Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.02.2015, Az. V R 38/13

II. Die Revision des [X.] ist begründet.

Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist re[X.]htsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbes[X.]heide 1999 bis 2001 na[X.]h § 174 Abs. 4 [X.] ni[X.]ht vorgelegen hätten. Die Umsatzsteuerbes[X.]heide 1997 und 1998, in denen das [X.] die Zahlungen der H-GmbH an den Kläger als steuerpfli[X.]htige Umsätze behandelt und der Umsatzsteuer unterworfen hatte, beruhten auf einer re[X.]htli[X.]h irrigen Beurteilung eines bestimmten Sa[X.]hverhalts. Na[X.]hdem diese Bes[X.]heide aufgrund eines Re[X.]htsbehelfs des [X.] aufgehoben wurden, war das [X.] bere[X.]htigt, dur[X.]h den Erlass der streitgegenständli[X.]hen Umsatzsteuerbes[X.]heide die zutreffenden steuerli[X.]hen Folgen zu ziehen.

1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sa[X.]hverhalts ein Steuerbes[X.]heid ergangen, der aufgrund eines Re[X.]htsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpfli[X.]htigen dur[X.]h die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können na[X.]h § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] aus dem Sa[X.]hverhalt na[X.]hträgli[X.]h dur[X.]h Erlass oder Änderung eines Steuerbes[X.]heids die ri[X.]htigen steuerli[X.]hen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 [X.] au[X.]h dann, wenn der Steuerbes[X.]heid dur[X.]h das Geri[X.]ht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbea[X.]htli[X.]h, wenn die steuerli[X.]hen Folgerungen innerhalb eines Jahres na[X.]h Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbes[X.]heids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 [X.]). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor:

a) Entgegen der Ansi[X.]ht des [X.] handelt es si[X.]h bei den Vereinbarungen vom 22. Oktober 1997 zwis[X.]hen dem Kläger und der H-GmbH und den darauf beruhenden Zahlungen sowie den Vertragsbeziehungen des [X.] mit der [X.] und deren Zahlungen an die H-GmbH um einen "bestimmten Sa[X.]hverhalt" i.S. von § 174 Abs. 4 [X.].

aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal des "bestimmten Sa[X.]hverhalts" handelt es si[X.]h um einen unbestimmten Re[X.]htsbegriff, der anhand des [X.] zu konkretisieren ist. Dana[X.]h soll der Steuerpfli[X.]htige im Fall seines Obsiegens an seinem Re[X.]htsstandpunkt festgehalten werden, soweit derselbe Sa[X.]hverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpfli[X.]htige, der erfolgrei[X.]h für seine Re[X.]htsansi[X.]ht gestritten hat, muss au[X.]h die damit verbundenen Na[X.]hteile hinnehmen (Urteil des [X.] --BFH-- vom 14. November 2012 I R 53/11, [X.], 690, [X.] vom 21. Mai 2004 V B 30/03, [X.], 1497). Na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung ist unter einem bestimmten Sa[X.]hverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerli[X.]he Folgen knüpft. Der Begriff erfasst ni[X.]ht nur einzelne steuererhebli[X.]he Tatsa[X.]hen, sondern den einheitli[X.]hen, für die Besteuerung maßgebli[X.]hen [X.] (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2013 V R 7/12, [X.], 80; vom 24. April 2013 II R 53/10, [X.], 63, [X.], 755, und vom 16. April 2013 IX R 22/11, [X.], 136). Dabei müssen der ursprüngli[X.]h beurteilte und der tatsä[X.]hli[X.]h verwirkli[X.]hte Lebenssa[X.]hverhalt und Besteuerungssa[X.]hverhalt ni[X.]ht vollständig übereinstimmen (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, [X.], 122, [X.], 586, m.w.[X.]).

bb) Im Streitfall umfasst der [X.] sowohl die in 1997 und 1998 erfolgten und auf einem Darlehensvertrag beruhenden Zahlungen der H-GmbH von 2.000.000 DM gegen Abtretung der [X.] des [X.] bei der [X.] als au[X.]h die Vertragsbeziehungen des [X.] zur [X.] und die darauf beruhenden jährli[X.]hen Lizenzzahlungen.

(1) Mehrere Sa[X.]hverhaltselemente bilden dann einen einheitli[X.]hen Lebensvorgang und [X.], wenn die betreffenden Sa[X.]hverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (vgl. [X.] vom 19. November 2003 I R 41/02, [X.], 604, Rz 15; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2012  14 K 1400/11 E, Ents[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte 2014, 709, Rz 32; [X.] in [X.], Kommentar zur [X.], § 174 Rz 12).

(2) Dieser innere Sa[X.]hzusammenhang liegt im Streitfall vor: Das dem Kläger gewährte Darlehen sollte dur[X.]h die ihm zustehenden Autorenanteile bei der [X.] getilgt werden. Darüber hinaus trat der Kläger zur Si[X.]herheit seine zukünftigen Forderungen gegen die [X.] in Höhe der zu erwartenden Autorenvergütung bis zum Betrag von 2.000.000 DM eins[X.]hließli[X.]h der jeweils geltenden gesetzli[X.]hen Umsatzsteuer ab. Der innere Sa[X.]hzusammenhang ergibt si[X.]h aus dem wirts[X.]haftli[X.]hen Hintergrund der Zahlungen. Diese beruhen alle auf einer einheitli[X.]hen Quelle, der Verwertung von [X.] dur[X.]h die [X.]. Während si[X.]h das Sa[X.]hverhaltselement "[X.]" auf die Umsätze des [X.] in den Streitjahren (1999: 154.973 DM, 2000: 107.258 DM, 2001: 86.988 DM) bes[X.]hränkt, geht es im Sa[X.]hverhaltselement "H-GmbH" um die in diesen Jahren und den Folgejahren bis zu einer Summe von 2.000.000 DM addierten Lizenzeinnahmen des [X.]. Damit ist das Sa[X.]hverhaltselement "[X.]" Bestandteil des [X.] "H-GmbH". Dies ist ausrei[X.]hend, da der Sa[X.]hverhalt ni[X.]ht in vollem Umfang inhaltsglei[X.]h sein muss, vielmehr kann es --wie im [X.] na[X.]h den Erfordernissen des jeweiligen steuerli[X.]hen Tatbestandes genügen, dass er zumindest zu einem Teil in den widerstreitenden Steuerfestsetzungen de[X.]kungsglei[X.]h ist (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 41/02, [X.], 604, Rz 15 a.E.; [X.] vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, [X.], 1, [X.] 1980, 314, Rz 22; von [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 174 [X.] Rz 57 und 82; [X.] in [X.], [X.], § 174 Rz 29; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgeri[X.]htsordnung, § 174 [X.] Rz 5; v. [X.] in [X.], § 174 [X.] Rz 18).

b) Eine "irrige Beurteilung" i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] liegt vor, wenn si[X.]h die Beurteilung des bestimmten Sa[X.]hverhalts na[X.]hträgli[X.]h als unri[X.]htig erweist (BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, [X.], 487, [X.] 2008, 277).

aa) Das [X.] ging im [X.] an eine Außenprüfung zunä[X.]hst davon aus, dass die Zahlungen der H-GmbH in Höhe von 2.000.000 DM in den Jahren des Zuflusses (1997 und 1998) zu erfassen seien, da es si[X.]h um Vorauszahlungen der H-GmbH für die Übertragung der künftigen Autorenvergütung des [X.] gegenüber der [X.] handele.

bb) Diese Beurteilung erwies si[X.]h als unri[X.]htig. Bei zutreffender Beurteilung des Sa[X.]hverhalts stellen die Zahlungen der H-GmbH ledigli[X.]h eine Darlehensgewährung ohne umsatzsteuerre[X.]htli[X.]he Konsequenzen dar, während es si[X.]h bei den Lizenzgebühren des [X.] aus Auss[X.]hüttungen der [X.] um die Gegenleistung für steuerbare und steuerpfli[X.]htige Duldungsleistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handelt, die dem ermäßigten Steuersatz na[X.]h § 12 Abs. 2 Nr. 7 Bu[X.]hst. [X.] UStG unterliegen.

(1) Die [X.] ist eine Verwertungsgesells[X.]haft in der Re[X.]htsform eines wirts[X.]haftli[X.]hen Vereins, der die Urheberre[X.]hte der Komponisten, Textdi[X.]hter und Musikverlage an Werken der Musik wahrnimmt. Das Wahrnehmungsre[X.]ht s[X.]hließt das Re[X.]ht ein, die Nutzung der Werke in allen Ländern zu gestatten, die Wiedergabe zu überwa[X.]hen und die Tantiemen einzuziehen. Zur Erfüllung dieser Aufgaben wird ihr das Re[X.]ht zur Aufführung, Rundfunksendung und Vervielfältigung übertragen. Die Übertragung dient dem Zwe[X.]k, die den Urhebern zustehenden Re[X.]hte wirts[X.]haftli[X.]h zu verwerten. Dies ges[X.]hieht dadur[X.]h, dass die Werke [X.] gegen Entgelt zur Wiedergabe zur Verfügung gestellt werden. Wesentli[X.]her Inhalt der Leistung der jeweiligen Urheber ist daher das Dulden der Wiedergabe ihrer Werke (BFH-Urteil vom 10. März 1966 V 7/63, [X.], 257, [X.]I 1966, 302; [X.] in Rau/Dürrwä[X.]hter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Bu[X.]hst. [X.] Rz 65). Die den Urhebern zufließenden Anteile am Reinertrag der Verwertungsgesells[X.]haft sind als Entgelt für die Einräumung von Nutzungsre[X.]hten na[X.]h § 12 Abs. 2 Nr. 7 Bu[X.]hst. [X.] UStG begünstigt([X.] in Rau/ Dürrwä[X.]hter, a.a.[X.], § 12 Abs. 2 Nr. 7 Bu[X.]hst. [X.] Rz 192).

(2) Der Umsatzsteuerpfli[X.]ht steht ni[X.]ht entgegen, dass die Lizenzeinnahmen dazu dienen sollten, das Darlehen des [X.] zurü[X.]kzuzahlen und der Kläger seine [X.] si[X.]herungshalber an die H-GmbH abgetreten hatte.

Der Unternehmer, der eine Leistung erbringt, hat diese au[X.]h dann zu versteuern, wenn er seinen Anspru[X.]h auf die Gegenleistung abgetreten hat. Auf den Re[X.]htsgrund der Abtretung kommt es dabei ni[X.]ht an. Da si[X.]h die Höhe und der Umfang des Entgelts na[X.]h dem zwis[X.]hen den Parteien des Leistungsaustaus[X.]hes bestehenden Re[X.]htsverhältnis --im Streitfall zwis[X.]hen dem Kläger und der [X.]-- bestimmen, ist eine Abtretung des dem Leistenden zustehenden Entgeltanspru[X.]hs an einen Forderungserwerber für die Bestimmung des Entgelts ohne Bedeutung. Denn dur[X.]h eine Vereinbarung, an der der Leistungsempfänger ni[X.]ht beteiligt ist, kann das zwis[X.]hen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehende Re[X.]htsverhältnis ni[X.]ht geändert werden (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 15/09, [X.], 252, [X.] 2011, 142; [X.] vom 29. Oktober 2010 V B 123/09, [X.], 663). Ist die Abtretung des Vergütungsanspru[X.]hs für die Besteuerung des Leistenden ohne Bedeutung, "erhält" dieser den an einen [X.] ausgezahlten Betrag für die von ihm erbra[X.]hte Leistung (vgl. Stadie in Rau/ Dürrwä[X.]hter, a.a.[X.], § 17 Rz 189).

[X.]) Die Umsatzsteuerbes[X.]heide 1997 und 1998 wurden au[X.]h aufgrund eines Re[X.]htsbehelfs des Steuerpfli[X.]htigen dur[X.]h die Finanzbehörde zu seinen Gunsten geändert, da diese Änderung im Rahmen des vom Kläger betriebenen Klageverfahrens erfolgte. Dass die Bes[X.]heide ni[X.]ht dur[X.]h ein Geri[X.]htsurteil geändert wurden, sondern das [X.] dem Klagebegehren bereits aufgrund eines Erörterungstermins des Beri[X.]hterstatters abgeholfen hat, steht dem ni[X.]ht entgegen. Denn es rei[X.]ht insoweit aus, dass der Kläger spezifis[X.]h die Änderung der angefo[X.]htenen Bes[X.]heide veranlasst hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 25/09, [X.], 203, [X.], 953, Rz 13).

d) Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 [X.] ist gewahrt.

aa) Bei Erlass der geänderten Umsatzsteuerbes[X.]heide 1999 bis 2001 am 18. Oktober 2010 war deren Festsetzungsfrist bereits abgelaufen. Aufgrund der die Streitjahre betreffenden Außenprüfung wurden am 12. Mai 2010 geänderte Umsatzsteuerbes[X.]heide 1999 bis 2001 erlassen und zuglei[X.]h der Vorbehalt der Na[X.]hprüfung aufgehoben. Mit der Bekanntgabe dieser Bes[X.]heide sind diese unanfe[X.]htbar und somit ni[X.]ht mehr änderbar geworden.

bb) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist aber unbea[X.]htli[X.]h, da die steuerli[X.]hen Folgen innerhalb eines Jahres na[X.]h Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbes[X.]heids gezogen wurden: Im Streitfall sind die fehlerhaften Umsatzsteuerbes[X.]heide 1997 und 1998 am 11. Oktober 2010 geändert worden. Die hier streitigen Umsatzsteuerbes[X.]heide 1999 bis 2001 sind bereits am 18. Oktober 2010 und damit binnen Jahresfrist erlassen worden.

e) Die Änderungsbefugnis ist im Streitfall au[X.]h ni[X.]ht dur[X.]h § 174 Abs. 4 Satz 4 [X.] einges[X.]hränkt. Dana[X.]h ist eine Änderung nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 [X.] zulässig, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später geänderte Steuerbes[X.]heid erlassen wurde. Die später geänderten Umsatzsteuerbes[X.]heide 1997 und 1998 wurden im [X.] an eine Außenprüfung am 20. Juli 2004 erlassen. Zu diesem Zeitpunkt war wegen der Ablaufhemmung der Außenprüfung (§ 171 Abs. 4 [X.]) no[X.]h keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

2. Liegen damit die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 [X.] vor, durfte das [X.] die ri[X.]htigen steuerli[X.]hen Folgerungen aus dem "bestimmten Sa[X.]hverhalt" ziehen. Da der Begriff des "bestimmten Sa[X.]hverhalts" ni[X.]ht periodenbezogen eins[X.]hränkend auszulegen ist, sind die ri[X.]htigen steuerli[X.]hen Folgerungen ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf den Besteuerungszeitraum zu ziehen (BFH-Urteil in [X.], 690). Demna[X.]h umfasst die Änderung sämtli[X.]he [X.], die vom "bestimmten Sa[X.]hverhalt" betroffen sind. Vorliegend sind das 1999 bis 2001.

3. Das [X.] ist von anderen Re[X.]htsgrundsätzen ausgegangen, sodass seine Ents[X.]heidung aufzuheben war. Na[X.]h ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des erkennenden Senats ist zwar Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitli[X.]hen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen, dass es si[X.]h um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt (BFH-Urteile vom 19. März 2009 V R 50/07, [X.], 224, [X.], 78, sowie vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, [X.], 498, [X.] 2009, 256; [X.] vom 18. April 2007 V B 157/05, [X.] 2007, 1544, m.w.[X.]). Entgegen dem Urteil des [X.] kommt es jedo[X.]h für die Auslegung des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] ("bestimmter Sa[X.]hverhalt") ni[X.]ht auf die umsatzsteuerre[X.]htli[X.]hen Grundsätze zur einheitli[X.]hen Leistung an, sondern auf das Vorhandensein eines inneren Sa[X.]hzusammenhangs zwis[X.]hen den jeweiligen Sa[X.]hverhaltselementen.

4. Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif und die Klage abzuweisen. Das [X.] hat zwar keine Ermessensents[X.]heidung über die Änderung getroffen, dies war aber au[X.]h ni[X.]ht erforderli[X.]h. Na[X.]h dem BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 2/10, [X.], 391, [X.] 2012, 653), dem si[X.]h der Senat ans[X.]hließt, stellt die Ents[X.]heidung des [X.] darüber, ob im Falle einer irrigen Beurteilung eines bestimmten Sa[X.]hverhalts ein Steuerbes[X.]heid na[X.]h § 174 Abs. 4 [X.] na[X.]hträgli[X.]h geändert wird, keine Ermessensents[X.]heidung dar, sondern eine gebundene Ents[X.]heidung.

5. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.