Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.07.2019, Az. VIII R 21/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen des [X.] (Insolvenzschuldner).

Der Insolvenzschuldner hatte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2003 und 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und für die Streitjahre 2005 und 2007 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt erklärt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß fest. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2007 legte der Insolvenzschuldner am 02.02.2009 fristgemäß Einspruch ein.

Nach den Feststellungen einer im Jahr 2009 begonnenen [X.] erzielte der Insolvenzschuldner in den Jahren 2004 bis 2007 Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit als Arzt, die er nicht erklärt hatte. Das [X.] erließ daraufhin am 24.02.2011 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2004, 2005 und 2007, die zu erhöhten Einkommensteuerfestsetzungen führten. Die Steuernachforderungen wurden vom Insolvenzschuldner vollständig beglichen. Gegen die [X.] legte er mit Schreiben vom 26.03.2011 Einspruch ein.

Am [X.][X.].09.2012 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet.

Mit Schreiben vom 24.10.2012 forderte das [X.] die Klägerin auf, mitzuteilen, ob sie die Einsprüche des Insolvenzschuldners gegen die Steuerfestsetzungen der Streitjahre aufrechterhalte. Es kündigte an, dass es nach Aktenlage über die Einsprüche entscheiden werde, wenn keine Stellungnahme bis zum 27.11.2012 erfolgen würde. Die Klägerin teilte dem [X.] mit Schreiben vom 30.10.2012 mit, dass die Einspruchsverfahren aufgrund der Insolvenzeröffnung analog § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen worden seien. Eine Aufnahme der unterbrochenen Einspruchsverfahren durch das [X.] sei erst nach dem Prüfungstermin vor dem Insolvenzgericht möglich. Vorsorglich teilte sie mit, dass sie die Einsprüche aufrechterhalte. Da sich der Insolvenzschuldner in Haft befinde und wesentliche Teile seiner Unterlagen von der Steuerfahndung beschlagnahmt worden seien, könne sie erst nach deren Freigabe beurteilen, inwieweit die Einsprüche begründet seien.

Mit [X.] vom 13.12.2012 wies das [X.] die Einsprüche des Insolvenzschuldners vom 26.03.2011 bezüglich Einkommensteuer 2003 bis 2005 als unbegründet zurück und verwarf den Einspruch bezüglich Einkommensteuer 2007 als unzulässig. Den Einspruch bezüglich der Einkommensteuer 2007 vom 02.02.2009 wies es als unbegründet zurück.

Die Klägerin erhob gegen die [X.] vom 13.12.2012 isolierte [X.] und stellte hilfsweise den Antrag auf Feststellung, dass die Einspruchsverfahren gemäß § 240 ZPO analog unterbrochen worden seien. Zur Begründung führte sie aus, dass die Unterbrechung gemäß § 240 ZPO analog auch [X.] betreffe. Die Aufnahme eines unterbrochenen [X.]s könne nur durch den Insolvenzverwalter erfolgen.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1676). Es hob die [X.] vom 13.12.2012 auf und stellte fest, dass die Einspruchsverfahren betreffend die Einkommensteuer für 2003 bis 2005 und 2007 in entsprechender Anwendung des § 240 ZPO unterbrochen worden seien.

Das [X.] macht mit der Revision geltend, dass die Einspruchsverfahren nicht nach § 240 ZPO (analog) unterbrochen worden seien. Die Verfahrensunterbrechung gelte nur in Bezug auf das dem Insolvenzverfahren unterliegende Vermögen. Vorliegend werde jedoch keine Forderung des [X.] gegen die Insolvenzmasse geltend gemacht, da die [X.] bereits vor der Insolvenzeröffnung erfüllt worden seien. Die Einsprüche seien mit dem Ziel eingelegt worden, dass die bereits gezahlte Steuer erstattet wird. [X.] dürften nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) auch nach der Insolvenzeröffnung ergehen. Folglich habe das [X.] über die Einsprüche, die zu keiner Zahllast des Insolvenzschuldners führten, auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entscheiden können. Entgegen der Auffassung des [X.] sei nicht zu berücksichtigen, dass im Einspruchsverfahren die abstrakte Möglichkeit bestehe, dass das [X.] eine verbösernde Entscheidung erlassen könne (§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--). Eine Verböserung sei vom [X.] nicht angedroht worden.

Zudem sei zu beachten, dass die Regelung über die Aufnahme von [X.]n nach § 85 der Insolvenzordnung ([X.]) weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach der gesetzgeberischen Konzeption auf das Einspruchsverfahren anwendbar sei. Hieraus folge, dass die Einspruchsverfahren nicht gemäß § 240 ZPO unterbrochen worden seien. Andernfalls werde das [X.] rechtsschutzlos gestellt. Hilfsweise macht das [X.] geltend, dass die Einspruchsverfahren gemäß § 85 [X.] analog aufgenommen worden seien.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 28.06.2016 - 8 K 92/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist teilweise begründet. Das [X.] ist insoweit aufzuheben, als der Klage in Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012, mit der der Einspruch vom 26.03.2011 für das Streitjahr 2007 als unzulässig verworfen wurde, stattgegeben und festgestellt wurde, dass das Einspruchsverfahren auch insoweit unterbrochen gewesen sei. Insoweit wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Übrigen ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die isolierte Anfechtung der [X.] und der Antrag auf Feststellung der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO zulässig sind.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist die isolierte Anfechtung einer Einspruchsentscheidung zulässig, wenn diese eine selbständige Beschwer enthält, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an der alleinigen Aufhebung der [X.] begründet ([X.]-Urteil vom 07.07.1976 - I R 66/75, [X.]E 119, 368, [X.] 1976, 680, unter [X.]; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 45 f., m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da die Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift geltend gemacht wird (vgl. [X.]-Urteil vom 19.08.1982 - IV R 185/80, [X.]E 136, 445, [X.] 1983, 21; von [X.] in Gosch, [X.]O § 44 Rz 186). Die Entscheidung über einen Einspruch, obwohl das Einspruchsverfahren wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 ZPO unterbrochen wurde, stellt eine wesentliche Verfahrensverletzung dar. Der Insolvenzverwalter kann eine unter Verstoß gegen § 240 ZPO erlassene Entscheidung anfechten, ohne die Unterbrechung durch Aufnahme des Verfahrens beenden zu müssen (vgl. [X.]-Beschluss vom 14.05.2013 - X B 134/12, [X.]E 240, 534, [X.] 2013, 585, Rz 10, und Urteil des [X.] --BGH-- vom 16.01.1997 - IX ZR 220/96, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 1445, m.w.N.).

b) Auch die von der Klägerin erhobene Feststellungsklage, mit der sie die Feststellung begehrt, dass die Einspruchsverfahren für die Streitjahre entsprechend der Regelung des § 240 ZPO unterbrochen worden sind, ist zulässig. Nach § 41 Abs. 1 [X.]O kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Zwar ist die Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 [X.]O gegenüber der Anfechtungsklage subsidiär, wenn der Kläger durch diese seine Rechte verfolgen kann ([X.]-Urteil vom 24.08.2017 - V R 11/17, [X.]/NV 2018, 14). Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass allein durch die isolierte Aufhebung der [X.] das Feststellungsinteresse der Klägerin nicht erfüllt wird, da das [X.] die Unterbrechung der Einspruchsverfahren durch das Insolvenzverfahren ausdrücklich bestreitet. Es besteht daher hinsichtlich des Erlasses von [X.] während der Unterbrechung des Verfahrens eine Wiederholungsgefahr, die ein Feststellungsinteresse begründet (vgl. zu § 100 Abs. 1 Satz 4 [X.]O [X.]-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 45/15, [X.]E 263, 175, [X.] 2019, 306).

2. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die [X.] über die zulässigen Einsprüche des Insolvenzschuldners rechtswidrig waren, da sie während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO ergangen sind.

a) Die Einspruchsverfahren wurden durch die Insolvenzeröffnung in entsprechender Anwendung des § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen.

aa) Die Vorschriften der §§ 347 ff. [X.] enthalten keine Regelung über die Unterbrechung des außergerichtlichen [X.] im Falle der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des [X.]. Die Gesetzeslücke ist nach allgemein vertretener Auffassung in entsprechender Anwendung von § 240 ZPO zu schließen (vgl. zur Konkursordnung [X.]-Urteil vom 02.07.1997 - I R 11/97, [X.]E 183, 365, [X.] 1998, 428; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 251 [X.] Rz 166, 171; MünchKomm[X.]/[X.], 3. Aufl., Vor §§ 85 bis 87 Rz 50; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 85 Rz 81). Nach dieser Vorschrift wird im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer [X.] das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Die Unterbrechung tritt unabhängig davon ein, ob es sich um ein Aktiv- oder um ein Passivverfahren handelt. § 240 ZPO unterscheidet in seinem Anwendungsbereich nicht zwischen diesen beiden Verfahren (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 326 f.). Für die Unterbrechung des [X.] ist deshalb die vom [X.] erörterte Frage, ob das Einspruchsverfahren abstrakt geeignet wäre, im Falle der Verböserung durch die Einspruchsentscheidung zu einer Anmeldung der [X.] zu führen, unerheblich.

bb) Danach wurden die Einspruchsverfahren für die Streitjahre durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am [X.] gemäß § 240 ZPO analog unterbrochen. Sie betrafen die Insolvenzmasse, da sie zu einer Erstattung der bereits vor der Insolvenzeröffnung festgesetzten und gezahlten Einkommensteuer führen sollten. Der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen gehört gemäß § 35 Abs. 1 [X.] zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt --wie im vorliegenden [X.] vor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist ([X.] vom 12.01.2006 - IX ZB 239/04, Der Betrieb 2006, 387; s.a. [X.] vom 13.02.2014 - IX ZB 23/13, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2014, 616, Rz 5).

b) Die Unterbrechung des [X.] durch die Insolvenzeröffnung dauert nach § 240 ZPO analog solange fort, bis das Verfahren nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Diese Voraussetzungen waren zum Zeitpunkt des Erlasses der [X.] des [X.] nicht erfüllt.

aa) Die unterbrochenen Einspruchsverfahren wurden --mangels gesetzlicher [X.] nicht vom [X.] durch Erlass der [X.] aufgenommen.

aaa) Der [X.] ist nicht zu entnehmen, in welcher Art und Weise das [X.] das Einspruchsverfahren nach der Unterbrechung analog § 240 ZPO aufnehmen kann. Da eine Regelung in der [X.] fehlt, kommt als Rechtsgrundlage für die Aufnahme des [X.] durch das [X.] allein eine entsprechende Anwendung der Regelungen der [X.] über die Aufnahme unterbrochener Gerichtsverfahren in Betracht. Dabei ist zwischen Aktiv- und Passivprozessen zu unterscheiden (§§ 85 f. [X.]). Bei den vorliegenden Einspruchsverfahren handelt es sich bei entsprechender Anwendung dieser Regelungen um einen "Aktivprozess" i.S. des § 85 [X.], da die Einsprüche im Erfolgsfall zu einer Erstattung der bereits vom Insolvenzschuldner gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse geführt hätten (vgl. [X.]-Beschluss vom 02.07.2009 - X S 4/08 (PKH), [X.]/NV 2009, 1660, Rz 15; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, a.a.[X.], S. 327).

bbb) Nach Auffassung des Senats sind die Regelungen des § 85 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO jedoch auf das Einspruchsverfahren nicht analog anwendbar.

Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist (vgl. [X.]-Urteile vom 13.02.1980 - II R 18/75, [X.]E 130, 188, [X.] 1980, 364, unter [X.], und vom 08.09.1994 - IV R 85/93, [X.]E 175, 451, [X.] 1995, 67, unter 2.b; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 [X.] Rz 365, m.w.N.). Der vom Gesetz nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung maßgebenden Hinsichten übereinstimmen ([X.]/[X.], Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 202).

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf eine analoge Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO auf das Einspruchsverfahren nicht erfüllt. Die Vorschriften sind weder nach dem Wortlaut noch nach der Gesetzessystematik auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Die Regelungen sind offensichtlich auf den kontradiktorischen Zivilprozess zugeschnitten. Das Einspruchsverfahren unterscheidet sich jedoch grundlegend von einem Gerichtsverfahren. Das [X.] entscheidet im Einspruchsverfahren in eigener Sache und ist selbst Herr des Verfahrens. Eine unabhängige Entscheidungsinstanz, an die der Antrag auf Aufnahme des Verfahrens gemäß § 239 Abs. 2 ZPO zu richten wäre und die die Aufnahmevoraussetzungen prüft und überwacht, ist nicht vorhanden. Die Regelungen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO können daher nicht auf das Einspruchsverfahren angewandt werden, ohne sie in [X.] zu ändern. Zur Schaffung solcher im Gesetz nicht angelegter Regelungen ist nur der Gesetzgeber befugt.

ccc) Es fehlt somit nach der derzeitigen Rechtslage an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufnahme des [X.] durch das [X.] im Falle eines [X.]s, der auf die Erstattung von Steuern in die Insolvenzmasse gerichtet ist. Allein das Interesse des [X.], das Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung abzuschließen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das [X.] wird dadurch nicht [X.] gestellt. Es hat sich mit der Steuerfestsetzung selbst einen vollstreckbaren Titel verschafft. Der Insolvenzschuldner hat vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuer gezahlt, ohne dass diese Zahlung --nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des [X.]-- von der Klägerin angefochten wurde. Der Steueranspruch ist danach durch die Zahlung erloschen (§ 47 [X.]) und nicht zur Insolvenztabelle anzumelden.

bb) Die Einspruchsverfahren wurden auch nicht durch die Klägerin als Insolvenzverwalterin in analoger Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 1 [X.] aufgenommen.

aaa) Die Regelung des § 85 Abs. 1 Satz 1 [X.], nach der der Insolvenzverwalter jederzeit [X.] aufnehmen kann, ist nach Auffassung des Senats auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Zum einen hängt die Aufnahme eines [X.]s durch den Insolvenzverwalter nicht von weiteren Voraussetzungen ab, die gerichtlich zu prüfen sind. Zum anderen hat der Insolvenzverwalter --im Unterschied zum [X.]-- ein berechtigtes Interesse daran, dass das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt wird, wenn hierdurch eine Erstattung der gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse erreicht werden kann.

bbb) Jedoch kann das Schreiben der Klägerin vom 30.10.2012 nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie die Einspruchsverfahren aufnehmen wollte. In diesem hat sie vielmehr ausdrücklich auf die Unterbrechungswirkung des Insolvenzverfahrens hingewiesen und geltend gemacht, die Einsprüche aufrechterhalten zu wollen.

c) Da die [X.] somit während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren erlassen worden sind, sind sie unwirksam, soweit die Einsprüche zulässig waren (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 240, 534, [X.] 2013, 585, Rz 17, sowie vom 21.04.2004 - XI B 17/01, [X.]/NV 2004, 1285). Das [X.] hat die [X.] insoweit zu Recht aufgehoben und festgestellt, dass die Einspruchsverfahren unterbrochen waren.

3. Die Revision des [X.] ist jedoch begründet und das [X.] aufzuheben, soweit dies die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012 über den unzulässigen Einspruch des Insolvenzschuldners vom 26.03.2011 gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 betrifft. Insoweit ist die Klage der Klägerin abzuweisen.

a) Der Insolvenzschuldner hatte gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 bereits am 02.02.2009 Einspruch eingelegt. Der am 26.03.2011 (wiederholt) gegen den Änderungsbescheid erhobene Einspruch war danach unzulässig. Dies folgt aus der Regelung des § 365 Abs. 3 [X.], nach der bei der Änderung des angefochtenen Steuerbescheids der geänderte Verwaltungsakt Gegenstand des [X.] wird. Einer erneuten Einspruchseinlegung fehlt danach das Rechtsschutzbedürfnis ([X.] in [X.], § 365 [X.] Rz 181).

b) Ein unzulässiger Rechtsbehelf, der bereits vor der Unterbrechung des Verfahrens eingelegt wurde, kann in entsprechender Anwendung des § 249 Abs. 3 ZPO auch während der Unterbrechung des Verfahrens als unzulässig verworfen werden ([X.]-Beschluss vom 29.03.2017 - VI R 83/14, [X.]/NV 2017, 917, m.w.N.). Das [X.] hat danach zu Unrecht die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 13.12.2012 in Bezug auf den unzulässigen Einspruch vom 26.03.2011 aufgehoben und festgestellt, dass das Verfahren insoweit unterbrochen worden sei.

4. [X.] folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ist wegen der teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und teilweisen Abweisung der Klage neu zu befinden (vgl. [X.]-Urteil vom 25.09.2018 - VIII R 3/15, [X.]E 263, 123, [X.] 2019, 235, Rz 23). Die Kosten des Verfahrens hat zu 19 % die Klägerin und zu 81 % der Beklagte zu tragen.