Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.10.2011, Az. I R 26/11

I. Streitig ist, ob aus [X.] stammende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach dem Abkommen zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 --DBA-[X.]-- ([X.] 1968, 10, [X.] 1968, 297) in [X.] besteuert werden dürfen.

Die in [X.] wohnenden Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren (1997 bis 2000) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist gebürtiger [X.] und erzielte in den Streitjahren neben inländischen Einkünften auch ausländische Einkünfte, u.a. aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in [X.].

Abweichend von den Steuererklärungen nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in [X.] nicht nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-[X.] von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer aus, sondern behandelte sie als solche aus unbeweglichem Vermögen nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. [X.]. [X.]. Art. 6 DBA-[X.] und unterwarf sie nach § 13 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) der [X.] Steuer. Eine Anrechnung der in [X.] gezahlten Steuern erfolgte zunächst nicht, da entsprechende Nachweise durch die Kläger nicht beigebracht worden waren.

Das [X.] ([X.]) gab der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom 23. Februar 2011  9 K 286/06, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1322, statt. Der Kläger habe seine land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte aus einer [X.] Betriebstätte bezogen und deshalb sei nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-[X.] die Freistellungsmethode anzuwenden.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Nachdem die Kläger die entsprechenden Nachweise erbracht hatten, hat das [X.] während des Revisionsverfahrens die in [X.] gezahlten Steuern auf die [X.] Einkommensteuer angerechnet und hiernach geänderte Steuerbescheide erlassen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt, wenden sich in der Sache aber gegen das [X.].

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das angefochtene Urteil des [X.] ist auf die Revision des [X.] aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, die Gegenstand des [X.]-Urteils waren, sind während des Revisionsverfahrens die [X.] vom 7. Juni 2011 getreten. Die [X.] sind gemäß § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 [X.], [X.], 398, [X.], 20, m.w.N.). Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil in [X.], 398, [X.], 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

Die Klage gegen die [X.] vom 7. Juni 2011 ist als unbegründet abzuweisen. Die Vorinstanz hat zu Unrecht die aus [X.] stammenden Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer ausgenommen.

1. Die Kläger waren in den Streitjahren in [X.] ansässig und unterfallen hier mit ihrem Welteinkommen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG 1997). Das betrifft auch die Einkünfte aus dem in [X.] belegenen Plantagenbetrieb. Es handelt sich dabei um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG 1997. Das steht --soweit es das [X.] innerstaatliche Recht betrifft-- zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss deshalb nicht näher ausgeführt werden. Ebenso bedarf es keiner weiteren Ausführungen dazu, dass die Kläger [X.]. 4 Abs. 1 [X.]-[X.] in [X.] ansässig waren.

2. Die Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wird durch das [X.]-[X.] nicht gehindert. Art. 6 Abs. 1 [X.]-[X.] weist zwar das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem [X.] als dem Vertragsstaat zu, in dem das unbewegliche Vermögen liegt; die Bundesrepublik [X.] ist jedoch als Wohnsitzstaat nicht an einer Besteuerung dieser Einkünfte gehindert. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. [X.]. ee [X.]-[X.] wird auf die [X.] Steuer von den aus [X.] stammenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen die [X.] Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt worden ist, "sofern dieses Vermögen nicht zu einer in [X.] gelegenen Betriebstätte tatsächlich gehört". Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in [X.] steht damit [X.] zu, denn es handelt sich hierbei in Einklang mit jener Regelung um Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die nicht zu einer in [X.] belegenen Betriebstätte tatsächlich gehören.

a) Dem Begriff des "unbeweglichen Vermögens" im Rahmen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. [X.]. ee [X.]-[X.] ist keine andere Bedeutung beizumessen als dem in Art. 6 [X.]-[X.]. Es ist aus dem Abkommen nicht ersichtlich, dass der Begriff in einem anderen Sinne gebraucht wird. Dazu hätte es eines ausdrücklichen Hinweises in dem Abkommen bedurft (vgl. Urteil des [X.] vom 19. Mai 1982 [X.], [X.], 363, [X.] 1982, 768; [X.] in [X.]/ [X.], Doppelbesteuerung, Art. 23 [X.] Rz 25; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2007, 654, 657). Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören auch die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, da dort die Nutzung von Grund und Boden im Vordergrund steht (vgl. Senatsurteil vom 12. Dezember 1990 [X.], [X.] 1992, 104, sowie [X.] in [X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., Art. 6 Rz 35). Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass Art. 6 Abs. 1 [X.]-[X.] --an[X.] als Art. 6 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom [X.] keinen Klammerzusatz enthält, wonach Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören. Denn es handelt sich bei dem angesprochenen Zusatz lediglich um eine Klarstellung und nicht um eine definitorische Erweiterung (vgl. [X.] in [X.]/ [X.], a.a.O., [X.] Art. 6 Rz 16; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.O., Art. 6 [X.] Rz 1; [X.], [X.] 2007, 654, 656; Ellsel in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 6 [X.]-[X.] Rz 1; differenzierend [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 6 Rz 52).

b) Der Begriff der "Betriebstätte" in Art. 23 Abs. 1 Buchst. [X.]. ee [X.]-[X.] knüpft an die Definition der Betriebstätte in Art. 5 [X.]-[X.] an. Aus dem Abkommen selbst ist nicht ersichtlich, dass der Begriff in einem anderen Sinne gebraucht wird. Dazu hätte es wiederum eines ausdrücklichen Hinweises in dem Abkommen bedurft (vgl. Senatsurteil in [X.], 363, [X.] 1982, 768 zur Auslegung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens). Auch sprechen die Sachzusammenhänge und die systematischen Verknüpfungen zwischen dem sog. Verteilungsartikel des Art. 6 [X.]-[X.] einerseits und dem sog. [X.] des Art. 23 Abs. 1 [X.]-[X.] andererseits dafür, dass beiden Regelungen ein einheitliches Verständnis des Begriffs der Betriebstätte zugrunde liegt, auch wenn sich der Verteilungsartikel in erster Linie an den jeweiligen Quellenstaat, der [X.] aber an den Wohnsitzstaat richtet (s. auch Senatsurteil vom 4. Juni 2008 [X.]/06, [X.], 255, [X.] 2008, 793, zu der Abkommenslage bei typisch stillen Beteiligungen nach Abschn. 11 Satz 2 des Schlussprotokolls i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973, [X.] 1978, 111, zu den Art. 5, 7 und 13 [X.]-Luxemburg).

Nach Art. 5 Abs. 1 [X.]-[X.] bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine "feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird". Vorausgesetzt wird damit die Existenz eines Unternehmens, wobei der Begriff des Unternehmens selbst im [X.]-[X.] nicht näher definiert wird. Denn in der allgemeinen Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g [X.]-[X.] wird der Begriff des Unternehmens bereits vorausgesetzt. Soweit das [X.] aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem [X.] innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu den [X.] des § 15 Abs. 2 EStG 1997 abzustellen, pflichtet der Senat dem nicht bei. Was als Unternehmen anzusehen ist, muss vielmehr (zunächst) unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 5 [X.]-[X.] sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen [X.] ermittelt werden (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1972 [X.], [X.], 8, [X.] 1972, 459, zum [X.]-Schweiz 1931 vom 15. Juli 1931 i.d.[X.] vom 20. März 1959, [X.] 1959, 1006). Der [X.] ist daher primär aus Art. 7 [X.]-[X.] zu bestimmen ([X.] in [X.]/[X.], a.a.O., [X.] Art. 3 Rz 23). Er lässt sich mittelbar durch die in Art. 7 [X.]-[X.] angelegte Abgrenzung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 [X.]-[X.] ableiten. [X.] fällt damit alles, was als Land- und Forstwirtschaft [X.]. 6 Abs. 1 [X.]-[X.] anzusehen ist, nicht unter den Begriff des Unternehmens [X.]. 7 [X.]-[X.] und kann damit auch keine Betriebstätte begründen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 3 Rz 41a; [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 5 Rz 11; [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., [X.] Art. 6 Rz 16a; [X.]. in [X.]/[X.], a.a.O., [X.] Art. 5 Rz 26; [X.]. in [X.]/[X.], a.a.O., [X.] Art. 7 Rz 15, 44; Ellsel in [X.]/[X.]/Grotherr, a.a.O., Art. 6 [X.]-[X.] [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-Schweiz, Art. 3 Rz 112; [X.]/ [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], Art. 3 OECD-[X.] Rz 21; [X.], [X.] 2007, 654, 656; vgl. auch Schreiben des [X.] vom 23. März 1982, [X.] 1982, 372). Dies folgt letztlich aus dem abkommensrechtlichen Prinzip des Vorrangs der speziellen Einkunftsart, das als Sachgesetzlichkeit bei der Auslegung von [X.] zu beachten ist ([X.] in [X.]/[X.], a.a.O., [X.] Art. 7 Rz 16a, 44; vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 [X.], [X.], 51, [X.] 1997, 313).

Dieses Ergebnis wird für das [X.]-[X.] auch durch Art. 6 Abs. 4 [X.]-[X.] bestätigt, der explizit von "Einkünften aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens" in Abgrenzung zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient, spricht. Aus dem Zusammenhang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 [X.]-[X.] ergibt sich eine weitere Abgrenzung zu Einkünften land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die eben keine "Unternehmen" im Sinne des [X.]-[X.] darstellen. Aus der klarstellenden Formulierung in Art. 6 Abs. 4 [X.]-[X.], wonach auch "Unternehmen" Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen beziehen können, kann (umgekehrt) dagegen nicht abgeleitet werden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als "Unternehmen" anzusehen ist und damit eine Betriebstätte begründen kann (so aber [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 6 Rz 43a, 204). Eine derartige Auslegung ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen und lässt das abkommensrechtliche Prinzip des Vorrangs der speziellen Einkunftsart unberücksichtigt.

Soweit das [X.] schließlich mit Teilen des Schrifttums davon ausgeht, dass der Begriff der Betriebstätte in Art. 5 Abs. 1 [X.]-[X.] keine Eingrenzung auf eine bestimmte Einkunftsart vornehme (vgl. hierzu auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 23 [X.] Rz 25; Grotherr in [X.]/[X.]/ Grotherr, a.a.O., Art. 23 [X.]-[X.] [X.]; [X.], Der Betrieb 1988, 1285), vermag dem der erkennende Senat nicht zu folgen. Auch diese Auslegung wird dem [X.] nicht gerecht.

3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind rechtmäßig.