Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.01.2011, Az. XI R 11/08

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für Umsatzsteuer der "R-Gmb[X.] i.L" (im Folgenden: Gmb[X.]) nach § 75 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) haftet.

Der Antrag der Gmb[X.] auf Eröffnung des Konkursverfahrens wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts (AG) vom 8. Januar 1999 mangels Masse abgelehnt. Die durch ihren Liquidator vertretene Gmb[X.] verkaufte mit notariellem Kaufvertrag vom 25. Februar 1999 ihren mit einer Produktionshalle bebauten Grundbesitz sowie im Einzelnen aufgeführte bewegliche Gegenstände an den Kläger zum Miteigentum zu 4/10, an [X.] zum Miteigentum zu 5/10 und an A zum Miteigentum zu 1/10. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug netto ... DM und für die beweglichen Gegenstände ... DM.

Die Produktionshalle war im Jahr 1995 errichtet worden. Zunächst hatte die Gmb[X.] darin Back- und Konditoreiwaren produziert und diese Produkte vertrieben. Ab dem 1. Dezember 1997 hatte die Gmb[X.] die Produktionshalle an die B-Gmb[X.] vermietet.

Die aus dem Kläger und den beiden anderen Miteigentümern bestehende Bruchteilsgemeinschaft (im Folgenden: Bruchteilsgemeinschaft) meldete das Unternehmen am 30. März 1999 beim zuständigen Finanzamt an und bezeichnete als Unternehmensgegenstand die Vermietung der erworbenen Objekte.

Mit Vertrag vom 4. Mai 2000 vermietete die Bruchteilsgemeinschaft das erworbene Grundstück mit Rückwirkung zum 25. Februar 1999 an die [X.]-Gmb[X.], die eine der beiden Gesellschafter der bisherigen Mieterin, der B-Gmb[X.], war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ gegenüber den Miteigentümern unter dem Datum des 9. Januar 2003 jeweils gleichlautende [X.]aftungsbescheide wegen der Umsatzsteuer der Gmb[X.] für 1998 und für das 1. Quartal 1999 über insgesamt ... €. Die [X.]aftung war auf § 75 [X.] gestützt. Der [X.]aftungsbescheid enthielt den [X.]inweis, dass die [X.]aftung auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt sei.

In der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2004 beschränkte das [X.] den [X.]aftungsbetrag auf die Umsatzsteuer für 1998. Zur Begründung führte es aus, das Finanzgericht ([X.]) habe mit Urteil vom 13. November 2003  14 K 3494/01 entschieden, dass es sich bei dem Kaufvertrag vom 25. Februar 1999 um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gehandelt habe, so dass die Umsatzsteuer für 1999 durch Bescheid vom 26. Juli 2004 entsprechend geändert worden sei. Es setzte den [X.]aftungsbetrag auf ... € herab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das [X.] wies die Klage ab.

Die unternehmerische Tätigkeit der Gmb[X.] habe im Zeitpunkt des Kaufvertrages ausschließlich in der Vermietung von Ladeneinrichtungen und in der Verpachtung des Produktionsbetriebs bestanden. Dass die Gmb[X.] nach der Übertragung der Produktionshalle weiter die Ladeneinrichtung verschiedener Geschäfte verpachtet und daraus Mieteinnahmen erzielt habe, sei nicht entscheidend. Insoweit habe es sich laut Konkursgutachten vom 28. Dezember 1998 um wertlose Gegenstände gehandelt, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der Gmb[X.] gewesen seien.

Es komme auch nicht darauf an, dass die Erwerber die Vermietungstätigkeit der Gmb[X.] aufgrund der fristlosen Kündigung des [X.] mit der bisherigen Mieterin nicht hätten fortführen können, da es der Bruchteilsgemeinschaft möglich gewesen sei, die Vermietungstätigkeit ohne Unterbrechung mit einem anderen Mieter rückwirkend weiterzuführen.

Der [X.]aftungsausschluss nach § 75 Abs. 2 [X.] greife nicht ein, wenn der Erwerber nach Ablehnung des [X.] --wie im [X.] das Unternehmen ohne nennenswerte Investitionen weiterführen könne (Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 22. September 1992 [X.]-74/91, BF[X.]/NV 1993, 215).

Der [X.]aftungsbescheid sei insbesondere auch der [X.]öhe nach rechtmäßig. Es könne dahingestellt bleiben, ob zwischen der Gmb[X.] und R --wie das [X.] in seinem Urteil vom 13. November 2003  14 K 3494/01 angenommen habe-- ein Organschaftsverhältnis bestanden habe. Die bestandskräftige Festsetzung der Umsatzsteuer für 1998 müsse der Kläger aufgrund der Betriebsübernahme gegen sich gelten lassen. Die Möglichkeit einer Umsatzsteuerberichtigung der Gmb[X.] hinsichtlich möglicherweise ausgefallener Mietforderungen gegen die B-Gmb[X.] bestehe nicht.

Der Kläger macht zur Begründung der Revision im Wesentlichen geltend:

Der [X.]aftungsschuldner dürfe nach der Rechtsprechung des [X.] (Beschluss vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93, [X.] 1997, 415) entgegen der Rechtsauffassung des [X.] Einwendungen gegen die Primärschuld erheben. Das [X.] hätte deshalb sowohl die Möglichkeit einer Umsatzsteuerberichtigung wegen ausgefallener Mietforderungen als auch den Umstand berücksichtigen müssen, dass die Umsatzsteuer für Umsätze bis Oktober 1998 nicht gegenüber der Gmb[X.], sondern gegenüber dem Organträger hätte festgesetzt werden müssen.

Außerdem sei die Umsatzsteuer für einen anderen Betrieb entstanden als den übernommenen. Denn nach den Feststellungen des [X.] sei ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen worden, während die Umsatzsteuer, für die er haften solle, im Wesentlichen aus dem Verkauf von Backwaren --also einem anderen Betrieb-- resultiere.

Ferner sei kein lebendes Unternehmen erworben worden, da die Gmb[X.] bei Abschluss des Kaufvertrages den Mietvertrag über die Produktionshalle mit der bisherigen Mieterin wegen deren Insolvenzverfahren fristlos gekündigt habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das [X.] zur erneuten Verhandlung zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass Einwendungen des [X.] gegen die Höhe der Haftungsschuld aufgrund der Bestandskraft der Steuerfestsetzung gegenüber der GmbH unerheblich sind.

1. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber gemäß § 75 [X.] u.a. für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden.

a) Der Erwerb "im Ganzen" bedeutet, dass das Unternehmen bzw. der gesondert geführte Betrieb mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen muss und der Erwerber dieses bzw. diesen ohne nennenswerte Investitionen fortführen kann (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 7. November 2002 [X.], [X.], 31, [X.] 2003, 226). Kann der Betrieb ohne nennenswerte Investitionen fortgeführt werden, steht der Haftung auch nicht entgegen, dass --wie im [X.] der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Veräußerin mangels Masse abgelehnt worden war (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1993, 215, unter 2.b).

b) Der [X.] des § 75 [X.] entspricht dem des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), so dass auch --wie im [X.] die Übereignung steuerpflichtig vermieteter oder verpachteter Grundstücke erfasst wird (vgl. [X.] vom 10. Dezember 1992 [X.], [X.], 299, [X.] 1993, 700, und vom 7. März 1996 [X.]/95, [X.] 1996, 726, m.w.N.).

Insoweit steht dem nicht der Einwand des [X.] entgegen, es sei kein "lebendes" Unternehmen übertragen worden, weil das zuständige AG noch zuvor den Antrag auf Konkurseröffnung über das Vermögen der GmbH mangels Masse abgelehnt habe. Denn die Vermietung des Grundstücks konnte ohne weiteres fortgeführt werden.

c) Der Kläger war auch Erwerber [X.] des § 75 [X.]. Er hat zwar nicht das bebaute Grundstück und die mitverkauften beweglichen Gegenstände, sondern nur das Bruchteilseigentum (§ 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) daran erworben. Er hat aber durch den gemeinsamen Abschluss des Kaufvertrages mit den beiden anderen Käufern den Tatbestand des Erwerbs [X.] des § 75 [X.] gemeinsam mit diesen erfüllt.

Diese gemeinsame Tatbestandsverwirklichung begründet eine Haftung der Miteigentümer als Gesamtschuldner [X.] des § 44 [X.]. Es ist in Rechtsprechung (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 2. Februar 1994 II R 7/91, [X.], 306, [X.] 1995, 300) und Literatur (vgl. z.B. [X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., § 44 Rz 10; [X.]/Ratschow, [X.], 10. Aufl., § 44 Rz 5 und 6; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 44 [X.] Rz 7 und 8; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 44 [X.] Rz 11) anerkannt, dass eine Gesamtschuld insbesondere durch eine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung begründet wird, auch wenn dies im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt ist. Nach § 38 [X.] entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehört gemäß § 37 Abs. 1 [X.] nicht nur der Steueranspruch, sondern auch der Haftungsanspruch. Deshalb haften mehrere Personen, die einen gesetzlichen [X.] gemeinsam verwirklicht haben, als Gesamtschuldner.

2. Es entspricht der Rechtsprechung des [X.] und des [X.], dass der [X.] Einwendungen nicht nur gegen die Haftungsschuld, sondern grundsätzlich auch gegen die Steuerschuld erheben kann, für die er als [X.] in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 13. Januar 2005 [X.], [X.] 2005, 998, unter [X.], m.w.N.; [X.]-Beschluss in [X.] 1997, 415, unter B.II.2.a).

a) Zwar sind gemäß § 166 [X.] dem [X.] ausnahmsweise Einwendungen gegen die Steuerschuld dann abgeschnitten, wenn diese unanfechtbar gegenüber dem Steuerpflichtigen festgesetzt worden ist und der [X.] entweder Gesamtrechtsnachfolger des Steuerschuldners ist oder er rechtlich in der Lage gewesen wäre, den gegen diesen erlassenen Steuerbescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor. Das [X.] hat nicht festgestellt, dass der Kläger eine Position innegehabt hat, aufgrund deren er befugt gewesen sei, den gegen die GmbH erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 1998 anzufechten.

Der Kläger ist auch nicht Gesamtrechtsnachfolger der GmbH. Die Fälle der Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 [X.]) sind gesetzlich abschließend geregelt (vgl. [X.]/Ratschow, a.a.[X.], § 45 Rz 2). Der Fall der Betriebsübernahme [X.] des § 75 [X.] gehört nicht dazu (vgl. [X.]-Urteile vom 28. Mai 1963 V 224/60 U, [X.]E 77, 148, [X.]I 1963, 371, und vom 2. Mai 1984 VIII R 239/82, [X.]E 141, 312, [X.] 1984, 695).

b) Da das [X.] von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an das [X.] zurückzuverweisen. Es wird sich im zweiten Rechtsgang mit den Einwendungen des [X.] gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gegenüber der GmbH auseinandersetzen müssen.

Es wird insbesondere klären müssen, ob die GmbH entsprechend dem Vorbringen des [X.] bis zum 15. Oktober 1998 Organgesellschaft und damit nicht Unternehmerin [X.] des § 2 UStG gewesen ist. In diesem Fall wäre die bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Umsatzsteuer zu Unrecht gegenüber der GmbH festgesetzt worden. Darauf kann sich der Kläger berufen, so dass seine Haftung insoweit ausscheiden würde.

3. Das [X.] wird ggf. auch prüfen müssen, ob eine Haftung für diejenige Umsatzsteuer der GmbH ausscheidet, die auf dem Verkauf von Backwaren beruht.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ist die Haftung des Erwerbers nicht dadurch eingeschränkt, dass er einen nicht wesentlichen Betriebsbestandteil nicht übernommen hat (vgl. Urteil vom 10. Dezember 1991 [X.]/89, [X.] 1992, 712, unter 4.b).

Auch hat der [X.] entschieden, dass für die Haftung nach § 75 [X.] nicht die Übertragung solcher Grundlagen erforderlich sei, die zu einem früheren, vor der Übernahme liegenden Zeitpunkt zum Betrieb gehört haben, von dem vorherigen Unternehmer aber bereits vor der Übertragung aus irgendeinem Grund veräußert, weggegeben oder sonst aufgegeben sind (vgl. Urteil in [X.], 31, [X.] 2003, 226, unter 1.).

Etwas Anderes gelte jedoch dann, wenn durch die Einstellung eines Teils der bisherigen unternehmerischen Tätigkeiten die Identität des Unternehmens in Frage gestellt sei. An dieser Identität könne es fehlen, wenn der Unternehmer sein Unternehmen auf einen Kernbestand reduziere und nur diesen an einen Erwerber übereigne (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 31, [X.] 2003, 226, unter 1.).

Das [X.] wird deshalb im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ob der Backwarenverkauf ein wesentlicher Bestandteil des Unternehmens vor der Veräußerung gewesen war und durch die Beschränkung auf die Vermietung und Verpachtung die Identität des ursprünglichen Unternehmens nicht gewahrt worden wäre.

Wäre durch die Einstellung des [X.] ein Identitätsverlust eingetreten, käme eine Haftung für diejenige Umsatzsteuer nicht in Betracht, die auf den vor der Veräußerung aufgegebenen Unternehmensteil entfällt.