Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2019, Az. II R 14/17

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in [X.]. Geschäftsführer der Klägerin ist [X.]. [X.]ie [X.]nmeldung der [X.] gemäß § 8 des [X.]ischen [X.]gesetzes (HmbSpVStG) für den Streitzeitraum [X.]pril 2012 ging am 10.05.2012 bei dem [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein. [X.]ie Klägerin erklärte einen Spieleinsatz gemäß § 1 [X.]bs. 3 HmbSpVStG in Höhe von [X.] und errechnete eine Steuer in Höhe von bbb €. [X.]ie [X.]aten speicherte sie extern.

[X.]m 25.05.2012 führte das [X.] nach einer kurz zuvor getroffenen Terminvereinbarung eine [X.]-Nachschau durch. Nachdem von Seiten der Klägerin die Geräte geöffnet worden waren, schlossen zwei Mitarbeiter des [X.] ein dem [X.] gehörendes [X.]uslesegerät der Firma [X.] an die jeweiligen Schnittstellen der insgesamt sieben Spielgeräte an. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) wurden damit [X.]aten auf das [X.]uslesegerät überspielt und später mittels Software der Firma [X.] an einem PC-[X.]rbeitsplatz des [X.] ausgedruckt. [X.]iese [X.]usdrucke wiesen für den Zeitraum vom 02.04.2012 bis zum 02.05.2012 einen Spieleinsatz von insgesamt [X.] €, für den Zeitraum vom 02.05.2012 bis zum [X.] (25.05.2012) von [X.] € aus.

[X.]uf [X.]ufforderung des [X.] reichte die Klägerin am 21.11.2012 u.a. für den Monat [X.]pril 2012 [X.] ein. Sie entsprachen hinsichtlich der Positionen "[X.]" und "Hopperinhalt" den [X.]usdrucken des [X.]. [X.]ei den Positionen "Einwurf", "[X.]uswurf" und "Saldo 2" betrugen die Werte bei sechs von sieben Geräten in den [X.]usdrucken der Klägerin die Hälfte der Werte, die sich in den [X.]usdrucken des [X.] finden. [X.]ei dem siebenten Gerät erschienen geringere [X.]ifferenzen.

[X.]ie im Laufe des Jahres 2012 seitens der Klägerin angemeldeten monatlichen Spieleinsätze beliefen sich auf [X.]eträge zwischen [X.] € und fff € in den Monaten Januar bis [X.]pril und auf [X.]eträge zwischen ggg € und [X.] in den Monaten Mai bis [X.]ezember.

Während des Jahres 2013 leitete auf [X.]etreiben des [X.] das dafür zuständige Finanzamt ein Strafverfahren gegen [X.] wegen Verdachts der Hinterziehung von [X.] ein. Im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens hatte [X.] [X.]kteneinsicht.

Mit [X.]escheid vom 10.10.2013 setzte das [X.] unter [X.]erufung auf § 164 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung ([X.]) für den Monat [X.]pril 2012 [X.] in Höhe von iii € fest ([X.]emessungsgrundlage Spieleinsatz gemäß § 1 [X.]bs. 3 HmbSpVStG [X.] €). Zur [X.]egründung heißt es, die angemeldeten Spieleinsätze stimmten nicht mit denen im Rahmen der Nachschau am 25.05.2012 festgestellten Einsätzen überein.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. [X.]as [X.] ist nach Vernehmung zweier Mitarbeiter der [X.] Finanzverwaltung als Zeugen (vornehmlich betreffend das Zustandekommen der [X.]usdrucke im [X.]) sowie eines Mitarbeiters der Firma [X.] ([X.]) zu der [X.]uffassung gelangt, dass die Schätzung der höheren Steuer dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig sei. [X.]as [X.] sei befugt gewesen, im Rahmen der zulässigen Nachschau eine eigene [X.]uslesung vorzunehmen, deren Ergebnisse in Verbindung mit dem Erklärungsverhalten der Klägerin (anschließender [X.]nstieg der Spieleinsätze) Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen [X.]ngaben begründeten.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verstöße gegen formelles und materielles einfaches sowie höherrangiges Recht.

[X.]er [X.]escheid leide bereits unter einem unheilbaren [X.]egründungsmangel nach § 121 [X.]bs. 1 [X.], da er nicht auf § 162 [X.] gestützt worden sei.  [X.]essen Voraussetzungen lägen auch materiell-rechtlich nicht vor. Sie, die Klägerin, habe ihre [X.]ufzeichnungspflichten erfüllt, so dass ihrer Finanzbuchhaltung [X.]eweiskraft nach § 158 [X.] zukomme. So wie das [X.] meine, bestimmte Positionen seien bei der Klägerin halbiert, könnten ebenso die Positionen bei dem [X.] verdoppelt worden sein. [X.]ie Vorgänge bei der [X.]atenübertragung seitens des [X.] seien ungeklärt geblieben. Umstände, die [X.]nlass gäben, die Richtigkeit der [X.]ufzeichnungen zu beanstanden, existierten nicht. [X.]ie ab Mai 2012 höheren Umsätze seien auf verlängerte Öffnungszeiten in der Nachtzeit zurückzuführen. Es verstoße zudem gegen das Recht auf rechtliches Gehör aus § 91 [X.], dass das [X.] die [X.]uslesung nicht sofort überprüft, sondern erst nach 17 Monaten den angefochtenen [X.]escheid erlassen habe. [X.]ie Spielgeräte speicherten die [X.]aten maximal zwei Monate. [X.]as Strafverfahren gegen [X.] sei über ein Jahr nach [X.]urchführung der Nachschau eingeleitet worden. Es habe keine Möglichkeit mehr gegeben, eine gemeinsame [X.]uslesung vorzunehmen, die [X.]aten zu prüfen, Stellung zu nehmen und so die Zahlen des [X.] zu widerlegen.

[X.]ie [X.]aten aus der [X.]uslesung der Geräte durch das [X.] unterlägen zudem einem Verwertungsverbot, da sie widerrechtlich erhoben worden seien. § 11 [X.]bs. 2 HmbSpVStG ermögliche einerseits bei wörtlicher [X.]uslegung alle erdenklichen Eingriffe, verpflichte andererseits den Steuerpflichtigen nur, die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, nicht, Eingriffe zu dulden. [X.]as [X.]uslesen bleibe dem Steuerpflichtigen vorbehalten. Nur so könne die eigentlich verfassungswidrig unbestimmte Norm noch verfassungsmäßig sein. Ferner dürften die [X.]efugnisse der Nachschau nicht in die gesetzlich austarierte [X.]bstimmung zwischen [X.]ußenprüfung und Ermittlungsverfahren eingreifen. [X.]en Zugriff eröffne höchstens die [X.]ußenprüfung nach § 147 [X.]bs. 6 [X.]. Im Ermittlungsverfahren sei das [X.]uslesen privater [X.]aten eine [X.]urchsuchungsmaßnahme; das eigenmächtige Kopieren, ein milderes Mittel zur [X.]eschlagnahme, stehe als Fahndungsmaßnahme nach § 105 der Strafprozessordnung (StPO) unter Richtervorbehalt und sei mit Rechtsmitteln nach § 304 StPO bzw. § 98 [X.]bs. 2 StPO angreifbar. [X.]ie Nachschau dürfe dies nicht unterlaufen. Statt dessen sei das [X.]uslesen der Geräte durch finanzamtseigene Technik ein Eingriff in [X.]rt. 13 des Grundgesetzes ([X.]), ferner eine Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung und auf [X.]atenschutz nach [X.]rt. 2 [X.]bs. 1 i.V.m. [X.]rt. 1 [X.]bs. 1 [X.].

Schließlich sei das HmbSpVStG verfassungs- und unionsrechtswidrig. [X.]ie Freie und Hansestadt [X.] habe nach [X.]rt. 105 [X.]bs. 2a [X.] keine Gesetzgebungskompetenz. [X.]ie Steuer sei mit [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.] sowie [X.]rt. 12 [X.] unvereinbar und habe erdrosselnde Wirkung. [X.]ie auf dem Markt befindlichen Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der [X.]emessungsgrundlage nicht zu, weil sie auch Geldbeträge als Einsatz erfassten, die nach der Umwandlung in Punkte in den Geldspeicher zurückgebucht und zurückgezahlt würden. [X.]er Verstoß gegen Unionsrecht bestehe zum einen in der --entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 - [X.]/12 ([X.]:[X.] fehlenden [X.]nrechnung der Umsatzsteuer auf die [X.], zum anderen dem Verstoß gegen die [X.] aus der Richtlinie 98/34/[X.] und des [X.] über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften ([X.]mtsblatt L 204, 37).

[X.]ie Klägerin hat zunächst sinngemäß beantragt,
unter [X.]ufhebung des [X.]-Urteils den [X.]bescheid für den Monat [X.]pril 2012 vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 dergestalt zu ändern, dass die [X.] auf bbb € festgesetzt wird.

Sie hat sodann sinngemäß beantragt,
unter [X.]ufhebung des [X.]-Urteils den [X.]bescheid für den Monat [X.]pril 2012 vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben,
hilfsweise,
dergestalt zu ändern, dass die [X.] auf bbb € festgesetzt wird.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die zulässige (dazu [X.]) Revision ist nicht begründet und nach § 126 [X.]bs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der auf die [X.]uslesung durch das [X.] gestützte Bescheid zur [X.] [X.]pril 2012 rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Er entspricht den Vorgaben des einfachen Rechts (dazu I[X.]), die ihrerseits weder verfassungswidrig noch unionsrechtswidrig sind (dazu II[X.]).

Die Revision ist auch mit dem erweiterten [X.]ntrag zulässig. Zwar darf ein Revisionsantrag grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig. Es ist indessen anerkannt, dass keine Bindung an den Klageantrag gemäß § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O besteht, wenn der [X.] ([X.]) zu dem Ergebnis gelangt, der angefochtene Bescheid sei insgesamt rechtswidrig. Es ist deshalb dem Revisionskläger nicht verwehrt, mit seinem Revisionsantrag geltend zu machen, ein solcher [X.]usnahmefall liege vor (vgl. [X.]-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67/07, [X.]/NV 2010, 1606, Rz 15, m.w.N.).

Die Klägerin schuldet 5 % des Spieleinsatzes als [X.] (dazu 1.). Der angefochtene Bescheid legt zu Recht die von dem [X.] ausgelesenen Werte über den Spieleinsatz zugrunde (dazu 2.) und durfte auch verfahrensrechtlich ergehen wie geschehen (dazu 3.).

1. [X.]ls [X.] sind 5 % des Spieleinsatzes festzusetzen.

a) Nach § 1 [X.]bs. 1 HmbSpVStG unterliegt der Steuer nach den Vorschriften der HmbSpVStG der [X.]ufwand für die Nutzung von Spielgeräten [X.] 2, wenn der [X.]ufwand in einem Spieleinsatz [X.] 3 besteht sowie der [X.]ufstellort der Spielgeräte in [X.] belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Nach § 1 [X.]bs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG sind Spielgeräte [X.] von [X.]bs. 1 die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung). § 1 [X.]bs. 3 HmbSpVStG wiederum definiert als Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.

b) Gemäß § 3 [X.]bs. 1 HmbSpVStG ist Steuerschuldner der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird ([X.]ufsteller).

c) Nach § 4 [X.]bs. 1 HmbSpVStG beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten [X.] von § 1 [X.]bs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG 5 vom Hundert des Spieleinsatzes.

d) Die Befreiungsvorschriften des § 2 HmbSpVStG sind im Streitfall ersichtlich nicht einschlägig.

2. Die dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage ist nicht zu beanstanden. Die [X.]uslesung im Rahmen der Nachschau war zulässig und rechtfertigt den [X.]nsatz des dabei ermittelten Spieleinsatzes.

a) Die Nachschau sowie die [X.]uslesung der Daten durch das [X.] waren zulässig. Damit ist die Frage unerheblich, inwieweit aus einer rechtswidrigen Nachschau ein steuerverfahrensrechtliches Verwertungsverbot folgen könnte.

aa) Nach § 11 [X.]bs. 1 HmbSpVStG können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der [X.] die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige [X.]nkündigung und außerhalb einer [X.]ußenprüfung [X.] und Geschäftsräume von in § 3 HmbSpVStG genannten Personen während der Geschäfts- und [X.]rbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können ([X.]nachschau). Das sind nach § 3 [X.]bs. 1 HmbSpVStG der [X.]ufsteller und nach § 3 [X.]bs. 2 HmbSpVStG der Inhaber des [X.]ufstellortes des Spielgerätes. Nach § 11 [X.]bs. 2 HmbSpVStG haben die in § 3 HmbSpVStG genannten Personen und die von ihnen betrauten Personen auf Verlangen der Bediensteten [X.]ufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen, [X.]uskünfte zu erteilen und die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, damit die Feststellungen ermöglicht werden.

bb) Es besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit darüber, dass die Nachschau selbst dem Grunde nach ohne [X.]nlass zulässig war.

cc) Es war aber auch zulässig, dass das [X.] nach Öffnung der Geräte durch einen Verantwortlichen der Klägerin die gespeicherten Daten mit Hilfe eines eigenen [X.]uslesegeräts selbst feststellte. Die entsprechende Befugnis ergibt sich aus § 11 [X.]bs. 1 i.V.m. [X.]bs. 2 HmbSpVStG (ebenso bereits im summarischen Verfahren [X.]-Beschluss vom 19.02.2018 - II B 75/16, [X.]/NV 2018, 706, Rz 38 bis 44).

(1) Das [X.] besitzt die Befugnis, Feststellungen selbst zu treffen. § 11 [X.]bs. 2 HmbSpVStG beschreibt zwar mit den Worten "damit die Feststellungen ermöglicht werden" sprachlich vordergründig nur den Zweck der Verpflichtung, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen. Verpflichtungen und Befugnisse zu einem bestimmten Zweck wären aber sinnwidrig, die Norm funktionslos, wenn nicht gleichzeitig auch der Zweck selbst verfolgt und umgesetzt werden dürfte. Ebenso erlaubt § 11 [X.]bs. 1 HmbSpVStG der Behörde das Betreten der betreffenden [X.] und Geschäftsräume, "um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können". Das Betretungsrecht ginge mangels erfüllbaren Zwecks ins Leere, wenn nicht die Behörde das Recht zur Sachverhaltsfeststellung besäße.

(2) Inhaltlich zielen die dem [X.] erlaubten Feststellungen auf alle Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das sind insbesondere die von den Spielgeräten gespeicherten Daten, die den als Bemessungsgrundlage dienenden Spieleinsatz feststellen lassen. § 11 [X.]bs. 2 HmbSpVStG nimmt mit der Formulierung "die Feststellungen" Bezug auf § 11 [X.]bs. 1 HmbSpVStG, der den Gegenstand der Feststellung mit "Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können" beschreibt.

(3) Das [X.] ist befugt, die [X.]uslesung mittels eigenen [X.]uslesegeräts vorzunehmen; allerdings obliegt ihm diese [X.]uslesung auch. Ein anderes Verständnis der Vorschriften führte zu einer Lücke zwischen der Pflicht des Steuerpflichtigen --Verrichtungen an den [X.] und dem Recht der Finanzbehörde --Kenntnisnahme der Daten--, die im Ergebnis jegliche Feststellungen unmöglich machte.

Zulässig sind alle erforderlichen Maßnahmen. § 11 [X.]bs. 1 HmbSpVStG grenzt die zulässigen Maßnahmen nicht näher ein. Wenn nach § 11 [X.]bs. 2 HmbSpVStG der Steuerpflichtige die Verpflichtung hat, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, darf das [X.] Kenntnis von den in den Spielgeräten gespeicherten Daten nehmen. Diese Daten sind die besteuerungsrelevanten Sachverhalte. Das [X.] hat folglich das Recht, sich Kenntnis von den Daten zu beschaffen. In elektronisch gespeicherter Form sind Daten nicht lesbar. Da das Recht zur Kenntnisnahme nur mit Hilfe technischer Vorrichtungen ausgeübt werden kann, folgt hieraus ein Recht, diese zu nutzen. Da zudem die Berechtigung zur Kenntnisnahme sinnlos wäre, wenn das [X.] diese Daten nicht auch aufzeichnen dürfte, folgt daraus die Befugnis, die Daten auf eigenem Datenträger zu speichern.

Das [X.] muss sich nicht darauf verweisen lassen, die [X.]uslesung mittels eines von dem Steuerpflichtigen gestellten [X.]uslesegeräts oder durch den Steuerpflichtigen selbst mit dessen Gerät vornehmen zu lassen. Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen aus § 11 [X.]bs. 2 HmbSpVStG beschränkt sich zumindest dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Verrichtungen an Spielgeräten. Das [X.]uslesen der Daten mittels [X.]uslesegeräts gehört nicht dazu, sondern betrifft den Transport der im Spielgerät gespeicherten Daten auf ein externes Medium.

Eine [X.]uslesung durch den Steuerpflichtigen selbst würde dem Zweck der Nachschau, besteuerungsrelevante Sachverhalte festzustellen, zuwiderlaufen. Die Finanzbehörde kann die in den Spielgeräten aufgezeichneten Daten ernstlich nur überprüfen, wenn sie selbst unmittelbaren Zugriff auf die in den Spielgeräten vorhandenen Daten hat. Nimmt der Steuerpflichtige selbst die [X.]uslesung vor und erstellt ggf. [X.]usdrucke der Daten, sind ein oder mehrere Geräte zwischengeschaltet. Diese enthalten Fehlerquellen, seien es unabsichtliche Programmier- oder Bedienfehler, seien es bewusste Manipulationen. Eine Überprüfung, ob die so mitgeteilten, ggf. ausgedruckten Daten den in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, setzt eine Überprüfung auch der zwischengeschalteten Geräte voraus. Eine derartige Befugnis wäre § 11 HmbSpVStG noch weniger zu entnehmen als die Befugnis zur [X.]uslesung mittels eigenen [X.]uslesegeräts.

(4) Diese [X.]uslegung setzt sich nicht in Widerspruch zu anderen Regelungen über behördliche Ermittlungsbefugnisse. Dies betrifft zum einen § 147 [X.]bs. 6 [X.]. Die Reichweite dieser Vorschrift ist nicht erheblich. Die Nachschau ist keine [X.]ußenprüfung. Sie steht als punktuelle Prüfungsmaßnahme weder vor noch nach, sondern neben der [X.]ußenprüfung. Ein Grundsatz des Inhalts, dass die Befugnisse im Rahmen einer Nachschau nicht von den Befugnissen im Rahmen einer [X.]ußenprüfung abweichen dürften, ist nicht zu erkennen. Es betrifft zum anderen Durchsuchung und Beschlagnahme nach der [X.]. Die Nachschau ist keine strafprozessuale Maßnahme. Im vorliegenden Streit steht lediglich eine steuerrechtliche, keine strafrechtliche Verwertung in Rede.

(5) Die zur Einführung des HmbSpVStG in Gestalt einer Mitteilung des [X.]s an die [X.] gegebene Begründung des Gesetzes (Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der [X.] der Freien und Hansestadt [X.]) bestätigt diese [X.]uslegung. Danach sollte § 11 HmbSpVStG angesichts bestehender Kontrolldefizite der Behörde die Möglichkeit einer vorsorgenden Überprüfung der von den Beteiligten erklärten [X.]ngaben ermöglichen.

b) Die durch das [X.] ausgelesenen und ausgedruckten Daten sind zu Recht der Besteuerung zugrunde gelegt worden.

aa) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] die in den [X.]usdrucken des [X.] als Ergebnis der eigenen [X.]uslesung enthaltenen Spieleinsätze für identisch mit den zum [X.]punkt der [X.]uslesung in den Geräten gespeicherten Daten erachtet hat.

Die [X.]ntworten auf die beiden Fragen, ob erstens das [X.] mit einem eigenen [X.]uslesegerät die in dem Spielgerät gespeicherten Daten unverändert [X.] und ob zweitens im [X.] die so ausgelesenen Daten unverändert ausgedruckt worden sind, ob also schlussendlich die in den [X.]usdrucken des [X.] enthaltenen Daten die in dem Spielgerät gespeicherten Daten korrekt wiedergeben, gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des [X.], an die der [X.] gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Der [X.] prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem [X.] bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Insbesondere die Würdigung von Unterlagen und [X.] ist grundsätzlich dem [X.] vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O). Der [X.] ist an die Würdigung des [X.] schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa [X.]-Beschluss vom 05.07.2016 - X B 201/15, [X.]/NV 2016, 1572, Rz 20; [X.]-Urteil vom 13.12.2018 - V R 65/16, [X.]/NV 2019, 303, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.

(1) Soweit die Klägerin meint, sie selbst habe die Daten mit ihrem damals aktuellen [X.]uslesegerät ebenso ausgelesen wie das [X.] mit seinem [X.]uslesegerät, so dass nicht mehr für die Fehlerhaftigkeit ihrer Daten ("Halbierung" der Spieleinsätze) als für die Fehlerhaftigkeit der Daten des [X.] ("Verdoppelung" der Spieleinsätze) spreche, rügt sie allein die tatsächliche Beweiswürdigung durch das [X.]. Das [X.] hat sich nach Zeugenvernehmungen eine Überzeugung dahin gebildet, dass bei der [X.]uslesung der Spielgeräte und beim [X.]usdruck der Daten dem [X.] keine Fehler unterlaufen seien. Die Beurteilung von Zeugenaussagen einschließlich der Frage, ob der Zeuge B über Sachverstand verfügte, ist [X.] der tatrichterlichen Würdigung.

(2) Dasselbe gilt für die Frage, ob ihr Erklärungsverhalten konkrete [X.]nhaltspunkte für die Unrichtigkeit ihrer [X.]ngaben bietet. Wie die Entwicklung der [X.] in den Folgemonaten zu bewerten ist, ob insbesondere eine verlängerte Öffnung zur Nachtzeit höhere Spieleinsätze erklären kann, betrifft tatsächliche Schlussfolgerungen aus einem tatsächlichen Geschehen.

(3) Der sinngemäße Einwand der Klägerin, nicht sie, sondern das [X.] trage die [X.] für die Unrichtigkeit ihrer [X.] und die Richtigkeit der [X.] des [X.], geht insofern fehl, als das [X.] nicht nach den Regeln der [X.] entschieden hat, sondern sich eine (positive) Überzeugung davon gebildet hat, dass das [X.]usleseergebnis des [X.] den zutreffenden Spieleinsatz wiedergebe (S. 17 des Urteils, unter [X.]1.b bb (1) der Entscheidungsgründe; Rz 48).

(4) Der Einwand, das [X.] habe seine eigenen elektronischen [X.]ufzeichnungen nicht vorgelegt, betrifft ebenfalls allein die Richtigkeit der Tatsachenfeststellung, lässt aber auch nicht erkennen, was die Klägerin insoweit vermisst.

(5) Schließlich rügt die Klägerin, dass sie zu dem [X.]punkt, zu dem das [X.] seine Daten vorgelegt habe, diese selbst nicht mehr habe überprüfen können, da die Geräte die Daten deutlich schneller löschten. Hierbei handelt es sich allerdings nicht um eine Frage rechtlichen Gehörs, wie die Klägerin meint, sondern um eine Frage der zutreffenden Sachverhaltsermittlung. Das [X.] hat sich ersichtlich gerade aus diesem Grunde mit Hilfe von Zeugenvernehmungen mit der Frage befasst, ob den [X.]nnahmen des [X.] zu den zutreffenden Daten zu folgen ist. Insoweit wurde auch der Klägerin rechtliches Gehör gewährt. Was aus einer Löschung von Daten und dem dadurch bedingten Beweismittelverlust in tatsächlicher Hinsicht zu schlussfolgern ist, ist wiederum eine Frage der Gesamtwürdigung des Vorgangs durch das [X.] und nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O der revisionsgerichtlichen Kontrolle entzogen. Ein denklogischer Fehler liegt nicht vor. Es existiert kein allgemeiner Rechtssatz der [X.]rt, dass bereits das Fehlen der Originaldaten den Beweis für die Richtigkeit der [X.]ngaben des Steuerpflichtigen in sich trüge. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige dieses Fehlen nicht zu verantworten hat. Im Übrigen hat es der Steuerpflichtige in der Hand, einem drohenden Beweismittelverlust durch Datensicherung, -speicherung und [X.]ufbewahrung aller hierzu verwendeten Hard- und Software (zwecks Prüfung auf etwaige Übertragungsfehler) vorzubeugen. Da der Steuerpflichtige die Speicher- und Löschintervalle der von ihm aufgestellten Spielgeräte zu kennen hat, ist dies zuvörderst seine [X.]ufgabe.

bb) Der [X.]nsatz der [X.] durch das [X.] ist keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.], sondern eine Sachverhaltsermittlung nach § 88 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]. Nach § 162 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Durch die [X.]uslesung hat das [X.] die tatsächlichen Spieleinsätze aber nach § 88 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] centgenau ermittelt, das [X.] sich von der Richtigkeit dieser Ermittlung im Tatsächlichen überzeugt. [X.]uf die Frage, ob [X.]nlass [X.] des § 162 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.] i.V.m. § 158 [X.] bestanden hätte, die sachliche Richtigkeit der [X.]ufzeichnungen der Klägerin zu beanstanden, kommt es daher nicht mehr an.

Soweit das [X.] seine Entscheidung formell auf § 162 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] gestützt hat, berührt dies das Ergebnis nicht. Es ändert insbesondere nichts an der revisionsgerichtlichen Bindung an die Tatsachenfeststellungen nach Maßgabe von B.I[X.]2.b aa (s.o.). Die Frage, ob die im [X.] ausgedruckten Werte den bei der Nachschau in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, stellt sich unter beiden Vorschriften in identischer Weise. Eine ergänzende Schätzung wurde nicht vorgenommen. Im Ergebnis unerheblich bleibt in diesem Zusammenhang der --allerdings nur zu den Verfassungsfragen vorgebrachte-- Einwand der Klägerin, die Spielgeräte erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die eingezahlt und in den [X.] gebucht, anschließend jedoch, ohne tatsächlich zum Spielen verwendet worden zu sein, in den Geldspeicher zurückgebucht und wieder ausgezahlt worden seien. Es handelt sich um Tatsachenvortrag, den nicht der [X.] zu würdigen hat. Im Übrigen hat die Klägerin nichts dazu vorgetragen, dass diese zudem unbelegte Sachverhaltsbehauptung sich auf die Ermittlung der Spieleinsätze im konkreten Fall ausgewirkt haben könnte. Sie hat auch an ihren eigenen [X.]n keine Schätzungsabschläge für solche Rückbuchungsvorgänge vorgenommen.

3. Der Bescheid ist schließlich auch formell ordnungsgemäß.

a) Das [X.] war zur geänderten Festsetzung befugt.

Die Änderungsbefugnis des [X.] folgt aus § 164 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]. Für die am 10.05.2012 bei dem [X.] eingegangene Steueranmeldung hatte die Klägerin die Steuer nach § 8 [X.]bs. 1 Halbsatz 2 HmbSpVStG selbst zu berechnen. Die [X.]nmeldung gilt gemäß § 8 [X.]bs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzung und steht gemäß § 168 Satz 1 [X.] einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Der Umstand, dass § 8 [X.]bs. 2 Satz 1 HmbSpVStG den Zusatz "unter Vorbehalt der Nachprüfung" nicht enthält, ist unschädlich. Die [X.] geht insoweit vor. Ungeachtet der Frage, ob er hierzu überhaupt befugt gewesen wäre, ist nicht davon auszugehen, dass der hamburgische Gesetzgeber allein mit dem Fortlassen der Klausel zur Nebenbestimmung etwas anderes hätte bestimmen wollen als die [X.], zumal das HmbSpVStG auch im Übrigen keine Vorschriften über das Festsetzungsverfahren enthält (ebenso Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der [X.] der Freien und Hansestadt [X.], S. 7, zu § 8).

b) Der Bescheid vom 10.10.2013 entspricht auch den Begründungsanforderungen des § 121 [X.].

aa) Nach § 121 [X.]bs. 1 [X.] ist u.a. ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. [X.]usweislich § 121 [X.]bs. 2 Nr. 2 [X.] bedarf es einer Begründung nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die [X.]uffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Soweit es Umfang und Inhalt der nach § 121 [X.]bs. 1 [X.] geforderten Begründungspflicht betrifft, genügen die maßgebend tragenden Erwägungen, wobei das Maß der erforderlichen Begründung im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen ist. Jedenfalls bedarf es der Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht (vgl. [X.]-Urteil vom 11.02.2004 - II R 5/02, [X.]/NV 2004, 1062, I[X.]1.a). Nach § 126 [X.]bs. 1 Nr. 2, [X.]bs. 2 [X.] ist allerdings ein Formmangel, der nicht zur Nichtigkeit führt, unbeachtlich, wenn die erforderliche Begründung nachträglich, und zwar bis zum [X.]bschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens, gegeben wird.

bb) Bereits der Hinweis des Bescheides auf die Nachschau erbrachte ausreichende Begründung dafür, dass die Steuer heraufgesetzt wurde, weil die [X.] des [X.] höher waren als die [X.]nmeldung. Zudem hatte [X.] als Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen des gegen ihn eingeleiteten Strafverfahrens noch im Jahre 2013 und damit noch vor Erlass des Bescheides Einsicht in die [X.]kten und kannte somit die [X.] des [X.].

Das HmbSpVStG einschließlich der Vorschrift betreffend die Nachschau verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

1. Es liegt kein Verfassungsverstoß vor.

a) Dies betrifft zunächst die Erhebung der [X.] nach Grund und Umfang. Der [X.] nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen vollen Umfangs Bezug auf sein Urteil vom 21.02.2018 - II R 21/15 ([X.]E 261, 62, Verfassungsbeschwerde eingelegt unter 1 BvR 2840/18), hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt [X.] auf Rz 19 bis 34, hinsichtlich des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage auf Rz 35 bis 40 und hinsichtlich des Steuersatzes auf Rz 41 bis 51.

b) [X.]uch § 11 HmbSpVStG betreffend die Nachschau begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen [X.]rt. 13 [X.]bs. 1 GG. Ihr Schutzbereich umfasst zwar grundsätzlich auch [X.]rbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume. Eingriffe sind insoweit aber zulässig, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten ermächtigt, das Betreten einem erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf [X.]en beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Urteil des [X.] vom 17.02.1998 - 1 [X.], [X.] 97, 228, [X.], 803, unter [X.]). Dies ist bei der [X.]nachschau der Fall. [X.]nders als durch spontane, kurzfristige Kontrolle vor Ort lässt sich gerade angesichts der raschen gerätebedingten Löschung der besteuerungsrelevanten Daten die Bemessungsgrundlage nicht wenigstens von [X.] zu [X.] verifizieren.

Der [X.]nspruch eines [X.] auf Kenntnis von Besteuerungsgrundlagen und deren datenmäßige Verarbeitung ist mit dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung vereinbar. [X.]ndernfalls gäbe es keine Besteuerung. Der [X.]nspruch folgt bereits aus §§ 85, 88, 93, 150 [X.]; § 413 [X.] erfüllt das Zitiergebot nach [X.]rt. 19 [X.]bs. 1 Satz 2 GG. In dem [X.]uslesen der Daten durch das [X.] mit einem eigenen Gerät ist kein eigenständiger Grundrechtseingriff zu erkennen.

2. [X.]uch ein Verstoß gegen Unionsrecht ist nicht zu verzeichnen. Der [X.] verweist hinsichtlich der Frage der [X.]nrechnung der Umsatzsteuer und der Vereinbarkeit der [X.] mit dem EuGH-Urteil [X.] ([X.]:C:2013:687) sowie hinsichtlich der Frage der [X.] auf das [X.]-Urteil in [X.]E 261, 62 (dort Rz 68 bzw. Rz 87).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.