Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.09.2019, Az. II R 13/16

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Miterben des am 08.03.2014 verstorbenen Erblassers. Zum Nachlass gehört ein 1973 mit einem Mietshaus bebautes Grundstück in [X.] Das Grundstück dient ausschließlich Wohnzwecken. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) betragen der [X.] 5,35 €/qm und der Bodenrichtwert 220 €/qm.

Der Gutachterausschuss für Grundstückswerte in [X.] ([X.]) hat u.a. Liegenschaftszinssätze 2012 für [X.] und [X.] mit einem gewerblichen Anteil bis 70 % am 25.04.2012 beschlossen und am 25.05.2012 veröffentlicht (Amtsblatt --ABl-- [X.] 2015, S. 793). Der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze 2012 wurden Kaufverträge aus den Jahren 2007 bis 2011 mit unterschiedlichen [X.] für 2007 und 2011 einerseits sowie 2008 bis 2010 andererseits zu Grunde gelegt. Die Liegenschaftszinssätze 2015 für [X.] und [X.] mit einem gewerblichen Mietanteil bis 70 % und mindestens vier Mieteinheiten wurden durch den [X.] am 12.05.2015 beschlossen und am 05.06.2015 veröffentlicht (ABl [X.] 2015, S. 1207). Sie wurden für das [X.] berechnet. Bei der Ableitung der Liegenschaftszinssätze 2012 und 2015 bestimmte der [X.] die Restnutzungsdauer der Gebäude nach den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung ([X.], [X.], S. 639).

Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des [X.] auf den 08.03.2014 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 16.01.2015 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) für das Grundstück im Ertragswertverfahren einen Grundbesitzwert von 1.446.354 €. Dabei ging er von einem gesetzlichen [X.] von 5 % aus. Die [X.]er Senatsverwaltung für Finanzen hatte die Finanzbehörden im [X.] angewiesen, bei Bedarfsbewertungen im Ertragswertverfahren nach den §§ 184 ff. des Bewertungsgesetzes ([X.]) nicht die vom [X.] herausgegebenen Liegenschaftszinssätze 2012, sondern die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 4 [X.] anzuwenden. Der [X.] habe bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze 2012 ein Modell für die Berechnung einer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer der Gebäude herangezogen, das auf das Baualter, den Zustand und die Ausstattung des Gebäudes abstelle. Dieses Modell entspreche nicht den Vorgaben des § 185 Abs. 3 [X.], wonach die Restnutzungsdauer grundsätzlich zu ermitteln sei aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 22 zum [X.] ergebe, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag. Daher seien die durch den [X.] veröffentlichten Liegenschaftszinssätze nicht geeignet i.S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 [X.] und in der Folge die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze anwendbar.

Einspruch und Klage, mit denen die Kläger den Ansatz eines sich aus den [X.] 2012 ergebenden, dort für Kaufverträge aus dem [X.], interpolierten [X.]es von 5,90 % beantragten, blieben erfolglos. Das [X.] führte in seiner Begründung im Wesentlichen aus, entgegen der Auffassung des [X.] seien die durch den [X.] ermittelten Liegenschaftszinssätze heranzuziehen. Anzuwenden seien die Liegenschaftszinssätze 2015 und --entgegen der Auffassung der [X.] nicht die Liegenschaftszinssätze 2012. Die Liegenschaftszinssätze 2015 seien für 2014 --das Todesjahr des Erblassers—berechnet worden. Danach betrage der [X.] für das Grundstück 3,98 %. Dieser würde im Vergleich zu dem durch das [X.] herangezogenen [X.] von 5 % zu einem höheren Grundbesitzwert führen. Im finanzgerichtlichen Verfahren finde aber eine Verböserung nicht statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 879 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision machen die Kläger eine Verletzung von §§ 185, 188 Abs. 2 [X.] geltend.

Die Kläger beantragen,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den [X.] vom 16.01.2015 dahingehend zu ändern, dass für das Grundstück auf den 08.03.2014 ein Grundbesitzwert in Höhe von 1.261.624 € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass für die Ermittlung des [X.] die durch den [X.] ermittelten Liegenschaftszinssätze 2015 heranzuziehen sind, jedoch mangels Verböserungsmöglichkeit im finanzgerichtlichen Verfahren der durch das [X.] festgestellte Wert nicht erhöht werden kann.

1. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) [X.] (§§ 138, 157 [X.]), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für die wirtschaftlichen Einheiten des [X.] sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 [X.] die [X.] unter Anwendung der §§ 176 bis 198 [X.] zu ermitteln. [X.] des § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 [X.] werden nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 [X.] im Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 [X.]) bewertet. Nach § 184 Abs. 1 [X.] ist bei Anwendung des Ertragswertverfahrens der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 [X.] zu ermitteln. Bei der Ermittlung des [X.] ist gemäß § 185 Abs. 1 [X.] von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Dieser ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundstücks (§ 186 [X.]) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 187 [X.]). Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 185 Abs. 2 Satz 1 [X.] um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des [X.] ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Verzinsung des [X.] ist nach § 185 Abs. 2 Satz 2 [X.] der [X.] (§ 188 [X.]) zu Grunde zu legen. Der Gebäudereinertrag ist mit dem sich aus der Anlage 21 zum [X.] ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind der [X.] und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage 22 zum [X.] ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt (§ 185 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 [X.]).

a) Nach § 188 Abs. 1 [X.] ist [X.] der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird. Anzuwenden sind nach § 188 Abs. 2 Satz 1 [X.] die von den Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs (BauGB) ermittelten örtlichen Liegenschaftszinssätze. Soweit von den Gutachterausschüssen keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung stehen, gilt ein Zinssatz von 5 % für [X.] (§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.]).

b) Die Liegenschaftszinssätze sind für eine bestimmte [X.] des § 181 Abs. 1 [X.] und eine bestimmte Lage auf dem Grundstücksmarkt zu ermitteln (vgl. R B § 188 Abs. 2 Satz 1 der [X.] 2011). Unter [X.] des § 181 Abs. 1 [X.] sind u.a. [X.] zu verstehen (§ 181 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 [X.]). Liegenschaftszinssätze können z.B. dann für eine bestimmte Lage auf dem Grundstücksmarkt ermittelt sein, wenn sie für einen bestimmten Stadtbezirk festgelegt worden sind.

c) Vom Gutachterausschuss ermittelte Liegenschaftszinssätze sind für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die [X.] für einen Zeitraum berechnet hat, der den Bewertungsstichtag umfasst.

aa) Die Definition des [X.]es in § 188 Abs. 1 [X.] entspricht der Definition des [X.]es in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB. Die Liegenschaftszinssätze gehören zu den für die Wertermittlung von Grundstücken erforderlichen Daten i.S. des § 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB.

bb) Zuständig für die Ermittlung der Liegenschaftszinssätze ist der Gutachterausschuss (§ 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB). Er ist eine selbständige, unabhängige Einrichtung, die zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen gebildet wird (§ 192 Abs. 1 BauGB). Seine Aufgaben sind in § 193 BauGB geregelt. Nach § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB ist der Gutachterausschuss verpflichtet, die für die Wertermittlung von Grundstücken erforderlichen Daten --u.a. die [X.] den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.

cc) Hinsichtlich der für die steuerrechtliche Bewertung maßgebenden Liegenschaftszinssätze bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 [X.], dass die von den Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen Liegenschaftszinssätze anzuwenden sind. Das [X.] nimmt damit Bezug auf die Ermittlung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss nach den Vorgaben des BauGB und der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden, an ihn gerichteten Rechtsverordnungen ([X.] --[X.]-- i.d.F. bis 30.06.2010, [X.], S. 2209; [X.], die die [X.] ab dem 01.07.2010 abgelöst hat --vgl. § 24 [X.]--). Die Gutachterausschüsse haben ihrerseits bei der Wertermittlung die allgemein anerkannten Grundsätze der [X.] und der [X.] zu beachten (vgl. zur [X.] Urteil des [X.] vom 17.05.2002 - 4 [X.] 6/01, [X.], 1479). Die Übertragung der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete Stelle, die mit dieser durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbunden ist, beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Ermittlung, [X.] und Veröffentlichung von Liegenschaftszinssätzen für die steuerliche Bewertung zukommt (vgl. zur Ermittlung von Bodenrichtwerten durch den Gutachterausschuss für die steuerliche Bedarfsbewertung Urteil des [X.] --BFH-- vom 25.08.2010 - II R 42/09, [X.], 570, [X.], 205, Rz 15).

dd) Liegenschaftszinssätze sind für die Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet i.S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 [X.], selbst wenn der Gutachterausschuss bei deren Ermittlung die Restnutzungsdauer des Gebäudes nach der [X.] und nicht nach dem [X.] bestimmt hat.

(1) Die bewertungsrechtliche Restnutzungsdauer wird in § 185 Abs. 3 Satz 3 [X.] definiert. Sie wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 22 zum [X.] ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Dabei handelt es sich um den Ansatz einer typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer für die steuerrechtliche Bewertung (Mannek in [X.]/[X.], [X.] und VStG, § 185 [X.] Rz 29).

(2) Für die Ermittlung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss gelten hingegen am streitigen Stichtag die Vorgaben der [X.] (vgl. oben unter [X.]). Nach § 14 Abs. 3 [X.] sind die Liegenschaftszinssätze auf der Grundlage geeigneter Kaufpreise und der ihnen entsprechenden Reinerträge für gleichartig bebaute und genutzte Grundstücke unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer der Gebäude nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Im Ertragswertverfahren ist als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können; durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten können die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen (§ 6 Abs. 6 Satz 1 [X.]).

(3) § 188 Abs. 2 Satz 1 [X.], der auf von den Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelte örtliche Liegenschaftszinssätze verweist, geht davon aus, dass der Gutachterausschuss bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze für die Restnutzungsdauer die Bestimmungen der [X.] und nicht § 185 Abs. 3 Satz 3 [X.] anwendet.

ee) Die Anwendung von Liegenschaftszinssätzen für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer setzt weiter voraus, dass sie für den Bewertungsstichtag (§ 11 des Erbschaftsteuergesetzes) ermittelt werden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kommt es für ihre zeitliche Anwendung hingegen nicht an.

ff) Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des [X.] für Zwecke der Erbschaftsteuer den Finanzbehörden keine geeigneten Liegenschaftszinssätze mitgeteilt worden --etwa weil die durch den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbehörden übermittelten Liegenschaftszinssätze nicht den [X.], sind die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 [X.] heranzuziehen.

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zutreffend entschieden, dass nach dem Verbot der Schlechterstellung im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 146/94, [X.] 1998, 961) aufgrund dessen Rechtsschutzfunktion (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.) der durch das [X.] festgestellte Grundbesitzwert nicht zu Lasten der Kläger zu ändern war.

a) Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die Liegenschaftszinssätze 2015 (dort die Tabelle 18 mit Erläuterungen) der Wertermittlung zu Grunde zu legen waren. Sie wurden für die zutreffende Grundstücksart --Mietwohngrundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 [X.]--, den Stadtbezirk N und das [X.], das den Bewertungsstichtag 08.03.2014 umfasst, ermittelt. In der Tabelle 18 ist für die Baujahre ab 1970 und für den Bezirk , in dem das Grundstück der Kläger liegt, ausdrücklich angeführt, dass die Liegenschaftszinssätze für das [X.] und für Objekte ohne gewerblichen Mietanteil berechnet wurden. Sie sind nicht deshalb ungeeignet i.S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 [X.], weil der [X.] die Restnutzungsdauer gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.] ermittelt hat.

b) Das [X.] hat im Streitfall einen [X.] von 3,98 % zu Grunde gelegt. Die Berechnung dieses Zinssatzes ist unter den Beteiligten nicht streitig. Der im Verhältnis zu dem gesetzlichen Zinssatz von 5 % niedrigere [X.] führt zum Abzug eines geringeren [X.] (vgl. § 185 Abs. 2 Satz 1 [X.]) und deshalb zu einem höheren Gebäudeertragswert sowie einen höheren Grundbesitzwert. Eine Erhöhung des [X.] ist in dem von den Klägern angestrengten gerichtlichen Verfahren aufgrund des Verböserungsverbots jedoch nicht möglich.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.