Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.11.2013, Az. X R 22/11

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 2001 bis 2003 an verschiedenen Personengesellschaften beteiligt. Aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung bei einer Beteiligungsgesellschaft wurden die ihm zugerechneten Gewinne erhöht. Die Mitteilung hierüber erhielt er im Dezember 2009. Am 21. Januar 2010 leistete er freiwillige Vorauszahlungen auf die deshalb zu erwartenden Einkommensteuernachzahlungen 2001 bis 2003, und zwar für 2001 einen Betrag in Höhe von 365.950 €, für 2002 einen Betrag in Höhe von 129.650 € und für 2003 einen Betrag in Höhe von 44.640 €. Diese Beträge verbuchte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 25. Januar 2010.

Durch [X.] vom 29. Januar 2010 änderte das [X.] die Einkommensteuerfestsetzungen und setzte Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung ([X.]) für die Streitjahre fest. In Bezug auf die Einkommensteuer 2001 berechnete es Nachzahlungszinsen in Höhe von [X.] für den Zeitraum vom 1. April 2003 bis zum 1. Februar 2010, in Bezug auf die Einkommensteuer 2002 Nachzahlungszinsen in Höhe von [X.] für den Zeitraum vom 1. April 2004 bis zum 1. Februar 2010 und bezüglich der Einkommensteuer 2003 in Höhe von [X.] für den Zeitraum vom 1. April 2005 bis zum 1. Februar 2010.

Der Kläger beantragte die Herabsetzung der Nachzahlungszinsen für diese Jahre im Wege des Erlasses wegen sachlicher Unbilligkeit, da nach seiner Ansicht Nachzahlungszinsen nur bis zum Eingang seiner freiwilligen Vorauszahlungen zu erheben seien. Das [X.] lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 4. März 2010 ab.

Den Einspruch des [X.] wies das [X.] durch die Einspruchsentscheidung vom 29. April 2010 als unbegründet zurück. Zwar sei ausnahmsweise für den Fall einer vorzeitigen und vom [X.] angenommenen und behaltenen Zahlung ein Erlass von Nachzahlungszinsen geboten. Nr. 70.1.2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AE[X.]) zu § 233a [X.] sehe insoweit aber ausdrücklich vor, dass bei einer erst nach Beginn des [X.] erbrachten Leistung ein Erlass nur für volle Monate bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung möglich sei. Soweit der Kläger vorbringe, dass die Nachzahlungszinsen für den Monat Januar 2010 nur wegen der [X.] des § 122 Abs. 2 [X.] erhoben werden können, betreffe dieses Vorbringen das [X.] und sei im Rahmen des vorliegenden Billigkeitsverfahrens nicht relevant.

Die hiergegen erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in den Entscheidungen der [X.]e 2011, 1304 veröffentlichten Gründen ab.

Mit seiner Revision macht der Kläger Verletzung materiellen Rechts geltend.

Er ist der Ansicht, die [X.] der Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] binde das [X.] in seinem Ermessen übermäßig. Soweit aus Vereinfachungsgründen im AE[X.] auf das Monatsprinzip abgestellt werde, erfolge dies lediglich zu Gunsten der Finanzverwaltung. Dagegen entspreche das Abstellen auf den Eingang der freiwilligen Leistung dem [X.] des Gesetzgebers. Dies sei auch Grundlage der Änderungen des § 233a [X.] durch das Jahressteuergesetz ([X.]) 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.], 2049).

Zinsen für den Monat Januar 2010 seien nur berechnet worden, weil die [X.] nach § 122 Abs. 2 [X.] die Bekanntgabe der [X.] auf den 1. Februar 2010 verlagert habe. Zweifelsfrei stehe fest, dass mit Eingang der freiwilligen Vorauszahlung ein Liquiditätsnachteil des [X.] nicht mehr bestanden habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil sowie den Ablehnungsbescheid vom 4. März 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 29. April 2010 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer 2001 um bis zu [X.], die festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer 2002 um bis zu [X.] und die festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer 2003 um bis zu [X.] zu erlassen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen und das Urteil im Tatbestand dahingehend zu berichtigen, dass auf Seite 3 der Gesamtbetrag der freiwilligen Vorauszahlungen auf insgesamt [X.], der Betrag der festgesetzten Zinsen für die Einkommensteuer 2002 auf [X.] und auf Seite 4 der für die Zinsen zur Einkommensteuer 2003 erstrebte [X.] auf [X.] korrigiert werden.

Der Kläger unterstützt diesen Antrag. Entscheidend bei der Berechnung der zu erlassenden Nachzahlungszinsen sei, so das [X.], dass Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] aus Vereinfachungsgründen auf das Monatsprinzip nach § 238 Abs. 1 Satz 2 [X.] zurückgreife. Darüber hinaus sei diese Regelung auch deshalb sachlich gerechtfertigt, weil sie sich an § 233a Abs. 3 Satz 3 [X.] orientiere, der für die vergleichbare Situation bei Erstattungszinsen gelte.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen. Allerdings erfolgt dies mit der Maßgabe, das angegriffene Urteil im Tatbestand entsprechend dem Tenor zu berichtigen (unter 1.). In der Sache selbst hat das [X.] zutreffend erkannt, dass die Ablehnung des [X.] durch das [X.] nicht ermessensfehlerhaft war. Ein Anspruch auf den begehrten teilweisen Erlass der Nachzahlungszinsen steht dem Kläger nicht zu. Die Erhebung der streitigen [X.] ist nicht unbillig i.S. des § 227 [X.] (unter 2.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist stets das angefochtene Urteil in der den Beteiligten bekannt gegebenen Fassung (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 6. Februar 2013 I B 143/12, nicht veröffentlicht). Der Tatbestand des angegriffenen Urteils des [X.] ist deshalb, wie von den Beteiligten übereinstimmend beantragt, gemäß § 107 Abs. 1 [X.]O zu berichtigen. Diese Berichtigung kann auch das Rechtsmittelgericht vornehmen ([X.] vom 18. August 1992 VII B 227/91, [X.] 1993, 312, m.w.N.).

2. Nach § 227 [X.] können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 [X.]; vgl. Senatsurteil vom 8. Oktober 2013 [X.], [X.] 2014, 5).

a) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des [X.] vom 19. Oktober 1971 [X.] 3/70, [X.], 101, [X.] 1972, 603) und unterliegt gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 [X.]O die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 16. November 2005 [X.], [X.], 30, [X.] 2006, 155, und jüngst in [X.] 2014, 5).

b) Das [X.] hat nach diesen Prüfungsmaßstäben zu Recht eine fehlerhafte Ermessensausübung durch das [X.] verneint. Seine Annahme, die Erhebung der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer im Streitfall sei auch insoweit nicht sachlich unbillig, als diese auf den [X.]raum ab dem 25. Januar 2010 entfallen, ist rechtsfehlerfrei.

aa) Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen --auf die der Kläger seinen Erlassantrag allein stützt-- ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. Senatsurteil in [X.], 30, [X.] 2006, 155, m.w.N.). Hingegen können Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, einen [X.] nicht rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Dies gilt auch für den Erlass nach § 233a [X.] festgesetzter Zinsen ([X.]-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, [X.]E 203, 410, [X.] 2004, 39, unter II.2.a).

bb) Hat die Finanzverwaltung --wie im [X.] in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen und ob sich die Behörden an die Richtlinie gehalten haben ([X.]-Urteil vom 24. November 2005 V R 37/04, [X.], 411, [X.] 2006, 466, unter [X.]). Derartige Verwaltungsanweisungen dürfen nicht wie Gesetze ausgelegt werden, sondern beziehen ihre Reichweite allein aus dem Verständnis der Verwaltung. Maßgeblich ist deshalb nicht, wie die Gerichte die Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie sie die Verwaltung verstanden hat und verstanden wissen wollte (Senatsbeschluss vom 8. Juni 2011 [X.] 209/10, [X.] 2011, 1828, m.w.N.). Das [X.] darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist ([X.]-Urteil in [X.], 411, [X.] 2006, 466, m.w.N.).

cc) Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] gewährleistet eine sachgerechte Ermessensausübung, wahrt die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und macht von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch.

(1) Zweck der Regelungen in § 233a [X.] ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzesentwurf, BTDrucks 11/2157, S. 194). Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen [X.], die aus dem verspäteten Erlass des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die [X.] nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehen der Steuer abgeschöpft werden (BTDrucks 11/2157, S. 194). Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung der Zinsvorschrift zu beachten (so schon Senatsurteil vom 20. September 1995 [X.], [X.]E 178, 555, [X.] 1996, 53). Sie sind in gleicher Weise Maßstab für die Entscheidung der Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der [X.] als sachlich unbillig erscheinen lassen (Senatsurteil vom 5. Juni 1996 [X.], [X.]E 180, 240, [X.] 1996, 503). Für einen Ausgleich in Form der Verzinsung der [X.] gemäß § 233a [X.] ist kein Raum, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt hat ([X.]-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, [X.]E 180, 524, [X.] 1997, 259). [X.] sind dann wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen (Senatsbeschluss vom 30. Oktober 2001 [X.] 147/01, [X.] 2002, 505, und [X.] vom 28. Juli 2009 I B 42/09, [X.] 2010, 5). Diesem Zweck wird Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] gerecht.

(2) Darüber hinaus entspricht Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] diesem Zweck auch bei der Art der Berechnung der zu erlassenden Nachzahlungszinsen. Durch die freiwillige Zahlung vor Steuerfestsetzung entsteht eine Situation, die derjenigen für Erstattungszinsen vergleichbar ist. Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen ist deshalb im Rahmen der zu treffenden Ermessensentscheidung eine mögliche Ermessensausübung.

(a) Die freiwillige Leistung der rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten Steuer hat zur Folge, dass vom [X.]punkt der Zahlung --und anschließenden Annahme durch die [X.] bis zur Festsetzung die Steuer überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zu Gunsten des Steuerpflichtigen. [X.] ist es dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag --soweit dieser der noch festzusetzenden Steuer entspricht-- (sog. "fiktive Erstattungszinsen") berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe dieser "fiktiven Erstattungszinsen" die Nachzahlungszinsen reduziert werden.

(b) § 233a Abs. 3 Satz 1 [X.] sieht allerdings eine solche Verzinsung nur für den Fall der Überzahlung der festgesetzten Steuer durch anzurechnende [X.], die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des [X.] (§ 233a Abs. 2 Sätze 1 und 2 [X.]) festgesetzten Vorauszahlungen vor (sog. Erstattungszinsen), wobei die Verzinsung in diesen Fällen nach § 233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 [X.] mit dem Tag der Zahlung beginnt. Wird die schlichte Zahlung diesen Tatbeständen gleichgestellt, so kann erst recht der [X.] erst mit dem Tag der Zahlung beginnen.

§ 233a Abs. 2 Satz 3 [X.] seinerseits sieht vor, dass der [X.] mit Ablauf des Tages endet, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Mit diesem Tag endet der Regelungsbereich des § 233a [X.] insgesamt, der nur den [X.]raum bis zur Festsetzung umfasst. Im Fall der freiwilligen Leistung nach Beginn des [X.] kann nichts anderes gelten. Schließlich begrenzt § 238 Abs. 1 Satz 2 [X.] den [X.] auf volle Monate.

(c) Wegen der Vergleichbarkeit der "fiktiven Erstattungszinsen" mit den gesetzlich geregelten Erstattungszinsen ist es folgerichtig, wenn sich die Art der Berechnung der "fiktiven Erstattungszinsen" an den gesetzlichen Regelungen der Erstattungszinsen orientiert, so wie Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] dies vorsieht.

(3) Ein anderer Wille des Gesetzgebers besteht nicht, auch nicht aufgrund des vor Erlass der Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] ergangenen Schreibens des [X.]ministeriums der Finanzen ([X.]) vom 4. April 1996 IV A 4 -S 0460a- 19/96 ([X.], 371). Zwar wird in diesem Schreiben ausdrücklich geregelt, dass Nachzahlungszinsen nur für den [X.]raum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben sind. Dabei ist jedoch zu beachten, dass zum [X.]punkt des Erlasses dieses [X.]-Schreibens in § 233a Abs. 1 [X.] a.F. die [X.] und nicht der nun in § 233a Abs. 3 [X.] definierte Unterschiedsbetrag die Bemessungsgrundlage für die Verzinsung bildete. Auch endete der [X.] nach § 233a Abs. 2 Satz 3 [X.] a.F. erst mit der Fälligkeit der [X.] oder Steuererstattung. Folglich gab es bei Zahlung vor Steuerfestsetzung keine Grundlage für die Festsetzung von weiteren Zinsen. Ab diesem [X.]punkt konnte die [X.] nicht mehr fällig werden. Eventuell festgesetzte Nachzahlungszinsen waren zu erlassen ([X.]-Urteil vom 15. März 1995 I R 56/93, [X.]E 177, 204, [X.] 1995, 490).

Diese Grundsätze gelten jedoch nicht mehr, seit in § 233a Abs. 1 [X.] --wie im [X.] auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 [X.] abgestellt wird, da nunmehr eine Bemessungsgrundlage für die [X.] auch nach Zahlung der noch festzusetzenden Steuer weiter existiert (so auch [X.]-Urteil in [X.]E 177, 204, [X.] 1995, 490, unter [X.]). Die entsprechende Gesetzesänderung erfolgte im [X.] 1997. Seither ist ein der Regelung in Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] entgegenstehender Wille des Gesetzgebers nicht mehr erkennbar.

(4) Eine Sondersituation, die eine von Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] abweichende Ermessensregelung ausnahmsweise geboten erscheinen lassen würde, liegt ebenfalls nicht vor. Insbesondere ist dies nicht deshalb der Fall, weil --wie hier-- erst aufgrund der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 [X.] für einen Monat --hier Januar 2010-- Nachzahlungszinsen festzusetzen waren. Soweit diese Problematik überhaupt zu beachten ist, betrifft sie das [X.]sverfahren. Im vorliegenden Billigkeitsverfahren ist sie ohne Belang.

dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht eine fehlerhafte Ermessensausübung verneint. Das [X.] hat die in Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.] von der Finanzverwaltung erlassene ermessenslenkende Verwaltungsanweisung richtig angewandt.

(1) Nr. 70.1.1 AE[X.] zu § 233a [X.] in der im [X.]punkt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2010 gültigen Fassung sah auch für den Fall, dass vor Festsetzung der Steuer freiwillige Leistungen erbracht werden, die Festsetzung von Zinsen nach § 233a [X.] vor, die aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, soweit --wie im [X.] das Finanzamt diese Leistungen angenommen und behalten hat.

(2) Nach Nr. 70.1.2 Satz 1 AE[X.] zu § 233a [X.] sind Nachzahlungszinsen nur für den [X.]raum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben. Falls die freiwillige Leistung erst nach Beginn des [X.] erbracht worden ist, sind Nachzahlungszinsen aus Vereinfachungsgründen insoweit zu erlassen, als die auf volle fünfzig Euro abgerundete freiwillige Leistung für jeweils volle Monate vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung erbracht worden ist (Nr. 70.1.2 Satz 2 AE[X.] zu § 233a [X.]). Da vom Eingang der Zahlung am 25. Januar 2010 bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 [X.] am 1. Februar 2010 noch kein voller Monat erreicht war, war danach der Erlass nicht auszusprechen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.