Bundesgerichtshof, Urteil vom 23.10.2018, Az. 1 StR 454/17

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Beihilfe zu 2.220 Fällen der [X.]teuerhinterziehung und den nicht revidierenden Mitangeklagten     E.    wegen Beihilfe zu 861 Fällen der [X.]teuerhinterziehung verurteilt. Den Angeklagten hat es deswegen mit einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten belegt. Gegen den Mitangeklagten hat es eine solche von zwei Jahren und sieben Monaten verhängt.

Gegen seine Verurteilung wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die ausgeführte [X.]achrüge gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist es unbegründet.

Nach den Feststellungen des [X.]s unterstützten der Angeklagte und der nicht revidierende Mitangeklagte     E.    in dem Zeitraum von Oktober 2014 bis November 2015 eine international agierende Tätergruppe, die spätestens ab dem [X.] unter Hinterziehung der Biersteuer Bier nach [X.] lieferte, um es auf dem dortigen Markt gewinnbringend in den freien Verkehr zu bringen.

[X.]ämtliche [X.] waren von der   [X.] (im Folgenden:   [X.]) mit [X.]itz in [X.] veranlasst. Der gesondert Verfolgte    [X.]als Verantwortlicher der   [X.] bezog das Bier aus Restposten und Überschussware von Großhändlern oder direkt von den Verkaufsstellen großer Brauereien. Um seine Verbringung nach [X.] zu verschleiern, wurde den [X.]teuerbehörden vorgetäuscht, das Bier werde von der in [X.]     in [X.] ansässigen Firma [X.](im Folgenden: [X.]) zur [X.] (im Folgenden: M.       ) nach [X.] geliefert. Tatsächlich wurde es von einem [X.]teuerlager in [X.] nach [X.] transportiert, um es dort auf dem [X.]chwarzmarkt zu verkaufen. Für die angeblichen [X.] nach [X.] eröffnete der Verantwortliche der [X.],      [X.], im Verfahren der [X.]teueraussetzung über das EDV-gestützte EMC[X.]-Verfahren (Excercise and Movement Control [X.]ystem) elektronische Verwaltungsdokumente (im Folgenden: [X.]), die – wie allen Beteiligten am [X.] bewusst war – inhaltlich falsch waren, da es nie zur Abfahrt eines Lkw nach [X.] kam.

Die M.       mit [X.]itz in [X.]      war als registrierter Empfänger gemäß § 6 [X.] berechtigt, Bier unter [X.]teueraussetzung aus [X.]teuerlagern im Bereich der [X.] zu empfangen. Dabei war die behördliche Erlaubnis auf Bier beschränkt, welches tatsächlich körperlich in die Betriebsstätte in [X.]      aufgenommen wurde.

Um den behördlichen Vorgaben zu genügen, wurde als unselbständige Zweigstelle der   [X.] ein [X.] im Ortsteil [X.]     in [X.]     eröffnet. Wurde im [X.]teuerlager in [X.] ein [X.] für eine Bierlieferung an die M.       eröffnet, wurde dies dem [X.] per E-Mail mitgeteilt. Gemäß der vorgeblichen Lieferung beladen, fuhr anschließend ein Lkw von [X.]     zur M.       und kehrte nach seiner Kontrolle und steuerlichen Abwicklung, insbesondere der [X.]chließung des [X.] und der Entrichtung der angefallenen [X.] Biersteuer, in das [X.] zurück, wo er für weitere Fahrten zur Verfügung stand.

Für den fiktiven Verbleib des Bieres in [X.] wurde eine „[X.]“ ausgelegt. Danach wurde das Bier angeblich an verschiedene ausländische Abnehmer veräußert und an deren [X.] Lieferadressen verbracht. Bei diesen Firmen handelte es sich um Briefkasten- und [X.]trohfirmen, die dem    [X.]zuzurechnen waren.

Die [X.] [X.]teuerbehörden wurden nicht darüber unterrichtet, dass kein Warenabgang Richtung [X.] stattgefunden hatte und das Bier tatsächlich nach [X.] versandt worden war. Die in dieser Vorgehensweise liegende Unregelmäßigkeit im Verfahren der Lieferung unter [X.]teueraussetzung führte (auch) in [X.] zur Entstehung eines Biersteueranspruchs. Dieser betrug im Tatzeitraum 21.471.849,85 €.

Die Tatbeiträge des Angeklagten stellten sich wie folgt dar:

Der Angeklagte arbeitete in dem [X.] in [X.]     als Verantwortlicher der Lagerhalle und Vorgesetzter der Lagerarbeiter. [X.]ein Vorgesetzter war der anderweitig Verurteilte    [X.].  , für den er gelegentlich dolmetschte und den er in dessen Abwesenheit vertrat. Anhand der in die Lagerhalle gereichten Lieferscheine entschied er, welcher Fahrer mit welchem Lkw die „[X.]“ antreten sollte. Er half, die Lkw mit der „[X.]“ zu be- und entladen, versah die Rückseite der abfahrenden Auflieger mit Magnettafeln, auf denen die [X.] zur Zuordnung der Lieferung zu einem geöffneten [X.] aufgebracht waren und händigte den Fahrern die [X.] aus, die er zuvor von    [X.].  erhalten hatte. Der Angeklagte nahm außerdem Problemmeldungen der Fahrer entgegen, leitete diese an    [X.]weiter und gab Reparaturen für das Lager bzw. die im Kreiselverkehr eingesetzten Lkw in Auftrag.

Die Revision des Angeklagten hat teilweise Erfolg. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der [X.]achrüge hat zum [X.]chuldspruch aus den in der Antragsschrift des [X.] genannten Gründen keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben.

Der [X.]trafausspruch hält materiell-rechtlicher Nachprüfung indes nicht stand. Zwar greift die Beanstandung der Revision nicht durch, das [X.] habe verkannt, dass das [X.]trafmaß bei der Aburteilung mehrerer Beteiligter an derselben Tat – unter Berücksichtigung der individuellen Zumessungstatsachen – in einem sachgerechten nachprüfbaren Verhältnis zur [X.]trafe der anderen Beteiligten stehen müsse. Die [X.]trafkammer hat allerdings die [X.]trafe für den Angeklagten dem nach § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 [X.]tGB gemilderten [X.]trafrahmen des § 370 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.] entnommen, ohne die weitere in § 28 Abs. 1 [X.]tGB zwingend vorgesehene [X.]trafrahmenverschiebung in Betracht zu ziehen. Dies erweist sich hier als rechtsfehlerhaft.

1. Der [X.]traftatbestand der [X.]teuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.] für besonders schwere Fälle einen erhöhten [X.]trafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Die [X.]trafkammer hat wegen des Vorliegens einer Beihilfe zu 2.220 Fällen der [X.]teuerhinterziehung, die bandenmäßig im [X.]inne des § 370 Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 5 [X.] begangen wurden und die zu einer [X.]teuerverkürzung großen Ausmaßes führten (§ 370 Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 1. [X.]. [X.]), der [X.]trafzumessung den [X.]trafrahmen für besonders schwere Fälle der [X.]teuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.]) zugrunde gelegt. [X.]ie hat dies damit begründet, dass ihrer Auffassung nach bei einer Gesamtwürdigung der für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände und auch unter Berücksichtigung des Charakters seiner Tat als [X.] diese in ihrem Unrechts- und [X.]chuldgehalt nicht derart vom Normalfall der Regelbeispiele abweiche, dass die Anwendung des erhöhten [X.]trafrahmens unangemessen wäre. Dabei hat die [X.]trafkammer für die Bewertung der Tat des Angeklagten und den zugrunde zu legenden [X.]trafrahmen im Rahmen einer umfassenden, auch die Position des Angeklagten in der Hierarchie des „[X.]ystems [X.]“ berücksichtigenden Gesamtwürdigung der [X.]trafzumessungsgesichtspunkte entscheidend berücksichtigt, ob sich die Beihilfe selbst – bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat – als besonders schwerer Fall darstellt. Dies ist im Ansatz aus revisionsrechtlicher [X.]icht nicht zu beanstanden (st. Rspr.; [X.], Urteil vom 6. [X.]eptember 2016 – 1 [X.]tR 575/15, N[X.]tZ 2017, 356, 358 mwN; Beschluss vom 31. Juli 2012 – 5 [X.]tR 188/12, N[X.]tZ-RR 2012, 342, 343).

2. Gemäß § 28 Abs. 1 [X.]tGB ist indes die [X.]trafe nach § 49 Abs. 1 [X.]tGB zu mildern, wenn bei dem Teilnehmer besondere persönliche Merkmale fehlen, welche die [X.]trafbarkeit des [X.] begründen. Die Pflichtwidrigkeit im [X.]inne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] ist – insoweit ändert der [X.]enat seine Rechtsprechung – ein [X.] besonderes persönliches Merkmal nach § 28 Abs. 1 [X.]tGB.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] wird zwischen täterbezogenen persönlichen Merkmalen, die als besondere persönliche Merkmale im [X.]inne des § 28 Abs. 1 [X.]tGB behandelt werden, und tatbezogenen persönlichen Merkmalen, auf welche die Vorschrift keine Anwendung findet, unterschieden (vgl. [X.], Urteile vom 29. [X.]eptember 1993 – 2 [X.]tR 336/93, [X.][X.]t 39, 326, 327 f. und vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1 f. mwN).

Die Abgrenzung hängt davon ab, ob das betreffende Merkmal im [X.]chwergewicht die Tat oder die Persönlichkeit des Täters kennzeichnet (st. Rspr.; [X.], Urteile vom 29. [X.]eptember 1993 – 2 [X.]tR 336/93, [X.][X.]t 39, 326, 328 und vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1 f. mwN; Beschluss vom 22. Januar 2013 – 1 [X.]tR 234/12, [X.][X.]t 58, 115, 117 f.). Umstände, die eine besondere Gefährlichkeit des Täterverhaltens anzeigen oder die Ausführungsart des Delikts beschreiben, sind in der Regel tatbezogen ([X.], Urteil vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1, 2 mwN). [X.]ubjektive Umstände, wie die Absicht bei § 242 [X.]tGB, können tatbezogen sein, wenn sie das Bild der Tat prägen ([X.], Urteil vom 20. Mai 1969 – 5 [X.]tR 658/68, [X.][X.]t 22, 375, 380; Beschluss vom 14. Juli 2010 – 2 [X.]tR 104/10, [X.][X.]t 55, 229, 232). Objektive Umstände, wie die Vermögensbetreuungspflicht in § 266 [X.]tGB (st. Rspr.; vgl. [X.], Beschlüsse vom 27. Januar 2015 – 4 [X.]tR 476/14, [X.], 146 mwN; vom 25. Oktober 2011 – 3 [X.]tR 206/11, N[X.]tZ 2012, 316, 317 und vom 26. November 2008 – 5 [X.]tR 440/08, N[X.]tZ-RR 2009, 102), die Arbeitgebereigenschaft bei § 266a [X.]tGB ([X.], Beschlüsse vom 25. Oktober 2017 – 1 [X.]tR 310/16, N[X.]tZ 2018, 221, 222; vom 14. Juni 2011 – 1 [X.]tR 90/11, [X.], 344, 346 und vom 8. Februar 2011 – 1 [X.]tR 651/10, [X.][X.]t 56, 153, 155) sowie die für die täterschaftliche Begehung des § 283 [X.]tGB erforderliche Pflichtenstellung als [X.]chuldner ([X.], Beschlüsse vom 21. März 2018 – 1 [X.]tR 423/17, [X.], 437, 438 und vom 22. Januar 2013 – 1 [X.]tR 234/12, [X.][X.]t 58, 115, 118), können täterbezogen sein, wenn sie eine besondere Pflichtenstellung höchstpersönlicher Art umschreiben. Die Einordnung erfolgt unter Beachtung der [X.]chutzrichtung des jeweiligen [X.]traftatbestandes (vgl. [X.], Urteil vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1, 5 mwN).

Im Bereich der durch Pflichten gekennzeichneten Merkmale ist für die Abgrenzung letztlich maßgeblich, welche Art von Pflicht das Merkmal umschreibt ([X.], Urteil vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1, 4 f.). [X.] es eine vorstrafrechtliche [X.]onderpflicht, wird eher die Persönlichkeit des Täters gekennzeichnet, ist das Merkmal täterbezogen. Handelt es sich dagegen um ein strafrechtliches, an [X.] gerichtetes Gebot, wird eher die Tat gekennzeichnet, ist das Merkmal tatbezogen ([X.], Urteil vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1, 4 f. mwN; Beschluss vom 22. Januar 2013 – 1 [X.]tR 234/12, [X.][X.]t 58, 115, 117 f.).

b) An diesen Grundsätzen hält der [X.]enat fest. Für die von § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] in Bezug genommene Pflichtenlage legt der [X.]enat diese allerdings – entgegen seiner bisherigen und von dem [X.] aus dessen [X.]icht zutreffend angewendeten Rechtsprechung ([X.], Urteil vom 25. Januar 1995 – 5 [X.]tR 491/94, [X.][X.]t 41, 1; bestätigt durch Beschluss vom 8. Februar 2011 – 1 [X.]tR 651/10, [X.][X.]t 56, 153, 155; vgl. [X.], Urteil vom 9. April 2013 – 1 [X.]tR 586/12, [X.][X.]t 58, 218, 231; Beschluss vom 25. Oktober 2017 – 1 [X.]tR 310/16, N[X.]tZ 2018, 221, 223) – dahingehend aus, dass für das auf eine außerstrafrechtliche Pflicht rekurrierende [X.]traftatmerkmal der „Pflichtwidrigkeit“ maßgeblich ist, dass es im Einzelfall eine besondere Pflichtenstellung des [X.] beschreibt und damit ein besonderes persönliches Merkmal im [X.]inne des § 28 Abs. 1 [X.]tGB darstellt.

Nach der Rechtsprechung des [X.] kann Täter – auch Mittäter – einer [X.]teuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 9. April 2013 – 1 [X.]tR 586/12, [X.][X.]t 58, 218, 227 mwN; Beschlüsse vom 23. August 2017 – 1 [X.]tR 33/17, N[X.]tZ-RR 2018, 16, 18 und vom 14. April 2010 – 1 [X.]tR 105/10). Dabei können sich [X.] sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erklärungspflichten wie auch aus allgemeinen [X.] ergeben, die allerdings nur eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. [X.], Urteil vom 9. April 2013 – 1 [X.]tR 586/12, [X.][X.]t 58, 218, 227; [X.] in [X.]/[X.], [X.]teuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 236 ff.). Den Verpflichteten trifft damit – ungeachtet dessen, dass die steuerrechtlichen Erklärungsvorschriften potentiell viele treffen können – im konkreten Fall jedenfalls eine [X.]onderpflicht, die – ebenso wie die Pflichtenstellung eines [X.]chuldners in § 283 [X.]tGB – höchstpersönlicher Art ist (vgl. [X.], Beschluss vom 22. Januar 2013 – 1 [X.]tR 234/12, [X.][X.]t 58, 115, 117 f.). Denn das tatbestandliche Unrecht der verwirklichten Tat ergibt sich im Vergleich zu anderen [X.]traftatbeteiligten aus der im Rahmen von § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erforderlichen Erklärungspflicht, die die besondere [X.] Rolle des Täters in Bezug auf die von der Vorschrift geschützten Rechtsgüter kennzeichnet (vgl. entsprechende Ansätze zur Manifestation der höchstpersönlichen Pflichtenbindung bei [X.], [X.]-F[X.] 1976, [X.]. 265 ff.: als Kehrseite aus der Verletzung von Vertrauen, das in die Erfüllung einer besonderen [X.]n Rolle gesetzt wird; bei [X.], [X.] 1996, 162: aus einer erhöhten Verantwortung des Täters und bei [X.]chönke/[X.]chröder/[X.]/Weißer, [X.]tGB, 30. Aufl., § 28 Rn. 17: aus einer persönlichen Inpflichtnahme im Einzelfall).

Für den Teilnehmer, der betreffend den jeweiligen [X.]teuervorgang kein Adressat der besonderen Pflichten ist und der sich damit in keiner Vertrauensposition mit Bezug zu strafrechtlich geschützten Rechtsgütern befindet, legt dies die Anwendung des § 28 Abs. 1 [X.]tGB nahe (vgl. [X.], [X.], 14. Aufl., § 370 Rn. 61d; [X.], [X.], 641, 646 mit Verweis auf die von [X.] entwickelten Leitlinien der Interpretation von § 28 [X.]tGB; ebenso NK-[X.]tGB-Puppe, 5. Aufl., § 28 Rn. 69; MüKo[X.]tGB/[X.]/[X.], 2. Aufl., § 370 [X.] Rn. 417; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]pitaler, [X.], 250. Lieferung, § 370 Rn. 109; [X.] in [X.]/[X.], [X.]teuerstrafrecht, 8. Aufl., § 369 Rn. 84; [X.] in [X.], [X.]teuerstrafrecht, 62. Lieferung, § 370 [X.] Rn. 125; [X.], N[X.]tZ 1998, 548; [X.]/[X.], N[X.]tZ 2014, 311; [X.], Handeln und Unterlassen im [X.]teuerstrafrecht, 2001, [X.]. 233 ff.; a.[X.] Ranft, [X.] 1995, 1186; [X.], [X.] 1996, 162; [X.], [X.] 1995, 525; LK/[X.]chünemann, [X.]tGB, 12. Aufl., § 28 Rn. 5 ff.; [X.] in Tipke/[X.], [X.]/FGO, 154. Lieferung, § 370 [X.] Rn. 181; [X.] in [X.]/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und [X.]teuerstrafrecht, 2. Aufl., § 370 [X.] Rn. 54; Tipke/Lang/[X.]eer, [X.]teuerrecht, 23. Aufl., § 23 Rn. 26).

c) Bei einem Gehilfen, der im Zeitpunkt der Gehilfenhandlung nicht selbst zur Aufklärung der Finanzbehörde verpflichtet ist – wovon das [X.] hier offensichtlich ausgegangen ist –, ist schon bei der Prüfung, ob ein besonders schwerer Fall i.[X.].v. § 370 Abs. 3 [X.]atz 1 [X.] gegeben ist, der vertypte [X.] des § 28 Abs. 1 [X.]tGB alleine oder im Zusammenhang mit dem des § 27 [X.]tGB in den Blick zu nehmen. Verbraucht der Tatrichter den oder die Milderungsgründe der §§ 27, 28 [X.]tGB nicht durch das Absehen vom [X.]trafrahmen des § 370 Abs. 3 [X.]atz 2 [X.]tPO, ist eine [X.]trafmilderung nach § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 [X.]tGB neben der Milderung nach § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 [X.]tGB zu gewähren, es sei denn, das Tatgericht hätte allein wegen Fehlens der Erklärungspflicht Beihilfe statt [X.]chaft angenommen (st. Rspr.; vgl. [X.], Beschlüsse vom 25. Oktober 2017 – 1 [X.]tR 310/16, N[X.]tZ 2018, 221, 222 mwN; vom 27. Januar 2015 – 4 [X.]tR 476/14, [X.], 146 mwN; vom 22. Januar 2013 – 1 [X.]tR 234/12, [X.][X.]t 58, 115, 118 mwN und vom 25. Oktober 2011 – 3 [X.]tR 309/11, N[X.]tZ 2012, 630). Dies ist vorliegend ersichtlich nicht der Fall. Die [X.] belegen, dass das [X.] die Art und Weise des Tatbeitrags zum Anlass genommen hat, den Angeklagten lediglich wegen Beihilfe zu verurteilen. Dann aber hätte es eine weitere [X.]trafmilderung nach § 28 Abs. 1 [X.]tGB beachten müssen. Auf diesem Rechtsfehler beruht der [X.]trafausspruch.

3. Nach § 357 [X.]atz 1 [X.]tPO ist die Aufhebung auf den nicht revidierenden Mitangeklagten zu erstrecken, denn die Zumessung der gegen ihn verhängten Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sieben Monaten beruht auf demselben sachlich-rechtlichen Mangel.

4. Der Aufhebung von Feststellungen bedarf es im Hinblick auf den bloßen [X.] nicht. Die neu zur Entscheidung berufene [X.]trafkammer wird jedoch Gelegenheit haben, ergänzende Feststellungen zu treffen, insbesondere dazu, ob der Angeklagte, der, wie die Kammer festgestellt hat, gemäß Art. 8 Abs. 1 lit. a Ziffer ii der Richtlinie 2008/118/[X.] vom 16. Dezember 2008 für die von der [X.]hinterzogene Biersteuer vom [X.] Fiskus in Anspruch genommen werden kann, im Rahmen der Erhebung bzw. Einziehung der (ursprünglich) entstandenen Biersteuer selbst verpflichtet war, eine [X.]teuererklärung abzugeben. Auch dabei wird die neue Kammer das [X.] Recht in den Blick zu nehmen haben.