden.

Die Revisionen sind begründet. Die angefo[X.]htenen Urteile werden aufgehoben und die Sa[X.]hen zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung an das [X.] zurü[X.]kverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O).

1. Die Feststellungen des [X.] rei[X.]hen ni[X.]ht aus, um dessen Würdigung zu stützen, die von den Klägern gewählte Gestaltung sei als Missbrau[X.]h re[X.]htli[X.]her Gestaltungsmögli[X.]hkeiten gemäß § 4[X.] anzusehen.

a) Die persönli[X.]he Zure[X.]hnung von Einkünften ri[X.]htet si[X.]h dana[X.]h, wel[X.]he Person sie [X.] von § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] "erzielt" hat. Dies ist diejenige Person, die die Leistung bewirkt, dur[X.]h die der Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß §§ 13 ff. [X.] verwirkli[X.]ht wird (vgl. ausführli[X.]h [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 100 ff., 125 ff., m.w.N.; [X.]/[X.], [X.], 38. Aufl., § 2 Rz 19). Einkünfte sind steuerre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zwangsläufig derjenigen Person zuzure[X.]hnen, die im Außenverhältnis diejenigen Re[X.]htsges[X.]häfte abs[X.]hließt, an die die [X.]esteuerung anknüpft. Ents[X.]heidend ist vielmehr, auf wessen Re[X.]hnung und Gefahr die Tatbestandsverwirkli[X.]hung erfolgt (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 18.03.2004 - III R 25/02, [X.], 470, [X.], 787, unter [X.] aa, m.w.N.).

Speziell bei betriebli[X.]hen Einkunftsarten sind die Einkünfte dem Unternehmer zuzure[X.]hnen, d.h. demjenigen, der Unternehmerinitiative entfaltet und das Unternehmerrisiko trägt. Das ist derjenige, na[X.]h dessen Willen und auf dessen Re[X.]hnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass si[X.]h der Erfolg oder Misserfolg in seinem Vermögen unmittelbar nieders[X.]hlägt ([X.] vom [X.] - III R 21/02, [X.], 321, [X.], 168, unter [X.], sowie vom 10.12.2009 - X [X.] 106/09, [X.], 601; [X.]/Wa[X.]ker, [X.], 38. Aufl., § 15 Rz 136). Dieselben Erwägungen gelten für die Gewerbesteuer, da Steuers[X.]huldner derjenige Unternehmer ist, für dessen Re[X.]hnung das Gewerbe betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes --[X.]--).

b) Wird eine Einkunftsquelle auf einen anderen --dem Übertragenden regelmäßig nahe [X.] Re[X.]htsträger übertragen, kann dies dazu führen, dass die Einkünfte trotz zivilre[X.]htli[X.]her Wirksamkeit der Übertragung unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin dem übertragenden Steuerpfli[X.]htigen zuzure[X.]hnen sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn si[X.]h die Übertragung als Missbrau[X.]h re[X.]htli[X.]her Gestaltungsmögli[X.]hkeiten [X.] von § 4[X.] erweist.

aa) Ein sol[X.]her Missbrau[X.]h liegt na[X.]h § 42 Abs. 2 Satz 1 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 ([X.], 3150) --erstmals anwendbar für na[X.]h dem 31.12.2007 beginnende Kalenderjahre (Art. 97 § 7 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur [X.] vor, wenn eine unangemessene re[X.]htli[X.]he Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpfli[X.]htigen oder einem Dritten im Verglei[X.]h zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzli[X.]h ni[X.]ht vorgesehenen Steuervorteil führt; dies ist allerdings ni[X.]ht der Fall, wenn der Steuerpfli[X.]htige für die gewählte Gestaltung außersteuerli[X.]he Gründe na[X.]hweist, die na[X.]h dem Gesamtbild der Verhältnisse bea[X.]htli[X.]h sind (§ 42 Abs. 2 Satz [X.]).

Für vorherige [X.] fehlte in § 4[X.] a.F. zwar eine gesetzli[X.]he Definition des [X.]. Na[X.]h hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung wurde --nahezu im Einklang mit der jetzigen [X.] ein sol[X.]her aber angenommen, wenn eine re[X.]htli[X.]he Gestaltung gewählt wird, die mit [X.]li[X.]k auf das erstrebte Ziel unangemessen ist, der [X.] dienen soll und dur[X.]h wirts[X.]haftli[X.]he oder sonst bea[X.]htli[X.]he ni[X.]htsteuerli[X.]he Gründe ni[X.]ht zu re[X.]htfertigen ist. Hierbei ma[X.]ht allein das Motiv, Steuern zu sparen, eine steuerli[X.]he Gestaltung no[X.]h ni[X.]ht unangemessen. Diese S[X.]hwelle wird erst dann übers[X.]hritten, wenn der Steuerpfli[X.]htige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Errei[X.]hen eines bestimmten wirts[X.]haftli[X.]hen Ziels ni[X.]ht gebrau[X.]ht, sondern dafür einen ungewöhnli[X.]hen Weg wählt, auf dem na[X.]h den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel ni[X.]ht errei[X.]hbar sein soll (vgl. statt vieler [X.]-Urteile vom 08.03.2017 - IX R 5/16, [X.], 211, [X.], 930, Rz 17, sowie vom 20.07.2018 - IX R 5/15, [X.], 135, [X.], 194, Rz 28).

Aus einem Missbrau[X.]h re[X.]htli[X.]her Gestaltungsmögli[X.]hkeiten folgt grundsätzli[X.]h ein Steueranspru[X.]h, der eine den wirts[X.]haftli[X.]hen Vorgängen angemessene re[X.]htli[X.]he Gestaltung abbildet (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO bzw. § 42 Abs. 1 Satz [X.] a.F.).

bb) Wann eine den Gestaltungsmissbrau[X.]h kennzei[X.]hnende "unangemessene re[X.]htli[X.]he Gestaltung" vorliegt, entzieht si[X.]h einer allgemeinen Definition und lässt si[X.]h nur dur[X.]h Würdigung der gesamten Umstände im Einzelfall feststellen ([X.]-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 21/15, [X.], 542, Rz 19, m.w.N.). Insofern können ledigli[X.]h bedeutsame Indizien benannt werden, bei deren Vorliegen ein sol[X.]her Missbrau[X.]h zumindest nahe liegt ([X.]-Urteil in [X.], 470, [X.], 787, unter II.2.d aa, m.w.N.).

[X.][X.]) Die hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Re[X.]htspre[X.]hung hat bei einer Zwis[X.]hens[X.]haltung Dritter in [X.] eines Steuerpfli[X.]htigen Fallgruppen aufgezeigt, in denen ein Missbrau[X.]h re[X.]htli[X.]her Gestaltungsmögli[X.]hkeiten nahe liegt. Sämtli[X.]he Fallgruppen sind dadur[X.]h gekennzei[X.]hnet, dass dur[X.]h eine --wirts[X.]haftli[X.]h sinnlose-- Zwis[X.]hens[X.]haltung steuerpfli[X.]htige Einkünfte aus einem gewerbli[X.]hen Grundstü[X.]kshandel vermieden werden, d.h. die Gewinne aus der Werts[X.]höpfung des Grundbesitzes in der ni[X.]ht steuerbaren Vermögenssphäre des Steuerpfli[X.]htigen vereinnahmt werden sollen.

(1) So hält der [X.] bei einer grundsätzli[X.]h der Annahme na[X.]hhaltiger [X.]etätigung [X.] von § 15 Abs. 2 [X.] entgegenstehenden "en-blo[X.]-Veräußerung" mehrerer Grundstü[X.]ke an eine Personengesells[X.]haft, die sodann die Grundstü[X.]ke einzeln weiter veräußert, einen Gestaltungsmissbrau[X.]h für nahe liegend, wenn die Mittel der [X.] ganz oder zu einem erhebli[X.]hen Teil vom Veräußerer selbst stammen oder wenn die Gesells[X.]haft die Kaufpreiszahlung im Wesentli[X.]hen erst aus den [X.] erbringen kann. Glei[X.]hes gilt, wenn die Gesells[X.]haft nur zum Zwe[X.]ke des Kaufs oder Weiterverkaufs gegründet worden ist und einen so hohen Kaufpreis zu zahlen hat, dass von vornherein nur ein Verlust oder ein nur unerhebli[X.]her Gewinn aus der Weiterveräußerung zu erwarten war, die Gesells[X.]haft somit keine wirts[X.]haftli[X.]h vernünftige Funktion inne hat. [X.]esteht die Gesells[X.]haft hierbei auss[X.]hließli[X.]h aus Personen, die dem Veräußerer nahe stehen, sei [X.] der [X.]-- zu vermuten, dass diese auss[X.]hließli[X.]h zum Zwe[X.]k der Steuerersparnis zwis[X.]henges[X.]haltet wurde (grundlegend Urteil vom 12.07.1991 - III R 47/88, [X.]E 165, 498, [X.] 1992, 143, unter 2.; ebenso [X.] vom 04.03.1993 - IV R 28/92, [X.]/NV 1993, 728, unter 2., sowie vom 07.06.2000 - III [X.] 35/97, [X.]/NV 2001, 138, unter 1.b).

(2) Aus den nämli[X.]hen Gründen soll au[X.]h die Zwis[X.]hens[X.]haltung einer Kapitalgesells[X.]haft, deren Ges[X.]häftsanteile der Veräußerer und/oder diesem nahe stehende Personen halten, einen Missbrau[X.]h re[X.]htli[X.]her Gestaltungsmögli[X.]hkeiten begründen können ([X.] vom 25.04.1996 - VIII [X.] 50/95, [X.]/NV 1996, 746; vom 14.01.1998 - X R 1/96, [X.]E 185, 242, [X.] 1998, 346, unter II.8.; vom 20.05.1998 - III [X.] 9/98, [X.]E 186, 236, [X.] 1998, 721, unter [X.]; in [X.], 470, [X.], 787, unter [X.] sowie [X.]; ähnli[X.]h Senatsurteil vom 17.06.1998 - X R 68/95, [X.]E 186, 288, [X.] 1998, 667, unter [X.] und [X.] sowie [X.]: "Dur[X.]hgriff auf die Gesells[X.]haft aufgrund Tatbestandserfüllung dur[X.]h 'mittelbare Tatherrs[X.]haft'"). Anderes gilt wiederum, wenn die zwis[X.]henges[X.]haltete Gesells[X.]haft ni[X.]ht funktionslos ist, sondern selbst eine wesentli[X.]he --werts[X.]höpfende-- Tätigkeit ausübt ([X.]-Urteil vom 17.03.2010 - IV R 25/08, [X.]E 228, 509, [X.] 2010, 622, unter [X.] [X.][X.]).

(3) Wird, wie vorliegend, eine nahe stehende natürli[X.]he Person in die [X.] des Steuerpfli[X.]htigen einbezogen, sollen --wenn für die Gestaltung keine außersteuerli[X.]hen Gründe erkennbar sind-- die Veräußerungen dur[X.]h diese nahe stehende Person dem Steuerpfli[X.]htigen über § 4[X.] zugere[X.]hnet werden können, wenn aufgrund einer Würdigung des Gesamtbilds der Verhältnisse der Steuerpfli[X.]htige "das Ges[X.]hehen beherrs[X.]ht und steuert" (u.a. Senatsurteil vom [X.], [X.]E 209, 320, [X.], 817, unter [X.].[X.]) bzw. die Zwis[X.]hens[X.]haltung wirts[X.]haftli[X.]h sinnlos ist ([X.]-[X.]es[X.]hluss vom 06.05.1998 - IV [X.] 108/97, [X.]/NV 1999, 146, unter 1.b [X.][X.] [entgeltli[X.]he Übertragung von Gesells[X.]haftsanteilen an einer Grundstü[X.]ks-GbR auf den Ehepartner, wenn zum [X.]punkt der [X.] bereits ein Erwerber des sodann veräußerten Grundbesitzes gefunden war]).

(4) Im Ergebnis glei[X.]h, allerdings dogmatis[X.]h abwei[X.]hend, hat der erkennende Senat ents[X.]hieden, dass bei der Zwis[X.]hens[X.]haltung einer nahe stehenden Person, die keinen eigenen unternehmeris[X.]hen Erfolgsbeitrag beisteuert, sondern der ledigli[X.]h eine bereits ausgehandelte ("unters[X.]hriftsreife") Ges[X.]häfts[X.]han[X.]e übertragen wird, dem Übertragenden au[X.]h ohne Rü[X.]kgriff auf § 4[X.] die Einkünfte zugere[X.]hnet werden können. [X.]egründet wurde dieser "Dur[X.]hgriff" damit, dass der Steuerpfli[X.]htige in diesem Teil kraft "mittelbarer Tatherrs[X.]haft" wesentli[X.]he Teile des steuerbaren Handlungstatbestands selbst verwirkli[X.]he und ihm deshalb au[X.]h der steuerli[X.]he Handlungserfolg zuzure[X.]hnen sei ([X.]-Urteil in [X.]E 209, 320, [X.], 817, unter [X.] bis f).

dd) Die Würdigung, ob eine Gestaltung als re[X.]htli[X.]h missbräu[X.]hli[X.]h [X.] von § 4[X.] anzusehen ist, obliegt dem [X.] als Tatsa[X.]heninstanz. Verstößt sie weder gegen Erfahrungssätze no[X.]h gegen die Denkgesetze, ist sie also zumindest mögli[X.]h, ist der [X.] als Revisionsgeri[X.]ht daran gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden (vgl. [X.]-Urteil vom 22.01.2013 - IX R 18/12, [X.]/NV 2013, 1094, Rz 18).

[X.]) Na[X.]h Maßgabe der aufgezeigten Re[X.]htsgrundsätze tragen die Feststellungen des [X.] ni[X.]ht dessen Würdigung, die Übertragung der Grundstü[X.]ke sowie die hiermit der Klägerin vers[X.]haffte Mögli[X.]hkeit, diese na[X.]h Ers[X.]hließung und Parzellierung gewinnbringend an Dritte zu veräußern, stelle eine missbräu[X.]hli[X.]he Gestaltung gemäß § 4[X.] dar. Die Würdigung ist re[X.]htsfehlerhaft und kann den Senat ni[X.]ht na[X.]h § 118 Abs. 2 [X.]O binden. Aufgrund dessen ist das Urteil aufzuheben.

aa) Die Vorinstanz hat im Ausgangspunkt unberü[X.]ksi[X.]htigt gelassen, dass der Werts[X.]höpfungsprozess im Streitfall --anders als in den aufgezeigten Konstellationen einer Zwis[X.]hens[X.]haltung-- zum [X.]punkt der Übertragung der Grundstü[X.]ke auf die Klägerin im Oktober 2006 no[X.]h ni[X.]ht abges[X.]hlossen war. Erst dur[X.]h deren Ers[X.]hließung entwi[X.]kelten si[X.]h die Grundstü[X.]ke vom [X.] zu [X.]; erst hierdur[X.]h wurden Objekte anderer Marktgängigkeit ges[X.]haffen, die einen gewerbli[X.]hen Grundstü[X.]kshandel begründen könnten (vgl. insoweit [X.]-Urteil vom 08.09.2005 - IV R 38/03, [X.]E 211, 195, [X.] 2006, 166, unter 1.a, m.w.N.).

bb) Demzufolge ist die Wertung des [X.], die Klägerin habe "keine wirts[X.]haftli[X.]he Funktion" erfüllt, auf Grundlage der Feststellungen ni[X.]ht na[X.]hvollziehbar. Denn na[X.]h der zivilre[X.]htli[X.]hen [X.] war es die Klägerin, die mit der [X.] [X.] die Ers[X.]hließung auf eigene Kosten vereinbarte, ein Ingenieurbüro sowie [X.]auunternehmen mit den Ers[X.]hließungsarbeiten beauftragte und sodann die parzellierten [X.]augrundstü[X.]ke an Dritte veräußerte. Ebenso war sie es, die na[X.]h den Feststellungen des [X.] die prognostizierten Ers[X.]hließungskosten zunä[X.]hst fremdfinanzierte. Jedenfalls na[X.]h Maßgabe der [X.] wurde der Klägerin somit keine bereits fertig ausgehandelte, sondern erst eine von ihr selbst umzusetzende Erwerbs[X.]han[X.]e übertragen.

[X.][X.]) Wenn das [X.] anführt, der Kläger habe auf die Werts[X.]höpfung aus der [X.]aulandvermarktung ni[X.]ht verzi[X.]hten wollen, ist dies ebenfalls ni[X.]ht dur[X.]h hinrei[X.]hende Feststellungen gede[X.]kt. Insbesondere hat es im Hinbli[X.]k auf seine Würdigung des Ges[X.]hehens als Gestaltungsmissbrau[X.]h ni[X.]ht festgestellt, dass trotz der Grundstü[X.]ksübertragung nur der Kläger den Ers[X.]hließungs- und [X.] beherrs[X.]ht und gesteuert habe. Hierzu genügt weder, dass au[X.]h der Kläger einzelne Termine für [X.]austellenbesi[X.]htigungen und Abnahmen wahrgenommen hat, no[X.]h dessen ursprüngli[X.]hes Vorhaben, die Grundstü[X.]ke selbst zu ers[X.]hließen bzw. an eine von ihm beherrs[X.]hte Personengesells[X.]haft zu veräußern. Eine --wenn au[X.]h steuerli[X.]h motivierte und kurzfristige-- Änderung der Gestaltung lässt eine sol[X.]he Wertung grundsätzli[X.]h ni[X.]ht zu.

Unerhebli[X.]h ist zudem, dass die Ers[X.]hließungskosten-Darlehen dur[X.]h Grunds[X.]huldbestellungen des [X.] besi[X.]hert wurden. Fehlendes Unternehmerrisiko der Klägerin kann hieraus wegen mögli[X.]her Rü[X.]kgriffsansprü[X.]he des [X.] (vgl. § 1143 Abs. 1 i.V.m. § 1192 Abs. 1 des [X.]ürgerli[X.]hen Gesetzbu[X.]hs) jedenfalls ni[X.]ht abgeleitet werden.

dd) Soweit das [X.] eine Re[X.]htsmissbräu[X.]hli[X.]hkeit der Gestaltung zudem maßgebli[X.]h darauf stützt, dass der Grundstü[X.]kskaufvertrag vom 06.10.2006 infolge der dort vereinbarten Stundung der Kaufpreiszahlung bis zum Verkauf des se[X.]hsten [X.]auplatzes und der fehlenden [X.]esi[X.]herung der Kaufpreiszahlungsverpfli[X.]htung ni[X.]ht fremdübli[X.]h ausgestaltet gewesen sei, verkennt es, dass zwis[X.]hen der Übertragung der Grundstü[X.]ke und deren ans[X.]hließender wertsteigernder Nutzung als Einkunftsquelle zu differenzieren ist. Ein --vermeintli[X.]h-- ni[X.]ht dem Fremdverglei[X.]h standhaltender Kaufvertrag über ein Wirts[X.]haftsgut lässt somit grundsätzli[X.]h keine Rü[X.]ks[X.]hlüsse darauf zu, ob die Verwendung dieses Wirts[X.]haftsguts zur Einkünfteerzielung über die Grundsätze von § 4[X.] weiterhin dem vorherigen Re[X.]htsträger zuzure[X.]hnen ist.

2. Ob die Gewinne aus der [X.]aulandvermarktung --wie vom [X.] angenommen-- einkommen- und gewerbesteuerli[X.]h trotz zivilre[X.]htli[X.]h wirksamer Übertragung der Grundstü[X.]ke dem Kläger zuzure[X.]hnen sind, muss daher in einem zweiten Re[X.]htsgang erneut ents[X.]hieden werden.

a) Hierbei ist zunä[X.]hst dur[X.]h eine weitere Sa[X.]haufklärung --insbesondere dur[X.]h eine persönli[X.]he Anhörung beider Kläger und ggf. dur[X.]h eine [X.]eweisaufnahme-- festzustellen, ob si[X.]h die Tätigkeit des [X.] im Wesentli[X.]hen in der Übertragung der beiden Grundstü[X.]ke auf die Klägerin ers[X.]höpfte oder ob er darüber hinaus die Ents[X.]heidungsprozesse hinsi[X.]htli[X.]h der Ers[X.]hließung, Parzellierung und Veräußerung der einzelnen [X.]augrundstü[X.]ke sowohl im Außenverhältnis zu den jeweiligen Vertragspartnern als au[X.]h im Innenverhältnis zur Klägerin derart intensiv steuerte und verantwortete, dass abwei[X.]hend von der zivilre[X.]htli[X.]hen [X.] der Gewerbebetrieb "[X.]aulandvermarktung" steuerre[X.]htli[X.]h nur ihm zugere[X.]hnet werden kann. In letztgenanntem Fall wären die angefo[X.]htenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbes[X.]heide re[X.]htmäßig.

b) Sollten die vom [X.] na[X.]hzuholenden Feststellungen dagegen ergeben, dass die Klägerin die [X.]aulandvermarktung eigenverantwortli[X.]h betrieb, bestünde für eine von der zivilre[X.]htli[X.]hen [X.] abwei[X.]hende steuerre[X.]htli[X.]he Zuordnung dieser Einkunftsquelle über § 4[X.] kein Raum. Insbesondere wäre unerhebli[X.]h, dass die vorliegende Gestaltung --unstreitig-- dadur[X.]h motiviert war, den Gewinn aus der Veräußerung der no[X.]h uners[X.]hlossenen Grundstü[X.]ke einer Rü[X.]klage na[X.]h §§ 6b, 6[X.] [X.] zuführen zu können. Insofern ergäbe si[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h der Zure[X.]hnung der Einkunftsquelle vom Grundsatz ni[X.]hts anderes, als hätte der Kläger sein [X.] im Wege eines landwirts[X.]haftli[X.]hen Hilfsges[X.]häfts an einen fremden Investor veräußert, der sodann die [X.] Maßnahmen auf eigene Initiative und eigenes Risiko dur[X.]hgeführt hätte (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 08.11.2007 - IV R 35/06, [X.]E 220, 28, [X.] 2008, 359).

[X.]) Hiervon deutli[X.]h zu trennen ist die ebenfalls ents[X.]heidungserhebli[X.]he Frage, ob der am 06.10.2006 ges[X.]hlossene Grundstü[X.]kskaufvertrag steuerre[X.]htli[X.]h anzuerkennen ist. Insoweit wird das [X.] --für den Fall der Zure[X.]hnung der Einkunftsquelle bei der [X.] erneut zu würdigen haben, ob die Vereinbarungen zwis[X.]hen den Eheleuten einem Fremdverglei[X.]h standhalten (vgl. zu den Anforderungen hierzu allgemein Senatsurteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, [X.]E 263, 11, [X.], 203, Rz 18 f., m.w.N.). In den [X.] dürften hierbei ni[X.]ht nur die bereits vom [X.] angeführte Stundung der Kaufpreiss[X.]huld sowie deren fehlende [X.]esi[X.]herung (vgl. zur [X.]edeutung fehlender [X.]esi[X.]herung von [Darlehens-]Verbindli[X.]hkeiten bei Angehörigenverträgen [X.]-Urteil vom 19.08.2008 - IX R 23/07, [X.]/NV 2009, 12, unter [X.], sowie Senatsurteil vom 22.10.2013 - X R 26/11, [X.]E 242, 516, [X.] 2014, 374, Rz 54), sondern ebenso die fehlende Verzinsung der Kaufpreisverbindli[X.]hkeit einzubeziehen sein. Andererseits könnte zu prüfen sein, inwiefern si[X.]h die fehlende [X.]esi[X.]herung und Verzinsung in der Höhe des vereinbarten Kaufpreises niederges[X.]hlagen haben könnten.

Sollte die Würdigung des [X.] dazu führen, dass der Kaufvertrag fremdunübli[X.]h ausgestaltet wäre, könnte dieser der [X.]esteuerung ni[X.]ht zugrunde gelegt werden (vgl. [X.]-Urteil vom 15.10.2002 - IX R 46/01, [X.]E 200, 372, [X.] 2003, 243, unter [X.]). Dies wiederum hätte zur Folge, dass die Klägerin mangels Ans[X.]haffungsvorgangs keine Ans[X.]haffungskosten in Abzug bringen könnte (vgl. für den Fall eines ni[X.]ht fremdübli[X.]hen Kaufvertrags über ein vermietetes Grundstü[X.]k des Privatvermögens Urteils des [X.] [X.]aden-Württemberg vom 29.07.2010 - 2 K 2073/09, E[X.] 2011, 525 [keine Absetzungen für Abnutzung]; vgl. au[X.]h [X.], Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht 2013, 2252, 2256). Vielmehr wären die Grundstü[X.]ke zum Teilwert in ihr [X.]etriebsvermögen eingelegt worden (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 Satz 1 [X.]), so dass das [X.] den Teilwert der beiden Grundstü[X.]ke zum Übertragungssti[X.]htag am 06.10.2006 festzustellen hätte.

d) S[X.]hließli[X.]h hält es der Senat mit [X.]li[X.]k auf die Chronologie der Abläufe ni[X.]ht für gänzli[X.]h ausges[X.]hlossen, dass die vom Kläger im Laufe des Jahres 2006 in Gang gesetzten grundstü[X.]ksbezogenen Aktivitäten für ihn selbst den [X.]eginn eines gewerbli[X.]hen Grundstü[X.]kshandels ausgelöst haben könnten. Insofern dürfte --was vom [X.] festzustellen wäre-- insbesondere bedeutsam sein, wel[X.]he Aktivitäten der Kläger im [X.] im Hinbli[X.]k auf die bereits im [X.] vertragli[X.]h vereinbarte Ers[X.]hließung gegenüber der [X.] [X.] entfaltet hat und inwiefern sowohl der Ende Oktober 2006 mit der [X.] [X.] ges[X.]hlossene Ers[X.]hließungsvertrag als au[X.]h die kurze [X.] später erfolgte Vergabe der Ers[X.]hließungsarbeiten bereits zum [X.]punkt der Übertragung der Grundstü[X.]ke dur[X.]h den Kläger ausgehandelt waren. Sollte ein gewerbli[X.]her Grundstü[X.]kshandel bereits vom Kläger eröffnet worden sein, wären die betroffenen Grundstü[X.]ke zunä[X.]hst aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR zum [X.]u[X.]hwert ins Umlaufvermögen des neu gegründeten Gewerbebetriebs zu überführen gewesen (§ 6 Abs. 5 Satz 2 [X.]). Dur[X.]h den [X.] wären sodann die Grundstü[X.]ke, ggf. sogar der gesamte Gewerbebetrieb auf die Klägerin übertragen worden.

e) Unabhängig von Vorgenanntem wird das [X.] zu prüfen haben, ob die Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das [X.] überhaupt zulässig war. Für den Senat bestehen zumindest Zweifel, ob die Kläger insoweit eine [X.]es[X.]hwer [X.] von § 40 Abs. 2 [X.]O darlegen können. Denn sie begehren keine Herabsetzung der Einkommensteuer, sondern ledigli[X.]h eine personell abwei[X.]hende --allerdings betragsidentis[X.]he-- Zure[X.]hnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (jeweils ... €). Etwaige gewerbesteuerli[X.]he Auswirkungen sind hierfür ohne [X.]edeutung. Insbesondere kann aus der [X.]eri[X.]htigungsvors[X.]hrift des § 35b [X.] keine [X.]es[X.]hwer für die Einkommensteuer abgeleitet werden, da die Vors[X.]hrift ledigli[X.]h im Fall einer Aufhebung oder Änderung des Einkommensteuerbes[X.]heids anwendbar ist ([X.]-Urteil vom 27.01.1981 - VIII R 20/79, juris, unter 1.).

Die Re[X.]htspre[X.]hung erkennt in diesen Fällen eine [X.]es[X.]hwer --ausnahmsweise-- nur dann an, wenn die zutreffende Zure[X.]hnung der Einkünfte für eine spätere Aufteilung der Steuers[X.]huld gemäß § 268, § 270 Satz [X.] bedeutsam sein kann. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass ein [X.] dem Grunde na[X.]h no[X.]h gestellt werden kann. § 269 Abs. 2 Satz [X.] s[X.]hließt dies aus, wenn die zusammenveranlagten Steuerpfli[X.]htigen die festgesetzte Einkommensteuer bereits vollständig gezahlt haben (vgl. zu diesen Grundsätzen [X.]-[X.]es[X.]hluss vom 29.06.2004 - IV [X.] 127/03, juris, unter 1., mit weiteren Re[X.]htspre[X.]hungsna[X.]hweisen). Letzteres ist für den Senat na[X.]h Maßgabe der [X.]es[X.]heid- und Aktenlage ni[X.]ht abs[X.]hließend feststellbar.

3. Die Kostenents[X.]heidungen beruhen auf § 143 Abs. 2 [X.]O.