Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.10.2020, Az. VIII R 18/17

Die Beteiligten streiten darüber, ob die von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr 2011 aus einer [X.] Kapitalgesellschaft (der [X.]) bezogene Ausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) aufgrund einer Einlagenrückgewähr als nicht steuerbarer Kapitalertrag zu behandeln ist.

Der Kläger war im Streitjahr an der in [X.] ansässigen [X.] mit 307 500 Inhaberaktien beteiligt. Die [X.] hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das zum 30.04.2011 endete. Am ... .09.2011 fasste die Hauptversammlung der [X.] den Beschluss, aus dem Bilanzgewinn der [X.] einen Betrag von 0,10 € pro Aktie (an den Kläger: 30.750 €) auszuschütten. Nach der Dividendenbekanntmachung der [X.] handelte es sich bei der ausgeschütteten Dividende nach [X.] Steuerrecht um eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 des [X.] Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG-Österreich).

Bei Gutschrift der Ausschüttung der [X.] im Depot des Klägers erteilte die depotführende Bank dem Kläger am 11.10.2011 eine Abrechnung. In dieser war die Ausschüttung in Höhe von 30.750 € unter Bezug auf Rz 92 des Schreibens des [X.] vom 22.12.2009 - IV C 1-S 2252/08/10004 ([X.], 94) als kapitalertragsteuerpflichtige Dividende ausgewiesen. Die Depotbank verrechnete die Kapitalerträge aus der Dividende mit negativen Kapitalerträgen in Höhe von 8.147,21 € und behielt Kapitalertragsteuer von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 22.602,79 € ein.

Der Kläger wird für das Streitjahr allein zur Einkommensteuer veranlagt. In seiner Einkommensteuererklärung erklärte er Einkünfte aus Kapitalvermögen aus verschiedenen Quellen. Er beantragte die Überprüfung des [X.] gemäß § 32d Abs. 4 EStG mit der Begründung, bei der Ausschüttung der [X.] handele es sich um eine nicht steuerbare Einlagenrückzahlung.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 01.02.2013 nicht. Er behandelte den Bezug von der [X.] weiterhin als steuerpflichtigen Kapitalertrag. Das [X.] berücksichtigte in der Einkommensteuerfestsetzung die vom Kläger erklärten Kapitalerträge als Kapitalerträge, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen, und zog von diesen Kapitalerträgen den Sparer-Pauschbetrag (801 €) ab. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer wurde angerechnet.

Der Kläger begründete seinen anschließend erhobenen Einspruch im Wesentlichen damit, dass es sich bei der Ausschüttung der [X.] um eine Kapitalrückzahlung aus der Agio-Rücklage der [X.] handele, die nach [X.] Steuerrecht als Rückzahlung einer Einlage behandelt werden dürfe. Er forderte die [X.] während des [X.] auf, für die Ausschüttung im Streitjahr vor Ablauf der gesetzlichen Frist gemäß § 27 Abs. 8 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung ([X.]) am 31.12.2012 beim [X.] (BZSt) einen Antrag zu stellen, gesondert feststellen zu lassen, dass es sich um eine Einlagenrückgewähr handele. Die [X.] stellte den Antrag jedoch nicht.

Der Einspruch und die danach erhobene Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) stellte in den Entscheidungsgründen fest, dass es sich bei der Ausschüttung der [X.] im Streitjahr mangels einer Herabsetzung des gezeichneten Kapitals nicht um eine Rückzahlung von [X.] gehandelt habe. Die [X.] habe einen Teil ihres Bilanzgewinns ausgeschüttet. Das [X.] Steuerrecht erlaube es zwar, diesen Vorgang als steuerneutrale Einlagenrückgewähr zu behandeln. Aus [X.] Sicht könne jedoch mangels einer von der [X.] bescheinigten Einlagenrückgewähr nicht von einer solchen ausgegangen werden. Die Begründung des [X.] ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1951 mitgeteilt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts und höherrangigen Rechts.

Es verstoße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn der Anteilseigner einer [X.] eine steuerpflichtige Dividende gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] allein deshalb erziele, weil die [X.] das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] nicht betreibe. Er werde schlechter gestellt als der Anteilseigner einer in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft, ohne dass hierfür eine Rechtfertigung erkennbar sei.

Die Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 Abs. 8 [X.] seien mit den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) nicht vereinbar. Dem Anteilseigner sei zu gestatten, den Nachweis der Einlagenrückgewähr persönlich führen zu können, wenn die Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren nicht betreibe.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des Hessischen [X.] vom 25.09.2017 - 3 K 737/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 01.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2015 dergestalt abzuändern, dass bei den Kapitaleinkünften des Klägers ein Betrag in Höhe von 30.750 € aufgrund einer Einlagenrückgewähr als nicht steuerpflichtiger Bezug behandelt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die zulässige Revision ist unbegründet.

Die Revision ist zulässig, soweit der Kläger im Revisionsverfahren begehrt, die Ausschüttung der [X.] im Rahmen des Einkommensteuerbescheids nicht nur in Höhe von 22.602,79 €, sondern in Höhe von 30.750 € als nicht steuerbar zu behandeln (s. unter II.1.).

Die Revision hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Das [X.] hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Bezug des [X.] von der [X.] als steuerpflichtiger Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen ist (s. unter II.2.). Die verfassungsrechtlichen und unionsrechtlichen Einwendungen des [X.] greifen nicht durch (s. unter II.3. bis II.5.).

1. Der vom Kläger in der Revision gestellte Antrag, die Ausschüttung der [X.] in Höhe von 30.750 € als Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG statt als steuerpflichtigen Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, ist zulässig. Zwar kann eine unzulässige Erweiterung des Antrags im Revisionsverfahren darin liegen, dass der Kläger die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als vor dem [X.] begehrt (Urteil des [X.] --BFH-- vom 01.06.2016 - [X.], [X.], 536, [X.], 55, Rz 14). Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Der Kläger begehrte sowohl vor dem [X.] als auch im Revisionsverfahren die Nichtberücksichtigung von Kapitaleinkünften in Höhe von 30.750 € aus der Ausschüttung der [X.]. Der von der Depotbank als steuerpflichtig behandelte Ausschüttungsbetrag von 30.750 € war im Rahmen des [X.] mit negativen laufenden Kapitalerträgen in Höhe von 8.147,21 € verrechnet worden. Im Einkommensteuerbescheid wurden aus der Ausschüttung der [X.] Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 22.602,79 € angesetzt. Vor dem [X.] hat der Kläger die Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um 22.602,79 € (nach Verlustverrechnung im Rahmen des [X.]) beantragt. Indem der Kläger in der Revision nunmehr die Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um Einnahmen (Kapitalerträge) in Höhe von 30.750 € begehrt und zugleich darauf verweist, die beim Kapitalertragsteuereinbehalt verrechneten negativen Kapitalerträge in Höhe von 8.147,21 € seien im Erfolgsfall gemäß § 20 Abs. 6 i.V.m. § 10d EStG vorzutragen und künftig verrechenbar, macht er trotz der andersartigen Bezifferung seines Begehrens dieselbe Minderung der Einkünfte wie vor dem [X.] geltend.

2. Gemäß § 32d Abs. 4 EStG konnte der Kläger durch Einbeziehung der Kapitalerträge aus der Ausschüttung in die Einkommensteuerfestsetzung überprüfen lassen, ob es sich bei der Ausschüttung der [X.] um einen steuerpflichtigen Bezug gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder um einen nicht steuerbaren Bezug gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG handelt. Das [X.] hat auf dieser Grundlage zutreffend entschieden, dass die Kapitalerträge aus der Ausschüttung der [X.] als steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu berücksichtigen sind (s. unter [X.] bis c).

a) Bezüge des inländischen [X.] von ausländischen ([X.] und Drittstaaten-)Kapitalgesellschaften in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die Vorteilszuwendung nicht als Einlagenrückgewähr zu werten ist. Unerheblich ist dabei, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der [X.] geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (Senatsurteil vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, [X.], 390, Rz 12; s.a. BFH-Urteil vom 10.04.2019 - I R 15/16, [X.], 56).

b) § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] ordnet an, dass, soweit Leistungen nicht als Fall der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Satz 1 [X.] gesondert festgestellt werden, sie als Gewinnausschüttung gelten, die beim Anteilseigner zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Da für die Ausschüttung der [X.] in Höhe von 30.750 € nicht gesondert festgestellt worden ist, dass es sich um eine Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Sätze 1 und 2 [X.] handelt, gilt die Ausschüttung gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] als steuerpflichtige Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an den Kläger.

Soweit das [X.] zur Begründung desselben Ergebnisses gemäß § 27 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Satz 8, Abs. 3 und Abs. 5 Satz 2 [X.] darauf abgestellt hat, dem Kläger habe die notwendige Bescheinigung der [X.] über die Einlagenrückgewähr gefehlt, weshalb diese in Höhe von Null € als bescheinigt gelte, folgt der Senat dem nicht. Wird das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] von der [X.]Kapitalgesellschaft wie im Streitfall nicht betrieben, ist der Bezug unmittelbar nach der Fiktionsregelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] steuerpflichtig (vgl. [X.], Internationales Steuerrecht 2010, 715, 717; [X.] in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2014/2015, 890, 899).

c) Die [X.] ([X.]) als Ansässigkeitsstaat des unbeschränkt steuerpflichtigen [X.] (§ 1 Abs. 1 EStG) darf die Ausschüttung der [X.], welche gemäß § 4 Abs. 12 EStG-[X.] aus [X.] Sicht eine Einlagenrückgewähr an den Kläger darstellt, nach dem Abkommen zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000 ([X.] 2002, 735, [X.], 584) --[X.]--, in [X.] getreten am 18.08.2002 ([X.] 2002, 2435, [X.], 956), besteuern. Nach Art. 10 Abs. 1 und Abs. 3 [X.] steht [X.] als Wohnsitzstaat des [X.] (vgl. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 [X.]) ein Besteuerungsrecht für Dividenden zu. Dividenden gemäß Art. 10 Abs. 3 Satz 1 [X.] sind u.a. Einkünfte aus Aktien, zu denen auch Einlagenrückzahlungen [X.] 4 Abs. 12 EStG-[X.] gehören (Schuch/Fürnsinn in [X.], [X.] Art. 10 Rz 10).

3. Soweit der Kläger geltend macht, das beim BZSt zu betreibende Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] sei mit dem Unions- und Verfassungsrecht nicht vereinbar, weil

4. Der Kläger ist nicht dadurch in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, dass § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] bei ihm das Vorliegen einer steuerpflichtigen Gewinnausschüttung allein deshalb fingiert, weil die [X.]Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] nicht betreibt (s. unter [X.] und b).

a) Der Kläger sieht eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Anteilseignern einer [X.]Kapitalgesellschaft gegenüber Anteilseignern einer [X.] darin, dass Letztere im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer den Nachweis einer Einlagenrückgewähr für eine bezogene Ausschüttung führen können. Dem Anteilseigner einer [X.]Kapitalgesellschaft stehe diese Möglichkeit nicht offen, wenn die [X.]Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] nicht betreibe. Folge sei, dass gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] sämtliche Bezüge von der [X.]Kapitalgesellschaft als steuerpflichtige Gewinnausschüttungen fingiert würden, und zwar selbst dann, wenn es sich nach der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge materiell-rechtlich gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] um eine Einlagenrückgewähr handele.

b) Der Senat sieht jedoch keine Verletzung des [X.] in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG und deshalb keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) auszusetzen und dem [X.] ([X.]) die unter [X.] genannte Frage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Entscheidung vorzulegen. Die unterschiedlichen Möglichkeiten der Anteilseigner von [X.]en und [X.]Kapitalgesellschaften, eine Einlagenrückgewähr individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen zu können, sind durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide [X.] in einer verfahrensrechtlich nicht vergleichbaren Ausgangslage befinden (s. unter [X.] und bb).

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ([X.]-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, [X.]E 145, 106, [X.], 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, [X.]E 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, [X.]E 126, 268, [X.], 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen ([X.]-Beschlüsse in [X.]E 145, 106, [X.], 1082, Rz 98, und in [X.]E 133, 377, Rz 74). Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber zudem ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des [X.] und für die Bestimmung des Steuersatzes ([X.]-Beschlüsse vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, [X.]E 107, 27, [X.] 2003, 534, unter [X.], und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, [X.]E 93, 121, [X.] 1995, 655, unter [X.]). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig im Sinne von [X.] erfolgen. Ausnahmen von einer [X.]en Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen [X.]) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag ([X.]-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, [X.]E 152, 274, Rz 100).

bb) Maßgeblicher Prüfungsmaßstab ist im Streitfall das Willkürverbot. Erhöhte Anforderungen an den [X.] mit Rücksicht darauf, dass sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann, sind nicht geboten. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes ist auf dieser Grundlage zu verneinen, weil die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten dazu, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, und die hieraus abzuleitenden steuerlichen Konsequenzen bei Anteilseignern von [X.]Kapitalgesellschaften und [X.]en durch sachliche Gründe gerechtfertigt sind.

aaa) Anteilseigner einer [X.] können zwar nicht nach den Regelungen des [X.], aber nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung (Senatsurteil in [X.], 390; BFH-Urteil in [X.], 56) unabhängig von der Mitwirkung der Kapitalgesellschaft den Nachweis einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug im Rahmen des Veranlagungsverfahrens führen. Dies beruht darauf, dass das Gesetz für den Nachweis der Einlagenrückgewähr von [X.]en im Streitjahr kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stellte, die entsprechende Nachweismöglichkeit von der Rechtsprechung erst zu entwickeln war und die erforderlichen Fragen von vornherein nur im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzungsverfahren der [X.]er geklärt werden können (BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 28). Der Anteilseigner muss die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unter Anwendung der gesetzlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] im Festsetzungsverfahren selbst vollständig darlegen und nachweisen (s. im Einzelnen BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 27); eine Nichtaufklärbarkeit des Sachverhalts geht zu seinen Lasten (Senatsurteil vom 13.07.2016 - VIII R 73/13, [X.], 404, Rz 19). Kann der Anteilseigner einer [X.] die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug aus Mangel an Belegen nicht nachweisen, erzielt er steuerpflichtige Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auch wenn es sich bei der Ausschüttung materiell-rechtlich um eine Rückgewähr von Einlagen handeln sollte (Senatsurteil in [X.], 390, Rz 12; BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 14).

bbb) Der Gesetzgeber hat [X.]Kapitalgesellschaften in § 27 Abs. 8 [X.] i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 ([X.], 2782, [X.], 4) abweichend davon die Möglichkeit zum Nachweis einer Einlagenrückgewähr in einem besonderen Feststellungsverfahren eröffnet. Dieses Feststellungsverfahren hat der Gesetzgeber anders als bei dem für inländische Kapitalgesellschaften geltenden Feststellungsverfahren gemäß § 27 [X.] konzipiert, um die [X.]Kapitalgesellschaft nicht zur Führung eines laufenden [X.] gemäß §§ 27 ff. [X.] zu verpflichten und es ihr zu ersparen, wegen potentieller künftiger Kapitalrückzahlungen jährliche Feststellungserklärungen abgeben zu müssen. Das Verfahren zur gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 [X.] ist daher nur im konkreten Bedarfsfall durchzuführen (vgl. [X.] 542/06, S. 49). Für [X.]Kapitalgesellschaften wird durch das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] zugunsten von deren Anteilseignern die Nachweismöglichkeit eröffnet, dass eine Zahlung an den Anteilseigner nach den Grundsätzen der Differenzrechnung als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist ([X.] 542/06, S. 50; [X.] in [X.], 841, Rz 16, 18). Der Nachweis, dass die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug erfüllt sind, ist nach der [X.] nur der sachnäheren [X.]Kapitalgesellschaft im Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 [X.] gestattet; wird er nicht erbracht oder das Feststellungsverfahren von der [X.]Kapitalgesellschaft erst gar nicht betrieben, fingiert das Gesetz beim Anteilseigner gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 [X.] eine Gewinnausschüttung und damit einen steuerpflichtigen Bezug von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

ccc) Dass im Steuerfestsetzungsverfahren nur der Anteilseigner einer [X.] die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG selbst darlegen und nachweisen kann, der Anteilseigner einer [X.]Kapitalgesellschaft jedoch nicht, ist durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide [X.] in verfahrensrechtlich nicht vergleichbaren Ausgangssituationen befinden. Es lag im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Nachweis einer Einlagenrückgewähr bei [X.]Kapitalgesellschaften --wie bei [X.] einem von der Kapitalgesellschaft zu betreibenden Feststellungsverfahren zuzuweisen und beim Anteilseigner im Rahmen der Steuerfestsetzung nachteilige Folgen zu ziehen, wenn der Nachweis einer Einlagenrückgewähr nicht geführt wird. Bei [X.]en existierte kein gesetzliches Verfahren für das Streitjahr, so dass nur der von der Rechtsprechung anerkannte eigene Nachweis durch den Anteilseigner im Steuerfestsetzungsverfahren in Betracht kommt. Hätte der Gesetzgeber wie bei [X.]en nur für Anteilseigner einer [X.]Kapitalgesellschaft ein vom Feststellungsverfahren losgelöstes zusätzliches Nachweisverfahren der Einlagenrückgewähr im Steuerfestsetzungsverfahren anerkannt, hätte dies gegenüber dem Anteilseigner einer [X.], dem ein solcher Nachweis verwehrt ist, eine Ungleichbehandlung begründet, für die keine Rechtfertigungsgründe ersichtlich sind.

5. Ob aufgrund der fehlenden individuellen Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von [X.]Kapitalgesellschaften ein Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV vorliegen könnte, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Selbst wenn man dem Kläger diese Möglichkeit zubilligen würde, sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Ausschüttung der [X.] als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sein könnte. Weder eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 [X.]O noch die Einleitung eines [X.] nach Art. 267 AEUV sind im Streitfall auf dieser Grundlage veranlasst.

a) Der Nachweis einer Einlagenrückgewähr ist bei inländischen Kapitalgesellschaften und bei [X.]Kapitalgesellschaften nach der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] innerhalb des jeweiligen Feststellungsverfahrens nach § 27 [X.] zu führen. Für die Ausschüttungen aus [X.]en ist der Nachweis einer Einlagenrückgewähr durch den Anteilseigner ausgehend von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und [X.]srechts und unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge nach den Grundsätzen der [X.] des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] zu führen (BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 27). Nur dieses Rechtsverständnis stellt nach den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV sicher, dass die [X.]er von [X.] nicht schlechter, aber auch nicht besser als die [X.]er von inländischen oder von [X.]ausländischen [X.]en behandelt werden (BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 27). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

b) Anhaltspunkte dafür, dass die Ausschüttung der [X.] bei Anwendung der Verwendungsreihenfolge gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 i.V.m. §§ 28, 29 [X.] als Einlagenrückgewähr zu beurteilen sein könnte, sind nicht erkennbar. Damit kommt es auch auf die Frage, ob dem Kläger nach den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit der Nachweis einer Einlagenrückgewähr im Steuerfestsetzungsverfahren einzuräumen ist, für die Entscheidung des Streitfalls nicht an.

Das [X.] hat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat bindend festgestellt, dass die Leistung der [X.] aus dem nach [X.] Handels- und [X.]srecht zu bestimmenden Bilanzgewinn der [X.] stammte und die Einordnung der Leistung als Einlagenrückgewähr statt als Gewinnausschüttung auf der Ausübung eines Wahlrechts durch die [X.] nach [X.] Steuerrecht beruhte. Der Kläger leitet allein aus der gewählten Behandlung der Ausschüttung der [X.] als Einlagenrückgewähr nach [X.] Steuerrecht ab, diese Behandlung sei im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu übernehmen. Die Beurteilung eines Vorgangs als Einlagenrückgewähr bei einer [X.]Kapitalgesellschaft nach ausländischem Steuerrecht --unabhängig von den Grundsätzen der [X.] des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.]-- zwingt jedoch nach den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit nicht dazu, diese Beurteilung für die inländische Besteuerung zu übernehmen (BFH-Urteil in [X.], 56, Rz 27). Andere Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der Ausschüttung der [X.] unter Beachtung der [X.] des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 [X.] um eine Einlagenrückgewähr handeln könnte, sind nicht ersichtlich.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.