Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2012, Az. XI R 36/10

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche [X.] nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

[X.]" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche [X.] i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein [X.] im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom ... die Abgabe der Sets als unentgeltliche [X.] in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das [X.] die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien [X.], die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines [X.] stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes [X.].

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

Zudem stünden die Ausführungen des [X.] im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der [X.] ([X.]) lägen dann keine [X.] vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte [X.] abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 [X.] solle ein [X.] zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 [X.] für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

Die vom [X.] vorgenommene Definition eines [X.] entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 30. September 2010 [X.]/08 --[X.] Group-- ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816). Dort habe der [X.] entschieden, dass ein [X.] ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von [X.]n qualifiziert worden sei. Nach dem [X.]-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines [X.], ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

Gegen die Qualifikation der Sets als [X.] spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere [X.] als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

Zu Unrecht zweifle das [X.] daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der [X.] habe in der [X.] Group-Entscheidung ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des [X.] aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche [X.] i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche [X.] i.S. von Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines [X.] i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.]. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bindenden Tatsachenfeststellungen des [X.] insgesamt um ein zusammengesetztes [X.]. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten [X.] erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

Ein [X.] liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des [X.]-Urteils --[X.] Group-- ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816), wonach ein [X.] eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen [X.] naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 [X.] (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des [X.]) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob [X.] einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des [X.] ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um [X.] handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom [X.] (Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen [X.] naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.] dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Entgegen der Ansicht des [X.] stellt das hier zu beurteilende Set kein [X.] i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und [X.] für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das [X.] 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, [X.] anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von [X.]n. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten [X.]. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste [X.] werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, [X.], 512, [X.], 721, unter [X.]; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, [X.], 261, [X.], 61).

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der [X.]/[X.] wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für [X.] zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.]).

c) Nach der Rechtsprechung des [X.] stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der [X.]/[X.] sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der [X.]/[X.] erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. [X.]-Urteile vom 6. Mai 1992 [X.]/91 --de Jong--, [X.]. 1992, [X.], Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.], 194, Rz 23; in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 17; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 261, [X.], 61).

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.] stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für [X.] zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. [X.]-Urteile vom 27. April 1999 [X.]/97 [X.], [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 23; in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.] sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der [X.]/[X.] nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für [X.] und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. [X.]-Urteile vom 18. November 2004 [X.]/03 --Temco [X.], [X.]. 2004, [X.], [X.], 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 [X.]/05 --Horizon [X.], [X.]. 2007, [X.], [X.] 2007, 587, Rz 16; in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 20).

2. Das [X.] hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

aa) Das [X.] hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

Ohne Erfolg wendet das [X.] hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des [X.] die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das [X.] hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der [X.]/[X.] für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der [X.] an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteile vom 3. März 1994 [X.] --Tolsma--, [X.]. 1994, [X.], [X.] 1994, 357, Rz 14; in [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 26; [X.]-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, [X.], 551, [X.], 183, unter [X.] und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, [X.], 455, [X.], 486, unter [X.]a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, [X.], 406, [X.], 879).

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 28).

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) eine Vorabentscheidung des [X.] zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die [X.] in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des [X.] als geklärt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 26, 28).

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen [X.]-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, [X.]. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 [X.]/03 --Gaston [X.], [X.]. 2005, [X.], Rz 16; vom 15. September 2005 [X.] --Intermodal [X.], [X.]. 2005, [X.], Rz 33).

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der [X.]/[X.] eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der [X.]/[X.] vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

Denn der [X.] hat mit Urteil [X.] ([X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der [X.]/[X.] gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für [X.] zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem [X.] (Urteil in [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der [X.]/[X.] daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des [X.] wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] bestätigt (dazu im Detail vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 278, Rz 23).

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

c) Das [X.] hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Entgegen der Ansicht des [X.] ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein [X.] i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

Das [X.] hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein [X.] der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes [X.].

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des [X.] ist daher aufzuheben.

a) Der [X.] hat in dem Urteil [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 16) entschieden, dass die [X.]/[X.] keine Definition des [X.]begriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.] zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteil vom 6. März 2008 [X.]/07 --Nordania [X.] und [X.], [X.]. 2008, [X.], [X.] 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein [X.] i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der [X.]/[X.] ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen [X.] naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen ([X.]-Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch [X.] in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

b) Diese vom [X.] aufgestellten Voraussetzungen eines [X.]s sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des [X.] eines [X.]s.

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als [X.] qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des [X.] eines [X.]s "zu einem anderen als dem mit solchen [X.] naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines [X.]s soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. [X.]/[X.], UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in [X.], Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, [X.] 2000, 19, 21).

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus [X.] Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des [X.]-Urteils [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem [X.] nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für [X.] nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von [X.]n fehlt.

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des [X.], bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes [X.]", keine den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

Der Begriff des [X.]s ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das [X.], das die vom [X.] in der Rechtssache [X.] nach Ergehen des [X.]-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des [X.]s nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der [X.] auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts [X.] vom 15. April 2010 in der Rechtssache [X.] ([X.]. 2010, [X.]). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein [X.] auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder [X.], [X.] sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

Der [X.] hat in dem Urteil [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 [X.] eine Vorabentscheidung des [X.] zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte [X.] unter den Begriff des "[X.]s" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen [X.] naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines [X.]s zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der [X.] nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines [X.]s in Anbetracht der Rechtsprechung des [X.] als geklärt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den [X.] gemäß Art. 267 Abs. 3 [X.] bedurfte es deshalb nicht.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von [X.]n-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des [X.] --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft [X.] reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das [X.] im zweiten Rechtsgang die im [X.]-Urteil [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

Ausgehend von den Feststellungen des [X.] ist --wie unter [X.] aa [X.] für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte ([X.]-Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 49).

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; [X.] in [X.]/ Söhn/[X.], § 3 UStG Rz 74d; [X.]/[X.], UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der [X.]/[X.] eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 2010, [X.], [X.], 816, Rz 44; Nieskens in [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 1270 f.; Widmann, [X.] 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.