Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.2010, Az. II R 45/08

I. Die [X.] KG ([X.]) war alleinige Kommanditistin der grundstücksbesitzenden [X.]S KG ([X.]S) und Alleingesellschafterin von deren Komplementärin. An der [X.] waren die [X.] GmbH ([X.]) als Komplementärin ohne vermögensmäßige [X.]eteiligung sowie nach einer Änderung der Gesellschafterstruktur die [X.] ([X.]) als einzige Kommanditistin beteiligt. Die [X.], die auch Alleingesellschafterin der [X.] war, veräußerte mit Vertrag vom 16. Dezember 1997 zunächst ein Viertel ihrer Kommanditbeteiligung an der [X.] sowie die Hälfte ihrer [X.]eteiligung an der [X.] an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).

Mit [X.] verpflichtete sich die [X.], auch die ihr verbliebenen [X.]eteiligungen an der [X.] und der [X.] mit Wirkung zum 30. September 1999 auf die Klägerin zu übertragen.

Mit [X.] veräußerte die [X.] ihre Kommanditbeteiligung an der [X.]S sowie ihre [X.]eteiligung an deren Komplementärin ebenfalls mit Wirkung zum 30. September 1999 an die [X.] (M).

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) beurteilte den [X.] als nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des [X.] in der im Jahr 1999 geltenden Fassung ([X.]) der Grunderwerbsteuer unterliegende mittelbare Vereinigung der Anteile an der [X.]S in der Hand der Klägerin und den [X.] als ebenfalls der Grunderwerbsteuer unterliegende unmittelbare Veräußerung der Anteile an der [X.]S. Der Einspruch der Klägerin gegen die Steuerfestsetzung für die mittelbare Anteilsvereinigung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2009, 284 veröffentlichte Urteil mit der [X.]egründung ab, die Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch [X.] lasse die Grunderwerbsteuerpflicht der mittelbaren Anteilsvereinigung gemäß [X.] unberührt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 1 Abs. 3 [X.]. Die Verträge vom 14. und 18. Oktober 1999 stünden in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang und bildeten daher ein einheitliches Vertragswerk, das nur einmal Grunderwerbsteuer auslöse, und zwar für die Anteilsveräußerung, nicht aber für die mittelbare Anteilsvereinigung.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die ergangenen Grunderwerbsteuerbescheide aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17. August 2010 wurde die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der [X.] des [X.]ewertungsgesetzes als [X.]emessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, für vorläufig erklärt.

II. 1. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist das Urteil des [X.] gegenstandslos geworden und aufzuheben (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 17. Januar 2008 [X.], [X.], 269; vom 12. Februar 2009 [X.], [X.], 467, [X.], 828; vom 30. Juni 2010 II R 60/08, [X.], 78, [X.], 897, und vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, [X.], 215). Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] nach § 127 [X.]O bedarf es nicht, weil sich aufgrund des Änderungsbescheids der Streitstoff nicht verändert hat. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des [X.]; sie fallen durch die Aufhebung der Vorentscheidung nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet ([X.]-Urteile vom 15. [X.]ärz 2007 II R 5/04, [X.]E 215, 540, [X.], 472, und in [X.], 78, [X.], 897).

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Wie das [X.] und das [X.] zutreffend angenommen haben, unterliegt der [X.] der Grunderwerbsteuer, ohne dass dem der [X.] vom 18. Oktober 1999 entgegensteht.

a) Gehört zum Vermögen einer [X.] ein inländisches Grundstück, so unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der [X.] begründet, nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung alle Anteile der [X.] in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden und eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a [X.] nicht in Betracht kommt. Gegenstand der Besteuerung ist dabei nicht der Erwerb der Anteile an einer [X.] als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der [X.] gehörenden Grundstücke ([X.]-Urteile vom 12. Januar 1994 II R 130/91, [X.]E 173, 229, [X.] 1994, 408, und vom 9. April 2008 II R 39/06, [X.]/NV 2008, 1529). Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 [X.] behandeln denjenigen, der Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden [X.] wird bzw. geworden ist, so, als gehörten ihm die Grundstücke, die dieser [X.] [X.] zuzurechnen sind ([X.]-Urteile vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, [X.]E 172, 538, [X.] 1994, 121, und in [X.]/NV 2008, 1529).

Aus dieser Fiktion folgt, dass ein Grundstück nicht nur dann i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zum Vermögen einer [X.] gehört, wenn es im Eigentum der [X.] steht. [X.]aßgeblich ist vielmehr eine [X.]e Zuordnung in dem Sinne, dass bei der [X.], deren Anteile vereinigt werden, in der Vergangenheit ein Tatbestand verwirklicht worden ist, der einen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 [X.] darstellt, und danach kein erneuter Rechtsträgerwechsel im Sinne dieser Vorschrift von ihr auf einen anderen stattgefunden hat.

Da zu den Erwerbsvorgängen auch diejenigen des § 1 Abs. 3 [X.] gehören, folgt daraus, dass die [X.] an einer [X.], die ihrerseits zu 100 v.H. an einer grundstücksbesitzenden (Unter-)[X.] beteiligt ist, ebenfalls der Grunderwerbsteuer unterliegt. Eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung begründete die Steuerbarkeit danach bereits vor der entsprechenden Klarstellung durch die Einfügung der Worte "unmittelbar oder mittelbar" in § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b aa des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. [X.]ärz 1999 ([X.], 402) für Erwerbe ab dem 1. Januar 2000. Bei dieser Gesetzesänderung handelt es sich um eine bloße Klarstellung ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 1529). Eine gleichzeitige Zuordnung von Grundstücken auf mehrere Rechtsträger ist [X.] nicht ausgeschlossen ([X.]-Urteil vom 15. Januar 2003 [X.]/00, [X.]E 200, 430, [X.] 2003, 320).

An der Steuerbarkeit einer mittelbaren Anteilsvereinigung ändert sich nichts, wenn die Anteile an der grundstücksbesitzenden (Unter-)[X.] im [X.] an die Anteilsvereinigung veräußert werden. Dies gilt auch dann, wenn die an der Veräußerung beteiligten [X.]en durch eine Organschaft verbunden sind oder ohne Bestehen einer Organschaft zu einem Konzern gehören. [X.]ehrere [X.]en bilden auch in solchen Fällen keine [X.]e Einheit. Wie der [X.] bereits entschieden hat, können auch bei Bestehen einer Organschaft eine nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 [X.] steuerbare Anteilsvereinigung und eine gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] der Grunderwerbsteuer unterliegende [X.] aufeinander folgen, ohne dass sich dadurch an der Steuerbarkeit der beiden Vorgänge etwas ändert ([X.]-Urteil vom 30. [X.]ärz 1988 II R 81/85, [X.]E 153, 239, [X.] 1988, 682). Nichts anderes gilt, wenn die beteiligten [X.]en zu einem Konzern gehören und bei dessen Umstrukturierung [X.] der vorgenannten Art verwirklicht werden. [X.] maßgebend ist die zivilrechtliche Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften ([X.]-Urteil in [X.]E 200, 430, [X.] 2003, 320). Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise etwa dergestalt, dass die Umstrukturierung eines Konzerns eine Einheit bilde und daher unabhängig von der rechtlichen Gestaltung nur einmal Grunderwerbsteuer auslösen könne, ist mit dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer nicht vereinbar, der zu einer gesonderten steuerrechtlichen Beurteilung eines jeden für sich genommen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgangs führt.

Es spielt dabei entgegen der Ansicht der Klägerin keine Rolle, ob die mittelbare Anteilsvereinigung und die anschließende [X.] unmittelbar aufeinander folgen oder ob dazwischen ein mehr oder minder großer Zeitabstand liegt. Entscheidend ist vielmehr, dass in solchen Fällen der Grundbesitz der grundstücksbesitzenden [X.] [X.] zweimal einem neuen Rechtsträger zuzuordnen ist, und zwar zunächst demjenigen, der mittelbar Alleingesellschafter dieser [X.] geworden ist, und dann dem Erwerber der Anteile an dieser [X.].

Dass die Veräußerung aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden [X.] der Besteuerung einer zuvor erfolgten Vereinigung aller Anteile an dieser [X.] in einer Hand nicht entgegensteht, wird mittelbar durch die in § 1 Abs. 6 [X.] getroffenen Regelungen bestätigt. Selbst wenn die Voraussetzungen für eine Anwendung dieser Vorschrift erfüllt sind, nämlich wenn in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 [X.] bezeichnete [X.] aufeinander folgen und Erwerberidentität besteht (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 200, 430, [X.] 2003, 320, unter [X.], und vom 31. [X.]ärz 2004 II R 54/01, [X.]E 205, 314, [X.] 2004, 658, unter [X.]), bleibt die Besteuerung des ersten Rechtsvorgangs unberührt. Besonderheiten ergeben sich gemäß § 1 Abs. 6 Satz 2 [X.] lediglich für die Erhebung der Steuer für den späteren Rechtsvorgang. Die Aufeinanderfolge mehrerer der in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 [X.] bezeichneten [X.] kann sich danach auf die Besteuerung des ersten Rechtsvorgangs erst recht dann nicht auswirken, wenn keine Erwerberidentität besteht.

Aus dem von der Klägerin angeführten [X.]-Urteil vom 27. April 1966 II 5/62 ([X.]E 86, 406) ergibt sich nichts anderes. Diese Entscheidung betraf nicht wie die vorliegende Streitsache die Besteuerung mehrerer aufeinander folgender [X.], die jeweils für sich einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Tatbestand erfüllen, sondern einen Fall, in dem es lediglich aufgrund von Schwierigkeiten bei der Beurkundung zu einer von den Beteiligten nicht geplanten, vorübergehenden [X.] an einer grundstücksbesitzenden [X.] gekommen war. Es bedarf danach keiner Prüfung, ob an der Rechtsprechung des [X.] im Urteil in [X.]E 86, 406 für die dort entschiedene Fallgestaltung festgehalten werden könnte.

Ebenfalls zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf das [X.]-Urteil vom 5. November 2002 [X.]/00 ([X.]/NV 2003, 344) und die diesem Urteil zugrunde liegende Vorentscheidung (Urteil des Schleswig-Holsteinischen [X.] vom 18. Oktober 2000 III 817/98, E[X.] 2001, 227). Diese Entscheidungen betreffen den Untergang einer Personengesellschaft durch Anwachsung und somit einen völlig anderen Sachverhalt. Bei dem von der Klägerin ferner genannten Urteil des Sächsischen [X.] vom 25. Juni 2003  6 K 1625/00 (E[X.] 2003, 1567) ging es um die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 [X.] bei der [X.]; es ist daher ebenfalls nicht einschlägig.

Aus der Rechtsprechung, nach der bei einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem [X.] eines unbebauten Grundstücks und dem [X.] über die Bebauung des Grundstücks das Grundstück mit dem noch zu errichtenden Gebäude den Gegenstand des Erwerbs bildet (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 9. Dezember 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2010, 838, m.w.N.), lässt sich ebenfalls nicht folgern, dass die mittelbare [X.] an einer grundstücksbesitzenden [X.] in einer Hand dann nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn sich daran eine Veräußerung dieser Anteile anschließt. Diese Rechtsprechung betrifft nämlich die Frage, ob ein beim Abschluss eines Kaufvertrags, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Grunderwerbsteuer unterliegt, tatsächlich unbebautes Grundstück in [X.] oder bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, und somit lediglich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]).

b) Das [X.] hat demgemäß den [X.] zu Recht der Grunderwerbsteuer unterworfen. Der [X.] erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]. Durch ihn wurde der Klägerin ein Anspruch auf Übertragung der ihr noch nicht gehörenden Anteile an der [X.] und an deren Komplementärin eingeräumt. Aufgrund dieser vertraglichen Vereinbarung sollte die Klägerin mittelbar alle Anteile an der grundstücksbesitzenden [X.]S erhalten. Die mit [X.] vom 18. Oktober 1999 vereinbarte Veräußerung der der [X.] gehörenden Anteile an der [X.]S steht der Besteuerung der mittelbaren Anteilsvereinigung nicht entgegen. Die mit den [X.]n verfolgten wirtschaftlichen Ziele sind ebenso unerheblich wie die von der Klägerin hervorgehobene, vom [X.] aber nicht festgestellte Zugehörigkeit der [X.] zum selben Konzern wie die Klägerin und die [X.].