Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.07.2018, Az. IX R 26/17

Streitig ist, ob den Klägern und [[[X.].]] (Kläger) ein [X.]nspruch auf Gewährung einer Eigenheimzulage für die Herstellung eines selbst bewohnten Hauses auf dem Staatsgebiet der [[[X.].]] ([[[X.].]]) zusteht.

Der Kläger ist [[[X.].]] Staatsangehöriger und von Beruf Bundesbeamter; er bewohnte im [[X.].]eitraum von 1996 bis Ende 2009 mit seiner Ehefrau (Klägerin), einer [[[X.].]] Staatsangehörigen, eine Mietwohnung in [[X.].] Mit Wirkung ab 1. November 2009 wurde der Kläger mit seinem Einverständnis an den neuen Dienstort [[X.].] versetzt. [X.]m 30. Oktober 2009 schloss der Kläger einen Mietvertrag zum 15. Dezember 2009 über eine im Inland belegene [[X.].]wei-[[X.].]immer-Wohnung in [[X.].] ab.

Der Kläger war bis 20. Oktober 2010, die Klägerin bis 19. Oktober 2010 mit Hauptwohnsitz in der [[X.].] ([[X.].]) gemeldet, und zwar bis zum 7. Januar 2010 unter ihrer Wohnanschrift in [X.] und ab 8. Januar 2010 ihrer Wohnanschrift in [[X.].]. Nach diesem [[X.].]eitpunkt meldeten sich die Kläger mit ihrem Hauptwohnsitz nach [X.] ([[[X.].]]) ab; der Kläger behielt einen Wohnsitz unter der Wohnanschrift in [[X.].] bei.

Unter dem 4. [X.]pril 2001 stellten die Kläger bei der zuständigen Bauaufsichtsbehörde der Stadt [X.] ([[[X.].]]) einen Bauantrag für die Herstellung eines Einfamilienhauses. Das Grundstück, auf dem das Objekt errichtet werden sollte, wurde der Klägerin --als [X.]lleineigentümerin-- seitens Ihrer Mutter mit Vertrag vom 9. März 1999 schenkweise zugewandt. Der Kläger wurde unter dem 20. [X.]ugust 2004 als Miteigentümer in das Grundbuch eingetragen.

Nach Erteilung der Baugenehmigung am 6. Juni 2001 haben die Kläger am 20. Mai 2003 mit den Bauarbeiten begonnen. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2008 zeigten die Kläger der Bauaufsichtsbehörde die Fertigstellung des Hauses an. Die Bauaufsichtsbehörde teilte den Klägern unter dem 20. Januar 2009 mit, sie erhebe keine bauaufsichtlichen Einwendungen. Die Herstellungskosten des Hauses mit einer Nutzfläche von über 300 qm (sechs [[X.].]immer zuzüglich Küche und Bäder) betrugen rund 156.000 €.

Seit dem 20. Oktober 2010 werden die Kläger auf [X.]ntrag vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt; zuvor lag die [[X.].]uständigkeit bei einer anderen Finanzbehörde. [X.]usweislich der Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2015 erzielte die Klägerin in den Streitjahren keinerlei steuerpflichtige Einkünfte, insbesondere keine Einkünfte aus einer Berufstätigkeit in [[X.].].

Die Kläger stellten am 12. Dezember 2012 beim F[X.] einen [X.]ntrag auf Festsetzung der Eigenheimzulage für die Jahre ab 2009 im Hinblick auf die Herstellung des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses in [X.] ([[[X.].]]). Mit Bescheid vom 6. Juni 2013 lehnte das F[X.] die Festsetzung einer Eigenheimzulage ab. [[X.].]ur Begründung führte es aus, dass die [X.]ntragsvoraussetzungen im Falle der Kläger nicht vorlägen; sie seien insbesondere keine Grenzpendler, weil sie in [[X.].] auf [X.]ntrag zusammen zur Einkommensteuer veranlagt würden.

Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Das F[X.] vertrat in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2014 die [X.]uffassung, bei dem streitgegenständlichen Objekt in [X.] ([[[X.].]]) handele es sich um ein sog. [[X.].]weitobjekt im [X.]usland, für das keine Eigenheimzulage zu gewähren sei, weil beide Kläger im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig seien.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 1781 veröffentlichten Entscheidung statt. Es vertrat die [X.]uffassung, die Kläger hätten als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige [X.]nspruch auf die beantragte Eigenheimzulage: Der Kläger sei in den Streitjahren 2009 bis 2015 nach § 1 [X.]bs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig gewesen; die Klägerin sei zunächst --vom 1. Januar 2009 bis zum 15. Dezember 2009-- ebenfalls nach § 1 [X.]bs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen, in der Folgezeit --vom 16. Dezember 2009 bis zum 31. Dezember 2015-- sei sie nach § 1a [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG auf [X.]ntrag für die [X.]nwendung des § 26 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG fiktiv als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln gewesen. Die Klägerin habe nach der vom Gericht gewonnenen Überzeugung in dieser Folgezeit keinen eigenen [[X.].]weitwohnsitz in der vom Kläger allein als Mieter aus beruflichen Gründen angemieteten Wohnung in [[X.].] innegehabt. [[X.].]war falle die Klägerin nicht unter die Personengruppe, die nach [X.]uffassung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 20. Oktober 2010 I[X.] R 20/09, [X.], 480, [X.], 342; vom 20. Oktober 2010 I[X.] R 55/09, [X.], 767) mit Blick auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) Kommission/[[X.].] vom 17. Januar 2008 [X.]/05 ([X.]:[X.], [X.], 326) über den Wortlaut des § 2 Satz 1 des Eigenheimzulagengesetzes (Eig[[X.].]ulG) in der für den streitbefangenen [[X.].]eitraum maßgeblichen Fassung hinaus eigenheimzulagenberechtigt seien. Eine Beschränkung der [X.]nwendbarkeit der Eigenheimzulagenförderung auf die in den Urteilen des [X.] genannten Personengruppen sei dem [X.]-Urteil Kommission/[[X.].] ([X.]:[X.], [X.], 326) indes nicht zu entnehmen. Vielmehr sei es entsprechend den Rechtsgrundsätzen im [X.]-Urteil gemeinschaftsrechtlich geboten, die Klägerin einer Steuerpflichtigen gleichzustellen, die gemäß § 1 [X.]bs. 3 EStG auf [X.]ntrag in [[X.].] als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Denn beide Kläger hätten, ebenso wie im unmittelbaren [X.]nwendungsfall des § 1 [X.]bs. 3 EStG, mindestens 90 v.H. ihrer Einkünfte in [[X.].] erzielt, da die Klägerin selbst in den Jahren 2009 bis 2015 unstreitig weder in [[X.].] noch in [[[X.].]] berufstätig gewesen sei. Die Klägerin sei damit die Ehefrau eines Grenzpendlers i.S. der Rechtsprechung des [X.].

Das von den Klägern hergestellte Haus in [X.] ([[[X.].]]) sei überdies ein i.S. des § 2 Satz 1 Eig[[X.].]ulG begünstigtes Objekt. [[X.].]war sei es nicht im Inland belegen, es handle sich jedoch um ein Erstobjekt, da es die einzige Wohneinheit darstelle, die von beiden Klägern als Ehepaar zusammen bewohnt werde und in ihrem gemeinsamen Eigentum stehe.

Entgegen der [X.]uffassung der Kläger habe der Förderzeitraum jedoch bereits im Jahr 2008 begonnen und mit dem [X.] geendet. Soweit die Kläger auch für das [X.] beantragt hätten, sei die Klage unbegründet.

Hiergegen wendet sich die Revision des F[X.], die mit der Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 2 Satz 1 Eig[[X.].]ulG begründet wird. Das [X.] habe in seinem Urteil zu Unrecht das in § 2 Satz 1 Eig[[X.].]ulG normierte Tatbestandsmerkmal der Belegenheit des Förderobjekts im Inland unangewendet gelassen. Ein [X.]nspruch der Kläger auf Eigenheimzulage lasse sich nicht aus den vom [X.] aufgestellten Grundsätzen ableiten; denn die Kläger zählten nicht zu den im [X.]-Urteil Kommission/[[X.].] ([X.]:[X.], [X.], 326) genannten begünstigten Personenkreisen.

Der Kläger sei unstreitig in den Jahren 2009 bis 2015 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 [X.]bs. 1 EStG gewesen; denn er habe unstreitig in den Jahren von 2009 bis einschließlich 2015 neben seinem Wohnsitz in [X.] ([[[X.].]]) auch einen Wohnsitz im Inland unterhalten, sodass er weder zum Personenkreis i.S. des § 1 [X.]bs. 2 EStG noch zum Personenkreis des § 1 [X.]bs. 3 EStG gehöre. Überdies sei die Klägerin für die [[X.].]eit ab 16. Dezember 2009 nach § 1a [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG auf [X.]ntrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden. Vor diesem Hintergrund sei es unionsrechtlich nicht geboten, das Tatbestandsmerkmal der Inlandsbelegenheit in § 2 Satz 1 Eig[[X.].]ulG unangewendet zu lassen. Vielmehr sei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Inland nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Eigenheimzulage für ein im [X.]usland belegenes [[X.].]weitobjekt nicht zu gewähren. Dabei sei es unerheblich, ob die vom Kläger im Inland gemietete Wohnung in [[X.].] als Erstwohnsitz oder als [[X.].]weitwohnsitz anzusehen sei. Im Übrigen sei die Verlegung des Familienwohnsitzes der Kläger nach [X.] ([[[X.].]]) keine geeignete Maßnahme zur Entlastung des [X.] Mietwohnungsmarktes gewesen.

Das F[X.] beantragt,
das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 29. Juni 2017  9 K 9157/14 insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet und führt unter [X.]ufhebung der Vorentscheidung zur [X.]bweisung der Klage (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Kläger haben keinen [X.]nspruch auf Eigenheimzulage für ihr Eigenheim in [X.] ([X.]).

1. Die Voraussetzungen der Eigenheimzulage gemäß § 2 Satz 1 Eig[X.]ulG liegen nicht vor, weil das --im Übrigen förderfähige-- Objekt nicht im Inland belegen ist. Es ist europarechtlich nicht geboten, dieses Tatbestandsmerkmal --Belegenheit des Förderobjekts im [X.] unangewendet zu lassen.

a) Das Urteil des [X.] ([X.]:[X.], [X.], 326) ist im vorliegenden Fall nicht unmittelbar einschlägig.

Nach ständiger Rechtsprechung erstreckt sich die Rechtskraft eines Urteils des [X.] lediglich auf diejenigen Tatsachen- und Rechtsfragen, die tatsächlich oder notwendigerweise Gegenstand der betreffenden gerichtlichen Entscheidung waren. Die Rechtskraft eines eine Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats feststellenden Urteils kann daher nicht über die mit der Klage geltend gemachten Beanstandungen hinausgehen, die den Streitgegenstand des Verfahrens bestimmen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil in [X.], 480, [X.], 342 und die dort angegebenen zahlreichen weiteren Nachweise.

b) Hiernach wird der Fall eines unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Inland --hier des [X.] ungeachtet des Tenors von der Rechtskraft des Urteils des [X.] [X.]/ Deutschland ([X.]:[X.], [X.], 326) nicht erfasst. [X.]ufgrund des vom Kläger im Inland begründeten und über den gesamten Förderzeitraum beibehaltenen Wohnsitzes in [X.] gehört er zur Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Inland, nicht jedoch zur Gruppe der "[X.]", über dessen Benachteiligung im genannten [X.]-Urteil zu befinden war. Dementsprechend ist auch die Klägerin, die zu Beginn des Förderzeitraums noch unbeschränkt steuerpflichtig war und ab 16. Dezember 2009 nach § 1a [X.]bs. 1 Nr. 2 EStG auf [X.]ntrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wurde, nicht als "Ehegatte eines [X.]s" anzusehen, deren Benachteiligung durch die Bestimmungen des Eigenheimzulagengesetzes zu besorgen wäre. [X.]uch ihr Fall wird von der Rechtskraft des Urteils des [X.] ([X.]:[X.], [X.], 326) nicht erfasst.

Nach diesen Grundsätzen gehören der Kläger und die Klägerin --diese jedenfalls bis zum 15. Dezember 2009-- zwar zu dem i.S. des § 1 Eig[X.]ulG eigenheimzulagenberechtigten Personenkreis der unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S. des Einkommensteuergesetzes; begünstigt ist indes nur die Herstellung oder [X.]nschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung (§ 2 Satz 1 Eig[X.]ulG).

2. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des [X.] ([X.]:[X.], [X.], 326). Eine fehlende finanzielle Unterstützung des Erwerbs von ([X.]weit-)Wohnsitzen in anderen Mitgliedstaaten war von der [X.] in dem genannten Verfahren ausdrücklich nicht beanstandet worden. Der Senat verweist hierzu auf sein Urteil in [X.], 480, [X.], 342.

[X.]uch unionsrechtlich ist eine Förderung des Erwerbs von Wohnsitzen im [X.]-[X.]usland nicht geboten. Unerheblich ist insoweit, ob das maßgebliche, dem Grunde nach förderfähige Objekt melderechtlich den Erstwohnsitz oder den [X.]weitwohnsitz des Steuerpflichtigen darstellt; eine derartige Unterscheidung ist dem Eigenheimzulagenrecht fremd.

Soweit die Versagung der Eigenheimzulage für Wohnsitze im [X.]-[X.]usland Grundfreiheiten der Kläger beschränkt, ist diese Beschränkung gerechtfertigt. Eine Entlastung des [X.] im Inland ist durch die Entscheidung der Kläger, ihren Erstwohnsitz nach [X.] zu verlegen, jedoch einen (angemieteten) [X.]weitwohnsitz im Inland für den Kläger beizubehalten, nicht eingetreten. [X.]uch insoweit verweist der Senat auf sein Urteil in [X.], 480, [X.], 342, m.w.N.

3. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 FGO.