Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.03.2017, Az. VI R 33/16

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt an in [X.] lebende Eltern als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung (EStG a.F.) und nach § 33a EStG i.d.[X.] Krankenversicherung ([X.]) vom 16. Juli 2009 ([X.], 1959) für das Streitjahr 2010 zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und [X.] (Kläger) machten in den Streitjahren (2009 und 2010) in ihren Einkommensteuererklärungen Unterhaltsleistungen an die in [X.] lebende Mutter der Klägerin in Höhe von 1.800 € jährlich als außergewöhnliche Belastungen geltend. Den inhaltlichen Vorgaben des [X.] ([X.]) genügende Unterhaltsbescheinigung legten sie vor. Die Zahlungen seien --ausweislich der vorgelegten Bestätigungen der Mutter der [X.] und jeweils im Dezember für das Folgejahr geleistet worden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen nicht.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage insoweit mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1858 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 18. Februar 2016 5 K 4220/12 insoweit aufzuheben, als das [X.] den Beklagten verpflichtet habe, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2009 und 2010 für beide Jahre Unterhaltszahlungen an die Mutter der Klägerin in Höhe von jeweils 1.800 € als außergewöhnliche Belastungen anzusetzen, und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) als das [X.] entschieden hat, dass bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2009 und 2010 Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin von jeweils 1.800 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind. Die Annahme des [X.], die Kläger hätten das Vorliegen der Voraussetzungen für den Abzug der Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin gemäß § 33a Abs. 1 EStG hinreichend nachgewiesen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € (im Jahr 2009) und 8.004 € (im Jahr 2010) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6  1. Halbsatz EStG i.d.F. des [X.] (§ 33a Abs. 1 Satz 5  1. Halbsatz EStG a.F.) zusätzlich, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 7.680 €/8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in [X.] lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2 je unterhaltener Person (vgl. hierzu Senatsurteile vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, [X.], 307, [X.], 965, und vom 7. Mai 2015 VI R 32/14, [X.], 1248, unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17. November 2003, [X.], 637, zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2016, [X.], 1183). Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des [X.] (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.) darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Werden die Unterhaltsaufwendungen von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrages abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht (§ 33a Abs. 1 Satz 7 EStG i.d.F. des [X.], § 33a Abs. 1 Satz 6 EStG a.F.).

2. Der Steuerpflichtige hat die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nachzuweisen, und zwar neben der --hier unstreitig vorliegenden und vom [X.] bindend festgestellten (§ 118 Abs. 2 [X.]O)-- Bedürftigkeit des [X.] insbesondere auch die tatsächlichen Zahlungen. Gemäß § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) sind die Beteiligten bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die Beweismittel zu beschaffen. Die in der [X.] (BMF-Schreiben vom 15. September 1997, [X.], 826, Ziff. 3 und 4; ersetzt durch BMF-Schreiben vom 9. Februar 2006, [X.], 217; ersetzt durch BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010, [X.], 588) aufgestellten Kriterien konkretisieren den Rechtsbegriff der "erforderlichen Beweismittel" zwar zutreffend, jedoch nicht abschließend ([X.]-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 39/03, [X.], 529, [X.] 2005, 24, m.w.N.). [X.] sind regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare --soweit möglich inländische-- Beweismittel ([X.]-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, [X.], 531, [X.] 2005, 483, m.w.N.).

a) Welche Beweismittel zum Nachweis eines Sachverhalts erforderlich sind, richtet sich deshalb nach den Umständen des Einzelfalles. Auch wenn das [X.] gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheidet und ihm als Tatsacheninstanz die Auswahl und Gewichtung der erforderlichen Beweismittel obliegt, hat es die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 [X.] zu berücksichtigen. Die Entscheidung, welche Anforderungen an den Nachweis von Vorgängen im Ausland zu stellen sind und welche Beweismittel der Steuerpflichtige zu beschaffen hat, gehört zur Rechtsanwendung und kann daher vom [X.] überprüft werden ([X.]-Urteil in [X.], 531, [X.] 2005, 483, m.w.N.).

b) Die Erfüllung der Pflichten zur Aufklärung des Sachverhalts sowie zur Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln muss allerdings erforderlich, möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein ([X.]-Urteil in [X.], 531, [X.] 2005, 483, m.w.N.; ausführlich [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 90 [X.] Rz 180, 24 ff., m.w.N.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 [X.] Rz 34).

c) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O muss das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden. Das Gesamtergebnis des Verfahrens bilden alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren. Das [X.] ist bei der Feststellung und Gewichtung der entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse keinen starren Regeln unterworfen; es darf aber nicht willkürlich verfahren. Es muss insbesondere die gebildete subjektive Überzeugung objektivieren. Sie muss verstandesmäßig einsichtig und logisch nachvollziehbar sein und sich auf festgestellte Tatsachen stützen. Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das [X.] hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 14. November 2013 VI R 25/13, [X.]/NV 2014, 678, m.w.N.).

3. Die Beweiswürdigung des [X.] wird diesen Maßstäben nicht hinreichend gerecht und ist für den Senat deshalb nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend. Es fehlt am Nachweis, dass die angegebenen Zahlungen tatsächlich geleistet worden sind. Die von den Klägern vorgelegten Empfangsbestätigungen genügen hierfür nicht. Aus ihnen ist nicht ersichtlich, ob der Mutter der Klägerin die Zuwendungen als Einmalbetrag oder in Teilbeträgen übergeben worden sind. Denn die Bestätigungen lauteten auf die Zahlung von insgesamt 1.800 € je Streitjahr. Auch ist aus den Bestätigungen nicht ersichtlich, zu welchem Zeitpunkt die Zahlung(en) von der Klägerin geleistet wurden. Die Schriftstücke sind zwar datiert. Das Datum lässt vorliegend jedoch nur auf den Tag ihrer Ausstellung, nicht aber den Zeitpunkt der [X.] schließen. Auch streitet der Umstand, dass die bescheinigten Zahlungen nicht außergewöhnlich hoch waren, --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht für die inhaltliche Richtigkeit der vorgelegten Bestätigungen. Schließlich lässt sich auch aus der Bedürftigkeit eines gesetzlich Unterhaltsberechtigten nicht auf tatsächlich geleistete Unterhaltszahlungen schließen.

Vielmehr verlangt der Nachweis einer [X.] neben einer belastbaren Empfängerbestätigung einen zeitnahen, lückenlosen Nachweis der "[X.]", also Nachweise über die Abhebungen oder konkrete Verfügbarkeit dieser Beträge zum Zeitpunkt der Übergabe durch den Steuerpflichtigen. Allein das Vorliegen entsprechender Einkommens- und Vermögensverhältnisse genügt hierfür nicht. Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige das "Wie und Wann" der [X.] im Einzelnen darlegen und belastbar nachweisen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 531, [X.] 2005, 483). Deshalb steht [X.] als das [X.] meint-- einer überzeugenden Nachweisführung der Umstand entgegen, dass der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass er zur behaupteten [X.] am Übergabeort gewesen ist. Zu Recht weist das [X.] zwar daraufhin, dass der Unterhaltsverpflichtete die Barzuwendung nicht persönlich übergeben muss. In einem solchen Fall hat er jedoch "Roß und [X.]", d.h. den Überbringer des Geldes, zu benennen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 531, [X.] 2005, 483). Auch daran fehlt es im Streitfall. Die Klage war daher insoweit abzuweisen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O, § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.