Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.01.2012, Az. VIII R 48/10

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt als Sachverständiger Einkünfte aus nichtselbständiger und aus selbständiger Arbeit. Seine selbständig erzielten Einkünfte ermittelt er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmenüberschussrechnung.

In seiner am 11. Dezember 2008 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte er die Gewährung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG geltend für einen [X.], einen Laptop und einen Bildschirm. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß. Mit seinem gegen den Steuerbescheid vom 29. Januar 2009 gerichteten Einspruch vom 23. Februar 2009 begehrte der Kläger nunmehr einen weiteren Investitionsabzugsbetrag von 15.500 € für ein am 10. Dezember 2008 zum Preis von [X.] (PKW).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2076 veröffentlichten Urteil aus, der Abzugsbetrag sei jedenfalls dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige die Investition vor Einreichung der Steuererklärung bereits getätigt habe, ohne sie jedoch in der Erklärung geltend zu machen. Der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen dem Investitionsabzugsbetrag und der Investition setze voraus, dass die Absicht der Inanspruchnahme des [X.] spätestens im Zeitpunkt der Anschaffung des Wirtschaftsguts vorliege. Das schließe es nicht aus, den Abzugsbetrag mit einer erst nach Anschaffung oder Herstellung des betreffenden Wirtschaftsguts eingereichten Steuererklärung geltend zu machen. Bei nachträglicher Geltendmachung im Einspruchs- oder Klageverfahren sei hingegen im Zweifel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Investition noch nicht entschlossen gewesen sei, den Abzugsbetrag als Finanzierungshilfe zu nutzen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 7g EStG. Er beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Inanspruchnahme eines [X.] nach § 7g EStG gehört zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen (vgl. zu § 7g EStG a.[X.] Urteile des [X.] --[X.]-- vom 21. September 2005 [X.], [X.], 221, [X.], 66; vom 17. Juni 2010 [X.]/06, [X.], 517, [X.], 104, m.w.N.). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass insoweit die formellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des streitbefangenen [X.] erfüllt sind.

2. Auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des [X.] liegen im Streitjahr vor.

a) Ein Investitionsabzugsbetrag wird gewährt für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgeblich ist dabei die Sicht am Ende des Wirtschaftsjahres, für das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht ([X.]-Urteil in [X.], 221, [X.], 66; [X.]/ [X.], EStG, 30. Aufl., § 7g Rz 18). Die aus dieser Sicht "künftige" Anschaffung kann bei Abgabe der Steuererklärung für das Abzugsjahr zwischenzeitlich --wie im [X.] bereits erfolgt sein. Es ist mithin für die Gewährung des [X.] grundsätzlich nicht von Bedeutung, ob die Investition im [X.]punkt der Abgabe der Steuererklärung tatsächlich schon vorgenommen war ([X.]-Urteil vom 8. Juni 2011 [X.]/10, [X.], 1594, [X.], 130; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 18; Kratzsch in Frotscher, EStG, [X.] 2012, § 7g Rz 30).

b) Zu Unrecht versagt das angefochtene Urteil den Investitionsabzugsbetrag mit der Begründung, es fehle an dem notwendigen [X.] zwischen der Investition (Anschaffung des PKW) und der aus dem geltend gemachten Abzugsbetrag resultierenden Steuererleichterung.

aa) Es kann dahinstehen, ob die von der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.[X.] aus dem Gesetzeszweck hergeleitete Voraussetzung des [X.]s ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 16) bei Anwendung und Auslegung der Vorschrift in der auch für das Streitjahr geltenden umgestalteten Fassung, die sie durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912) erfahren hat, noch erforderlich ist (so aber offenbar Schreiben des [X.] --BMF-- vom 8. Mai 2009, [X.], 633, 635, Rz 19; vgl. auch Darstellung bei [X.]/[X.], EStG, § 7g Rz 50). Funktion dieses Merkmals war es, solche Fälle auszusondern, in denen die Ansparrücklage zur Steuergestaltung genutzt wurde, ohne tatsächlich dem Zweck der [X.] zu dienen.

In der Neufassung des Gesetzes ist nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition der ursprüngliche Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen. Damit ist regelmäßig der Anreiz entfallen, den Investitionsabzugsbetrag auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn tatsächlich keine Investitionsabsicht besteht (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 27). Die Prüfung eines [X.]s zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung erscheint daher entbehrlich.

bb) Die Entscheidung des [X.] kann aber auch dann keinen Bestand haben, wenn man weiterhin am Erfordernis eines [X.]s festhält.

(1) Der Auffassung des [X.], dass bereits im [X.]punkt der Investition die Absicht zur Inanspruchnahme des [X.] bestanden haben muss, um den erforderlichen [X.] herzustellen, ist nicht zu folgen. Eine im Vorfeld der Investition schon zu fassende Absicht späterer Wahlrechtsausübung nach § 7g EStG wird vom Gesetz nicht gefordert. Als subjektive Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung des [X.] werden dort nur die [X.] ab 2007 ausdrücklich in das [X.] gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]. a EStG und die in [X.]. b derselben Norm näher bestimmte Nutzungsabsicht aufgeführt; außerdem muss --als voluntative [X.] das Wahlrecht ausgeübt werden. Weitere subjektive Voraussetzungen stellt das Gesetz nicht auf.

Ein im Gesetz nicht geregeltes zusätzliches subjektives Kriterium in Form einer Absicht zur Inanspruchnahme des [X.] würde im Übrigen dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen, durch die Vorverlagerung von [X.] die wirtschaftsgutbezogene Investitionstätigkeit kleiner und mittlerer Unternehmen zu fördern (vgl. [X.] in [X.], EStG, 10. Aufl., § 7g Rz 1).

(2) Der [X.] ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil der Kläger den strittigen Investitionsabzugsbetrag erst im Einspruchsverfahren beantragt hat. Das Wahlrecht nach § 7g EStG kann grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden (s. oben II.1. der Gründe).

Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in [X.], 633, 635, Rz 19): Danach ist der [X.] auch dann anzunehmen, wenn --wie im [X.] nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen (oder geändert) wird. Wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit kann dahinstehen, ob der Senat sich einer zeitlichen Begrenzung der Geltendmachung des [X.] auf die Einspruchsfrist anschließen könnte.

(3) Auch im Übrigen ist im Streitfall für den strittigen Investitionsabzugsbetrag der [X.] mit der begünstigten Investition gewahrt.

Der [X.] ist keine an einem Zahlungsfluss orientierte Größe im Sinne eines konkreten Ansparens oder einer bestimmten anderen Weise der Finanzierung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 517, [X.], 104, m.w.N.). § 7g EStG verfolgt --wie schon die früher in der für Jahre vor 2007 geltenden Gesetzesfassung geregelte [X.] den Zweck, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und ihre Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 29. April 2008 [X.], [X.], 211, [X.], 747; vom 27. Oktober 2004 VIII R 35/04, [X.], 318, [X.], 737; vom 14. August 2001 [X.], [X.], 415, [X.], 181; vgl. auch BTDrucks 10/336, [X.], 25 f.; BTDrucks 11/257, S. 8 f.; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 1; BMF-Schreiben in [X.], 633, 635, Rz 19: "Funktion der [X.]"). Mit Hilfe des die Steuer des Abzugsjahres mindernden [X.] können die dadurch freigewordenen liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden.

Das kann auch der Fall sein, wenn der Abzugsbetrag sich erst geraume [X.] später unmittelbar auf die Liquidität des Betriebs auswirkt, etwa weil das Steuerfestsetzungsverfahren längere [X.] in Anspruch nimmt. Einen rechnerischen Nachvollzug der [X.] hat der [X.] bisher weder vorgenommen noch gefordert, sondern er hat mit Hilfe des [X.]s Fallgruppen ausgesondert, die, gemessen am Zweck des § 7g EStG, nicht förderungswürdig sind.

Danach wird der [X.] verneint, wenn im [X.]punkt der Geltendmachung des Abzugs eine Investition nicht mehr durchführbar ist, weil der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert worden war ([X.]-Urteil vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, [X.]/NV 2004, 1400) oder der Entschluss zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe gefasst war ([X.]-Urteile vom 20. Dezember 2006 [X.], [X.]E 216, 288, [X.] 2007, 862; vom 17. November 2004 [X.]/03, [X.]/NV 2005, 848). Am [X.] fehlt es auch, wenn der Abzugsbetrag erst nach Ablauf des (nunmehr dreijährigen) [X.] geltend gemacht wird, ohne dass tatsächliche Investitionen durchgeführt wurden ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 17; vgl. zu § 7g EStG a.[X.] [X.]-Urteile vom 6. März 2003 [X.], [X.]E 202, 250, [X.], 187; in [X.], 221, [X.], 66, unter II.2.; vom 2. August 2006 [X.], [X.]E 214, 486, [X.], 903, unter II.3.). Das Gleiche gilt, wenn der Abzug so kurze [X.] vor Ablauf des [X.] geltend gemacht wird, dass auch der Steuerpflichtige nicht damit rechnen kann, die Investition noch rechtzeitig durchzuführen (zu § 7g EStG a.[X.] s. [X.]-Urteile vom 29. November 2007 [X.], [X.]E 220, 98, [X.], 471, [X.]/NV 2008, 1130, unter II.1.b bb).

Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall der [X.] zwischen Abzugsbetrag und Investition (Anschaffung des PKW) zu bejahen, weil die begünstigte Investition tatsächlich durchgeführt und damit der Subventionszweck des § 7g EStG erfüllt ist.

3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Investitionsabsicht des Klägers ergibt sich aus der tatsächlichen Anschaffung des PKW. Die nahezu ausschließlich betriebliche Nutzung des PKW hat der Kläger bereits im [X.] in Aussicht gestellt. Die Steuerfestsetzung für das Streitjahr ist unter Berücksichtigung eines zusätzlichen [X.] in Höhe von 15.500 € zu ändern. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen. Ob Gründe dafür vorliegen könnten, die diesem Urteil entsprechende Steuerfestsetzung nach Maßgabe des § 7g Abs. 4 EStG gegebenenfalls nochmals zu ändern, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.