Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 12.02.2003, Az. 5 StR 165/02

Nachschlagewerk: [X.]: neinVeröffentlichung: [X.] § 9 Nr. 1, § 10 Abs. 1;StGB § 263, § 266a Abs. 1a) Zu den Anforderungen an die Feststellung einer unerlaub- ten Arbeitnehmerüberlassung in Abgrenzung zum Werk- vertrag.b) Macht der Arbeitgeber gegenüber der sozialversiche- rungsrechtlichen Einzugsstelle falsche Angaben über die Verhältnisse seiner Arbeitnehmer, so begeht er einen Betrug nach § 263 StGB; eine Strafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB tritt dahinter zurück.[X.], [X.]. vom 12. Februar 2003 - 5 StR 165/02 LG [X.]eve [X.]5 StR 165/02BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 12. Februar 2003in der [X.] Steuerhinterziehung u.a.- 2 -Der 5. Strafsenat des [X.] hat am 12. Februar 2003beschlossen:1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des[X.] [X.]eve vom 26. April 2001 gemäß § 349Abs. 4 StPO aufgehoben.2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andereStrafkammer des [X.] zurückverwiesen.[X.][X.] hat den Angeklagten [X.]wegen Steuerhinter-ziehung in 49 Fällen, Betrugs in 47 Fällen und Bankrotts zu einer Gesamt-freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den [X.]hat es wegen Beihilfe zum Betrug in drei Fällen mit einer Ge-samtgeldstrafe von 90 Tagessätzen belegt. Gegen dieses Urteil wenden sichbeide Angeklagten mit ihren Revisionen, die im vollen Umfang Erfolg haben.I.Nach den Feststellungen des [X.] war der Angeklagte [X.]als faktischer Geschäftsführer der [X.] und später der[X.] GmbH tätig. Der Angeklagte [X.]hatte in dem Zeitraum zwi-schen April 1994 und Oktober 1998 gegenüber dem Sozialversicherungsträ-ger wie auch gegenüber dem Finanzamt zu niedrige Lohnsummen [X.] angegeben oder deren Beschäftigungsverhältnisse ganz ver-schwiegen. Dadurch wurden Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgehinterzogen. Weiterhin beauftragte der Angeklagte bei etlichen Bauvorhaben- 3 -mehrere holländische Firmen, die alle von [X.]kontrolliertwurden. Nach den Feststellungen des [X.] war dieser in den [X.] als Arbeitnehmerüberlasser (sogenannter Koppelbaas) tätig. DerAngeklagte [X.]ging mit den holländischen Firmen sogenannte —[X.] ein. Drei dieser Verträge schloß der Angeklagte[X.]mit dem Mitangeklagten K , der für die holländische [X.]handelte, bei der er als Baustellenleiter und Kolonnenführer [X.] beschäftigt war. Durch die Vereinbarungen sollten aber nurunzulässige [X.] verdeckt werden, die zwischen [X.] und [X.]tatsächlich abgewickelt wurden.Die [X.]GmbH war nach den Feststellungen des [X.]s bereits längere Zeit vor [X.] überschuldet gewesen,spätestens nachdem die Verbindlichkeiten aus den verdeckten Arbeitneh-merüberlassungen entstanden waren. Eine tägliche Kassenbuchkontrollewurde nicht vorgenommen; ebensowenig existierten Unterschriften im [X.] oder Quittungen.Das [X.] hat wegen der verdeckten [X.] Angeklagten [X.]jeweils wegen Betrugs und [X.]. Der Angeklagte [X.]sei im Hinblick auf die entliehenen [X.] als Arbeitgeber anzusehen. Er habe sowohl die sozialversicherungs-rechtliche [X.] als auch das Finanzamt über diese zusätzlich ihmzuzurechnenden Arbeitnehmer im unklaren gelassen. Der Mitangeklagte [X.]habe durch die Unterzeichnung der [X.] an den betrügeri-schen Machenschaften gegenüber der Sozialkasse mitgewirkt. Hierin hat das[X.] die Beihilfe zum Betrug in drei Fällen gesehen.Für seine Firma hätte der Angeklagte [X.] für die von den [X.] Firmen erbrachten Leistungen aus deren Rechnungen keine [X.] abziehen dürfen. Deshalb hat das [X.] den Angeklagten[X.]insoweit wegen der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 1996- 4 -und der unrichtigen Voranmeldungen für etliche Monate des [X.] verurteilt. Wegen der verspäteten Konkursan-meldung hat es den Angeklagten eines Vergehens nach §§ 84, 64 GmbHGfür schuldig befunden [X.] ohne dies zu tenorieren [X.] und ihn ferner im [X.] die unzureichende Führung des Kassenbuchs gemäߧ 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB wegen Bankrotts verurteilt. Hinsichtlich der vom An-geklagten [X.]der [X.] bezüglich der von der [X.]undder [X.] Beschäftigten mitgeteilten unrichtigen Lohnsummen hat [X.] monatlich Vergehen des Betrugs, im Hinblick auf die gleichermaßenfalschen Angaben gegenüber dem Finanzamt jeweils monatlich ein Verge-hen der Lohnsteuerhinterziehung angenommen.II.Die Revisionen der Angeklagten sind begründet und führen zur [X.] des landgerichtlichen Urteils.1. Die Verurteilungen wegen Umsatzsteuerhinterziehung sowie wegenBetrugs und Lohnsteuerhinterziehung im Hinblick auf die Beschäftigten derholländischen Firmen begegnen durchgreifenden Bedenken. Damit könnenauch hinsichtlich der Angelegenheit [X.]die drei ausgeurteilten [X.] nicht bestehenbleiben.a) Die Beweiswürdigung, aufgrund derer das [X.] zu der Über-zeugung gelangt ist, die formularmäßig abgefaßten und unterschriebenenNachunternehmerverträge seien nur zum Schein abgeschlossen, hält rechtli-cher Überprüfung nicht stand. Die hierauf gestützte Schlußfolgerung des[X.], es läge zwischen den holländischen Firmen und den Unter-nehmen des Angeklagten [X.]eine unzulässige Arbeitnehmerüberlas-sung vor, ist gleichfalls nicht frei von [X.] 5 -aa) Allerdings obliegt es grundsätzlich allein dem Tatrichter, sich [X.] Grundlage der vorhandenen Beweismittel eine Überzeugung zu [X.]. Seine Beweiswürdigung hat das Revisionsgericht regelmäßig hin-zunehmen. Das Revisionsgericht kann eine solche Entscheidung nur [X.] überprüfen, insbesondere darauf, ob die Beweiswürdigung insich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, die Beweismittel nicht aus-schöpft, Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze aufweist (stän-dige Rechtsprechung vgl. [X.]R StPO § 261 Beweiswürdigung 16; [X.]NStZ [X.] RR 2000, 171 f.; [X.] NStZ 2001, 491, 492; [X.] NStZ 2002, 48).Gleiches gilt für die Bewertung von Erklärungen, Verträgen oder [X.] den Tatrichter. Auch insoweit beschränkt sich die [X.] auf eine Prüfung, ob ein Verstoß gegen Sprach- und Denkgesetze,Erfahrungssätze oder allgemeine Auslegungsregeln vorliegt (vgl. [X.]St 37,55, 61; 21, 371, 372; vgl. auch [X.], [X.] Aufl. § 337[X.]. 32).bb) Die vom [X.] getroffenen Erwägungen zur Auslegung derzwischen dem Angeklagten [X.]und den holländischen Firmen ge-schlossenen Verträge sind nicht frei von [X.]. Zur Abgrenzung [X.] und Werkverträgen hat die höchstrichterlicheRechtsprechung allgemeine Grundsätze entwickelt (vgl. [X.]; [X.] 1990, 1343; [X.], 365, 370 f.; [X.], Arbeitsrechts-handbuch 9. Aufl. S. 1240 ff.). Danach ist es ein Indiz für das Vorliegen einerArbeitnehmerüberlassung, wenn die jeweiligen Arbeitnehmer in den [X.] Auftraggebers eingegliedert sind. Dies gilt insbesondere, soweit [X.] der für den Auftraggeber tätigen Arbeitnehmer nicht ihrerseits hierar-chisch strukturiert sind. Weiterhin kann maßgeblich sein, welche Risikover-teilung der Vertrag vorsieht. Das läßt sich daran erkennen, wer das [X.] zufälligen Untergangs der Leistung und von [X.]. Schließlich kann auch die Beschreibung der vertraglichen Leistung ei-nen Anhalt bieten. Soweit die bloße Tätigkeit im Vordergrund steht, die letzt-lich nur durch eine Anzahl von Arbeitskräften erfüllt werden kann, über die- 6 -der Auftraggeber selbst nicht verfügt, mag das für eine Arbeitnehmerüberlas-sung sprechen. Umgekehrt wird eine möglichst genaue Festlegung des [X.] das Vorliegen eines Werkvertrages nahelegen(vgl. zu dem Kriterienkatalog [X.] in [X.]/[X.], Handbuch [X.] [X.]. 123 ff.).Die vorgenannten Gesichtspunkte sind allerdings lediglich Indizien, dieüberdies ein unterschiedliches Gewicht haben können. Maßgeblich für [X.] im Strafverfahren bleibt der nach strafprozessualen [X.] der Vertragsparteien. Soll der Auftragnehmer einen be-stimmten in einem baulichen Werk verkörperten Erfolg erbringen, liegt [X.] vor. Ist dagegen lediglich eine durch Arbeitskraft zu erbringendeTätigkeit geschuldet, wird von einem Arbeitnehmerüberlassungsverhältnisauszugehen sein. Diese Grenzziehung hat das [X.] nicht zureichendbeachtet.(1) Es begegnet schon durchgreifenden Bedenken, daß das [X.] als wesentliches Indiz für eine Arbeitnehmerüberlassung den Umstandgewertet hat, daß die [X.] Arbeitnehmer in Einzelfällen von [X.] [X.]in dessen Büro Lohn erhalten hätten. Dieser Gesichts-punkt ist für die Entscheidung nicht tragfähig, weil sowohl bei einem [X.]überlassungsvertrag als auch bei einem werkvertraglichen [X.]verhältnis die einzelnen Arbeitnehmer des eingesetzten Fremdbetrie-bes von dem Verleiher bezahlt werden. Deshalb entspricht auch bei einerArbeitnehmerüberlassung die Bezahlung der Leiharbeitnehmer durch [X.] nicht der vertraglichen Struktur eines Arbeitnehmerüberlassungs-verhältnisses. Vielmehr hätte [X.] was das [X.] ersichtlich übersehenhat [X.] die direkte Auszahlung über den Angeklagten [X.]als eine vonden Vertragsstrukturen abweichende technische Verkürzung des [X.] gewertet werden müssen, die für die eigentliche Qualifizierung [X.] unergiebig [X.] -(2) Ein für die Auslegung zentrales Abgrenzungskriterium ist die [X.]. Da hieraus deutlich wird, wie die [X.] selbst das Vertragsverhältnis verstanden haben, ist die Abwicklung [X.] für die Abgrenzung zwischen einem Werk- und einem [X.]überlassungsvertrag von erheblicher Bedeutung. Ob der Auftrag-nehmer einen konkreten auf das Bauwerk bezogenen Erfolg oder lediglichdie Zurverfügungstellung von Arbeitnehmern schuldet, hat ganz wesentlicheKonsequenzen für die Behandlung von [X.]. [X.] der keinen werkvertraglichen Erfolg schuldende Arbeitnehmerüber-lasser lediglich für die grundsätzliche berufliche Qualifikation einzustehen hat(vgl. [X.] NJW 1971, 1129), haftet der Werkunternehmer für das Arbeitser-gebnis an sich. Da die berufliche Qualifikation bei den von [X.] zu [X.] einfachen Arbeiten nur eine völlig untergeordnete Rolle spielt,wird gerade die Praxis, wie die Vertragsparteien mit einer Mängelrüge [X.] praktisch verfahren sind, relativ sichere Rückschlüsse auf den vonden Vertragsparteien tatsächlich gewollten Inhalt des [X.].Nach den Feststellungen sind jedenfalls in einem bedeutsamen [X.] in Höhe von 27.000,00 DM vom Hauptunternehmer ge-genüber dem Betrieb des Angeklagten [X.]erfolgt. Vom Angeklagten[X.]wurde dieser Einbehalt an das holländische Unternehmen weiter-gegeben, obwohl die Überlassung der Arbeitnehmer eigentlich beanstan-dungsfrei erfolgt war. Die Vornahme des [X.] auf der Seite des Ange-klagten [X.]und andererseits die Hinnahme des [X.] durch dasholländische Unternehmen weisen darauf hin, daß ein Erfolg geschuldet seinkönnte. Dies hätte das [X.] jedenfalls als gewichtigen für einenWerkvertrag sprechenden Gesichtspunkt in die gebotene [X.] müssen, weil mit dem Wesen eines Arbeitnehmerüberlassungs-verhältnisses ein solcher Einbehalt nicht vereinbar [X.] 8 -(3) Nicht nachvollziehbar ist, inwieweit eine gemeinsame Kalkulationmit dem Kolonnenführer der holländischen Firmen wie auch der Zuschlag-satz von 5 % für eine Arbeitnehmerüberlassung sprechen sollen. Beide [X.] stehen in keinerlei innerem Zusammenhang mit einer [X.]überlassung, weil der Überlasser gerade keinen Erfolg erbringenmuß. Zudem entspricht es in der Baubranche ständiger Praxis, daß [X.] regelmäßig zusammen als Haupt- und Subunternehmer auftretenund insoweit auch gemeinsam kalkulieren. Hierfür könnte auch der [X.] in Höhe von 5 % sprechen. Ein solcher Zuschlag wirdtypischerweise für den [X.] und das Gewährleistungsrisi-ko des [X.] bezahlt. Er weist damit ebenfalls eher auf einwerkvertragliches Subunternehmerverhältnis hin als auf eine Arbeitnehmer-überlassung, weil die Arbeitnehmerüberlassung eine an sich andere Leistungdarstellt und der Zuschlag nahelegt, daß im Verhältnis Haupt- und [X.] jeweils eine gleichartige Leistung, nämlich eine Werkleistung zuerbringen war.(4) Demgegenüber stellt das [X.] den Gesichtspunkt in [X.], daß die schriftlichen Verträge nur sehr lückenhaft ausgefülltwaren. Dieser Aspekt mag zwar einen möglichen Schluß im Hinblick auf dieAnnahme eines Scheinvertrages zulassen. Welches Gewicht ein solcher Ge-sichtspunkt hat, hängt jedoch von den näheren Umständen ab, die das[X.] nicht erörtert. Eine solche Praxis könnte auch durch eine [X.] Zusammenarbeit bedingt sein. Daraus ließe sich auch erklären, daß nurrudimentäre schriftliche Vereinbarungen vorlagen und zwischen den [X.] wesentlichen mündliche Abreden getroffen wurden. Zudem wird sich derLeistungsumfang regelmäßig aus dem zwischen dem Angeklagten [X.]und seinem Hauptunternehmer geschlossenen Vertrag ergeben. [X.] über die Gewährleistung [X.] worauf das [X.] sich maßgeblichstützt [X.] sind schon deshalb nicht veranlaßt, wenn [X.] wie hier [X.] die VOB/Bvereinbart ist, weil diese grundsätzlich nur als Ganzes [X.] kann (vgl. [X.]Z 96, 129; [X.] NJW 1987, 2373).- 9 -b) Durchgreifenden Bedenken begegnen die Verurteilungen wegenHinterziehung von Umsatzsteuern auch aus einem weiteren Grund. Das[X.] hatte eine Hinterziehungshandlung durch den Angeklagten [X.] darin gesehen, daß hier [X.] vorgelegen [X.] und bei der Tätigkeit der [X.] Arbeitnehmer es sich nicht umeinen —mehrwertsteuerpflichtigen Vorgangfi gehandelt habe. Es stellt ersicht-lich allein auf das in diesen Fällen durch § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] fingierteArbeitsverhältnis zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Entleiher ab.Damit übersieht das [X.] aber, daß auch von seinem Rechtsstand-punkt aus ein allerdings [X.] den [X.] Firmen und der vom Angeklagten ver-tretenen [X.]GmbH bestand. Für diese Leistung wurde [X.] eine Vergütung berechnet und bezahlt, die 95 % des Auftragsvolumensbetrug. Aufgrund der gewerblichen Art und Weise der Leistungsbewirkungkann an der Unternehmereigenschaft der Arbeitnehmerüberlasserin nach§ 2 Abs. 1 UStG aber kein Zweifel bestehen.Die Leistungen, hinsichtlich derer die Vorsteuern abgezogen wurden,sind auch im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt. Ob daszugrundeliegende Vertragsverhältnis zivilrechtlich wirksam ist, ist nach§ [X.] unerheblich ([X.]R [X.] § 41 Abs. 1 Durchführung, tatsächliche 1;siehe auch [X.]. II 1993, 384, 386). Für die [X.] kommt es lediglich auf die tatsächliche Leistungsbewirkung an(vgl. [X.]R UStG § 10 Entgelt 1), die hier vorliegt. Die erbrachte Leistung istausreichend identifizierbar ([X.] aaO).Abgesehen davon, daß in den Urteilsgründen nicht mitgeteilt wird,welchen Wortlaut die Abrechnungen mit den [X.] Unternehmenhatten, sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die jeweiligen Rech-nungen Scheinrechnungen sein könnten. Die rechtlich bloß unzutreffendeBezeichnung des zugrundeliegenden Leistungsvorgangs (hier: [X.]) ist deshalb solange [X.] 10 -als die Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gepräge erfaßt werden kann, zumalfür die umsatzsteuerrechtliche Bewertung nicht auf das Verpflichtungs-, son-dern auf das Erfüllungsgeschäft abzustellen ist ([X.]R UStG § 10 Entgelt 1).Im übrigen unterfallen der [X.] Umsatzsteuer sowohl [X.] V. m. § 3a Abs. 2 Nr. 1c UStG) als auch solche Leistun-gen, die auf die Gestellung von Personal gerichtet sind ([X.] m.§ 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG). Werden sie gegenüber einem anderen Unterneh-men ausgeführt, ist dieses zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die [X.] in einer entsprechenden Rechnung (§ 14 UStG) [X.] ist (vgl. [X.] in [X.]/Geist, UStG 6. Aufl. § 15 [X.]. 4).Ob die Rechnungen von dem Angeklagten [X.]selbst gefertigtwurden, ist unerheblich, wenn er [X.] was hier naheliegt [X.] von den holländi-schen Firmen damit betraut war. Die Erstellung der Rechnungen kann auchdurch einen beauftragten Dritten erfolgen (vgl. [X.] in [X.]/[X.] [X.]. 7). Entscheidend ist, daß die Rechnung den notwendigen Inhalt [X.] des § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG aufweist, und für den Vorsteuerabzug,daß die Leistung tatsächlich ausgeführt wurde ([X.] aaO). Da keine näherenEinzelheiten über das Abrechnungsverfahren in den Urteilsgründen mitgeteiltwerden, bleibt auch die Möglichkeit offen, daß eine Abwicklung [X.] (§ 14 Abs. 5 UStG) erfolgt ist. Auch ein solches [X.] Abrechnungsverfahren kann eine taugliche Grundlage für den [X.] sein.c) Ungeachtet dessen halten die Verurteilungen auch schon deshalbrechtlicher Überprüfung nicht stand, weil die Anforderungen an den subjekti-ven Tatbestand unzureichend belegt sind. Eine Haftung des Angeklagten fürdie Sozialversicherungsabgaben besteht aufgrund der gesetzlichen Fiktiondes § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.], wonach bei einer unwirksamen Arbeitnehmer-überlassung ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Entleiher und dem [X.] begründet wird. Erst an dieses fingierte Arbeitsverhältnis knüpfensich dann die sozialversicherungsrechtlichen Erklärungspflichten. [X.] 11 -der Lohnsteuer würde eine eigenständige Anmeldepflicht des [X.] in Betracht kommen, soweit dieser selbst Arbeitslohn bezahlt hat([X.]E 135, 501; 163, 365). Im übrigen haftet der Entleiher nur nach§ 42d Abs. 6 EStG (vgl. ferner zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmer-überlassung innerhalb der [X.]: [X.] DStRE 2003, 156 ff.). Um ihre [X.] Pflichten erkennen zu können, müßten die Angeklagten sowohl [X.] zumindest seinem ungefähren Inhalt nach als auch [X.] resultierenden rechtlichen Folgen wenigstens annäherungsweise ge-kannt haben (vgl. [X.], [X.]. v. 27. November 2002 [X.] 5 [X.] in [X.]St vorgesehen). Das [X.] leitet dies aus [X.] ausgefüllten formularmäßigen Werkverträgen her, die es fürvorgeschoben hält. Dies läßt zwar möglicherweise Rückschlüsse auf eineVerdeckungsabsicht hinsichtlich des wahren Rechtsgeschäfts, aber [X.] darauf zu, daß die Angeklagten von einer eigenen Erklärungs-pflicht des Angeklagten [X.]gewußt haben. Selbst wenn die Vertrags-parteien von einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung ausgegangensein sollten, kann dies auch der Vermeidung straf-, bußgeld- (§§ 15, 15a,16 [X.]) oder zivilrechtlicher Nachteile gedient haben. Abgesehen davon,daß für die unzureichend ausgefüllten Formulare auch [X.] wie oben ausge-führt [X.] andere Erklärungsmöglichkeiten in Betracht kommen, ist der vom[X.] gezogene Schluß so zweifelhaft und beruht auf einer derart un-zulänglichen Tatsachengrundlage, daß die Schlußfolgerung des [X.]s sich nur als Annahme und bloße Vermutung erweist . Hierauf kann [X.] richterliche Überzeugung nicht rechtsfehlerfrei stützen (vgl. [X.]R StPO§ 261 Überzeugungsbildung 26).Ein Motiv, ein solches Vertragsverhältnis einzugehen, ist insbesondereaus der Sicht des Angeklagten [X.]unklar. Wenn ihm bewußt gewesensein sollte, daß dies mit erheblichen lohnsteuer- und sozialversicherungs-rechtlichen Haftungsrisiken verbunden ist, liegt es von seinem Standpunktaus umso näher, gerade diese Gefahr zu vermeiden und einen Werkvertragabzuschließen. Eine wesentlich andere Risikostruktur wäre damit für ihn- 12 -nicht verbunden gewesen. Speziell bei technisch eher einfachen [X.], die allein vom Arbeitseinsatz geprägt sind, liegen Arbeitnehmer-überlassung und Werkvertrag im wirtschaftlichen Ergebnis sehr nahe beiein-ander. Es ist letztlich eine Frage der Gestaltung der Rahmenbedingungen,ob der Erfolg oder der dem Erfolg zugrundeliegende Arbeitseinsatz den Ge-genstand der vertraglichen Vereinbarung bilden soll. Kennt der Betreffendedie mit einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung verbundenen Risiken,wird er gerade bestrebt sein, diese Risiken nicht eintreten zu lassen, insbe-sondere wenn sie [X.] wie hier durch geringfügige Modifikationen des Ver-tragswerkes [X.] wirtschaftlich vermeidbar sind.2. Keinen Bestand haben auch die Verurteilungen wegen verspäteter[X.] gemäß § 84 Abs. 1 Nr. 2, § 64 Abs. 1 GmbHG sowiegemäß § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB. Das [X.], das die Straftat nach§ 84 GmbHG im Schuldspruch nicht ausgewiesen, hierfür aber [X.] von sechs Monaten Freiheitsstrafe verhängt hat, stellt inso-weit hinsichtlich beider Taten für die Feststellung der Überschuldung auf [X.] ab, die aus den abgeurteilten [X.] Sozialversicherungsbeiträgen, Lohn- und Umsatzsteuer herrühren. [X.] die Urteilsgründe rechtsfehlerbehaftet sind, kann im [X.] nicht einmal dem Grunde nach von einem Bestand [X.] Abgabeverpflichtungen ausgegangen werden. [X.] sich dieser Mangel auch auf diese Verurteilungen aus, die schon ausdiesem Grunde aufzuheben sind.Im übrigen begegnet eine Verurteilung auch deshalb rechtlichen Be-denken, weil das [X.] allein die bloße Existenz der von ihm festge-stellten Abgabenschulden als maßgeblich erachtet hat. Dies ist aber nur an-gängig, soweit es sich um die Abgabenschulden der genannten Firmen [X.]. Bezieht sich dagegen die Verbindlichkeit auf eine Haftung aus der un-erlaubten Arbeitnehmerüberlassung, reicht dies nicht aus. Damit läßt das[X.] unbeachtet, daß die Feststellung der Überschuldung nach bilan-- 13 -ziellen Grundsätzen erfolgen muß. Verbindlichkeiten sind deshalb bei [X.] einer Überschuldenssituation nicht schon dann anzusetzen, wennsie abstrakt entstanden sind, sondern erst, wenn eine Inanspruchnahme ausihnen droht. Vielmehr gilt auch hier der allgemeine Grundsatz, daß eine Ver-bindlichkeit erst dann zu bilanzieren ist, wenn ihr Bestand hinreichend wahr-scheinlich ist und die ernsthafte Gefahr einer Geltendmachung besteht (vgl.[X.] in [X.]/[X.], GmbHG 17. Aufl. § 42 [X.]. 189 und§ 64 [X.]. 25 jeweils mit weiteren Nachweisen). Wird durch Straftaten einesjedenfalls faktischen Geschäftsführers eine betriebliche Schadensersatz-pflicht begründet, ist eine Rückstellung dann geboten, wenn der [X.] davon ausgehen muß, daß sein Verhalten entdeckt wird und er miteiner Inanspruchnahme rechnen muß ([X.] II 1993, 153, 154). [X.] solange er mit einer Kenntniserlangung durch den Gläubiger nicht zurechnen braucht, kommt eine bilanzielle Rückstellung für solche [X.] nicht in Betracht (vgl. [X.] II 1991, 802, 804). Deshalb [X.] abstrakt bestehende Verbindlichkeiten nicht für die Begründung ei-ner Überschuldung herangezogen [X.] waren auch die Verurteilungen wegen Lohnsteuerhin-terziehung und Betrugs, soweit die Mitarbeiter der J [X.]und der[X.] GmbH betroffen sind. Die Urteilsgründe genügen insoweit nicht [X.] des § 267 Abs. 1 StPO, weil sie keine ausreichende Tatsa-chengrundlage für die Schuldfeststellung enthalten.a) Was die Verkürzung der Sozialbeiträge anbelangt, ist allerdings derrechtliche Ansatz des [X.] zutreffend, das von einem Betrug gemäߧ 263 StGB ausgeht. Den einzelnen Arbeitgeber trifft nach § 28a SGB IV ei-ne Meldepflicht, wonach er die für die Bemessung des Gesamtsozialversi-cherungsbeitrags maßgeblichen [X.] im Gesetz im einzelnen aufgeführten [X.]Anknüpfungstatsachen hinsichtlich aller bei ihm beschäftigten [X.] Einzugsstelle gegenüber mitzuteilen hat. Verletzt der Arbeitgeber [X.], indem er bewußt unwahre oder unvollständige [X.] -macht, die zu einem geringeren Gesamtsozialversicherungsbeitrag im Sinnedes § 28d SGB IV führen würden, stellt dies eine Tathandlung im Sinne des§ 263 StGB dar.Dabei wird der Straftatbestand des Betrugs auch nicht von dem [X.] von [X.] gemäß § 266a Abs. 1StGB verdrängt, der im übrigen lediglich das Vorenthalten des [X.] unter Strafe stellt. Im Hinblick auf die allein einer [X.] Arbeitnehmerbeiträge stellt dann die Vorschrift des§ 266a Abs. 1 StGB einen Auffangtatbestand dar. Dieser wurde durch [X.] Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 15. Mai 1986(BGBl I 721) unter anderem auch deshalb geschaffen, weil der Betrugstatbe-stand einen ausreichenden strafrechtlichen Schutz der Sozialversicherungs-systeme aufgrund seiner tatbestandlichen Struktur nicht gewährleistenkonnte (vgl. Regierungsbegründung [X.]. 10/318, [X.]). Zielrichtung [X.] eine Verstärkung der strafrechtlichen Sicherung, nicht aber [X.] was dannhinsichtlich der Arbeitgeberanteile die Folge wäre [X.] deren Einschränkung.Liegt eine Tathandlung im Sinne des § 263 StGB vor, verbleibt es [X.] bei einer Strafbarkeit nach dieser Bestimmung. Für einegleichzeitige Anwendung des § 266a Abs. 1 StGB ist kein Raum, wenn ledig-lich derjenige Teil des Arbeitnehmeranteils vorenthalten wird, der schon auf-grund der Täuschungshandlung zu niedrig bestimmt ist. Da in diesen Fällender Betrug gemäß § 263 StGB sich als die wegen ihrer erweiterten [X.] darstellt, tritt § 266a Abs. 1 StGB in-soweit zurück (Tröndle/[X.], StGB 51. Aufl. § 266a [X.]. 37;Lackner/Kühl, StGB 24. Aufl. § 266a [X.]. 20; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], StGB 26. Aufl. § 266a [X.]. 28; kritisch [X.] in [X.] Aufl.§ 266a [X.]. 110). Allerdings hat der [X.] in früheren Ent-scheidungen zum alten Rechtszustand ([X.]St 32, 236, 240 f.) wegen desunterschiedlichen Schutzgutes der Vorgängerstraftatbestände, die eine treu-widrige Nichtweiterleitung der einbehaltenen Lohnteile unter Strafe gestellthatten, Tateinheit angenommen. Nach neuem Recht, das nicht mehr den- 15 -Einbehalt von Lohnbestandteilen voraussetzt (vgl. [X.]St 47, 318, 319) unddem mithin der untreueähnliche Strafzweck fehlt, ist diese Auffassung nichtmehr aufrechtzuerhalten (vgl. auch [X.] wistra 1987, 313, 315 [X.] findet, falls über die Falschmeldung hinaus keine weiteren Gelderzurückgehalten werden, der Straftatbestand des § 266a Abs. 1 StGB [X.], wenn keine Strafbarkeit nach § 263 StGB gegeben ist. [X.] nach § 266a Abs. 1 StGB wird regelmäßig in den Fällen in [X.] kommen, in denen zwar die jeweiligen Arbeitnehmer zutreffend gemel-det, die einzelnen Beiträge nicht oder zumindest nicht vollständig [X.]) Sowohl hinsichtlich der Verurteilungen wegen Betrugs als auch we-gen Lohnsteuerhinterziehung erschöpfen sich die Urteilsgründe lediglich inder Mitteilung der jeweiligen [X.], die zwischen 200,00 [X.] 22.000,00 DM schwanken. Es wird weder festgestellt, hinsichtlich wel-cher Arbeitnehmer welche unrichtigen Angaben gegenüber den [X.] gemacht wurden noch wann und auf welchen [X.] Zeitraum diese Angaben sich bezogen. Eine solche pauschale [X.] reicht grundsätzlich nicht aus, weil sie dem [X.] ermöglicht, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrund-lagen ausgegangen ist (vgl. [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstel-lung 9 m. w. N.). Für Straftaten, die im Zusammenhang mit der [X.] Sozialversicherungsbeiträgen stehen, gelten prinzipiell dieselben Grund-sätze ([X.]R StGB § 266a Sozialabgaben 4).Allerdings hat der [X.] Vereinfachungen in der [X.] dann zugelassen, wenn der Angeklagte sachkundig und geständig ist([X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3, 5, 8). Dies entbindet denTatrichter indes nicht von seiner Aufgabe, genaue Feststellungen dazu zutreffen, welches steuerlich bzw. sozialversicherungsrechtlich erhebliche [X.] zu einer Abgabenverkürzung geführt [X.] daran fehlt es hier. Das [X.] zählt insoweit lediglich all-gemein auf, welche Tathandlungen hier in Betracht kommen (völliges Ver-schweigen, zu geringe Lohnsumme, fälschliche Meldung als Geringbeschäf-tigter), ohne sie konkret für die jeweils ausgeurteilte Tat zu bezeichnen. [X.] der Verurteilungen wegen Lohnsteuerhinterziehung teilt das [X.] nicht einmal mit, ob und wann der Angeklagte [X.]überhaupt nach§ 41a EStG [X.] gegenüber dem Finanzamt abgegebenhat, die gemäß § 168 Satz 1 [X.] einer Steuerfestsetzung unter [X.] der Nachprüfung gleichstehen (vgl. [X.]/[X.],EStG 21. Aufl. § 41a [X.]. 3). Vielmehr benennt das [X.] lediglichdem Finanzamt vorenthaltene Beträge, die nicht abgeführt wurden. [X.] für den [X.] im Sinne des § 370 Abs. 1 [X.] ist aber die zugeringe Festsetzung der Lohnsteuer, nicht ihre unzureichende Bezahlung.[X.] die neue Hauptverhandlung merkt der Senat noch folgendes [X.] Ein Betrug zu Lasten des Sozialversicherungsträgers setzt voraus,daß dessen entsprechender Anspruch noch werthaltig gewesen wäre. [X.] angesichts der angespannten wirtschaftlichen Situation beider Betrie-be, die schließlich auch insolvent wurden, näherer Erörterung. Ein Vermö-gensschaden im Sinne des § 263 StGB liegt nämlich nicht vor, wenn der [X.] aufgrund der schlechten Finanzlage des Unterneh-mens seinen Beitragsanspruch auch bei zutreffender Meldung der Beschäfti-gungsverhältnisse nicht hätte realisieren können (vgl. [X.] wistra 1993, 17;wistra 1986, 170 f.). In diesen Fällen wird allerdings im Rahmen des dannwiederauflebenden Straftatbestands des § 266a Abs. 1 StGB zu prüfen sein,ob die Begleichung jedenfalls der Arbeitnehmerbeiträge nicht wenigstensschon bei verdichteten Anzeichen künftiger Zahlungsschwierigkeiten [X.] hätte sichergestellt werden können (vgl. [X.]St 47, 318).- 17 -2. Sollte der neue Tatrichter wiederum von einer verdeckten [X.]überlassung ausgehen und einen Betrug zu Lasten der Sozialkassenwie auch eine (Lohn)Steuerhinterziehung im Hinblick auf die entliehenen Ar-beitnehmer bejahen, dann wird mit denselben Taten zu Lasten der [X.] der [X.]und [X.] GmbH nur eine tateinheitliche Verur-teilung (§ 52 StGB) in Betracht kommen. Die [X.] gegenüberder sozialversicherungsrechtlichen Einzugsstelle sowie gegenüber dem Fi-nanzamt bestehen nämlich einheitlich, gleichgültig, ob sie aus einem recht-lich bestehenden oder aus einem nach § 10 Abs. 1 [X.] fingierten Arbeits-verhältnis herrühren.[X.] Häger [X.] Raum