Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.12.2015, Az. X R 56/13

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die [X.]hefrau bzw. der [X.] des im Jahre 2008 verstorbenen [X.] Die Klägerin und [X.] wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt. Sie erklärten laufende Verluste aus Gewerbebetrieb des [X.] aus einer Beteiligung an einer KG von 835.697 € und einen Veräußerungsgewinn von 1.134.763 €, für den sie den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) beantragten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte antragsgemäß und setzte mit Bescheid vom 16. März 2005 die [X.]inkommensteuer auf 90.029 € fest.

Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen setzte das [X.] mit Bescheid vom 16. Februar 2009 die [X.]inkommensteuer auf 81.323 € fest. Dem waren nunmehr laufende Verluste aus Gewerbebetrieb von 871.604 € zugrunde gelegt. Der Veräußerungsgewinn blieb unverändert.

Mit ihrem [X.]inspruch vom 13. März 2009 beantragten die Kläger, auf die außerordentlichen [X.]inkünfte nicht den ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 3 [X.]StG anzuwenden. Mit Schreiben vom 23. März 2009 teilte das [X.] ohne Rechtsbehelfsbelehrung mit, es lehne das Begehren auf verbösernde Festsetzung der [X.]inkommensteuer 2002 --die von den Klägern angestrebte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in einem Folgejahr hätte per Saldo zu einem höheren Steuervorteil geführt-- nach pflichtgemäßem [X.]rmessen ab. Mit weiterem [X.]inspruch vom 27. Mai 2009 machten die Kläger geltend, der Antrag nach § 34 Abs. 3 [X.]StG könne bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung jederzeit widerrufen werden. Mit [X.]inspruchsentscheidungen vom 15. September 2011 wies das [X.] den [X.]inspruch gegen den [X.]inkommensteuerbescheid als unbegründet zurück und verwarf den [X.]inspruch gegen die Ablehnung vom 23. März 2009 als unzulässig, da es sich nicht um einen Verwaltungsakt handele.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage als Verpflichtungsklage dahingehend ausgelegt, dass die Kläger sich gegen den Ablehnungsbescheid vom 23. März 2009 und die zugehörige [X.]inspruchsentscheidung wenden, und dieser stattgegeben (Urteil veröffentlicht in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2014, 201). Die Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs. 3 Satz 1 [X.]StG sei zulässig gewesen. Das Wahlrecht sei nach dem Gesetzeswortlaut zeitlich nicht befristet, könne bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids ausgeübt werden und sei erst mit [X.]intritt der Unanfechtbarkeit des entsprechenden Bescheids verbraucht. [X.]s habe daher nach [X.]rlass des [X.]inkommensteuerbescheids vom 16. Februar 2009 bis zum Ablauf der Monatsfrist des § 355 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) frei ausgeübt werden können. Dem stehe § 351 Abs. 1 [X.] nicht entgegen. [X.]s gälten die gleichen Grundsätze wie sie der [X.] ([X.]) in ständiger Rechtsprechung für [X.]hegatten aufgestellt habe, die ihr Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids unbeschränkt ändern könnten. In beiden Fällen gehe es nicht um eine Anfechtung von Besteuerungsgrundlagen, sondern um ein auf Anwendung oder Nichtanwendung des ermäßigten Steuersatzes gerichtetes Verpflichtungsbegehren.

[X.]s könne dahinstehen, ob im Fall der Rücknahme des Antrags nach § 34 Abs. 3 [X.]StG die Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] entsprechend anwendbar sei. Die materielle Reichweite eines Wahlrechts hänge nicht vom Bestehen einer Änderungsnorm ab. Die effektive Durchsetzung eines bestehenden Rechts entspreche dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) folgenden Grundsatz einer rechtsschutzgewährenden Anwendung und Auslegung der Verfahrensvorschriften.

Mit der Revision erläutert das [X.] zum wirtschaftlichen Hintergrund, die Kläger wollten den ermäßigten Steuersatz in einem anderen Veranlagungszeitraum (2005) beantragen, in dem der zu versteuernde Veräußerungsgewinn wesentlich höher war.

Rechtlich stehe der begehrten Änderung § 351 Abs. 1 [X.] entgegen. Da der [X.]inkommensteuerbescheid vom 16. Februar 2009 die [X.]inkommensteuer gemindert habe, könnten die Kläger höchstens die Heraufsetzung der [X.]inkommensteuer auf den zuvor festgesetzten Betrag von 90.029 € erlangen. Dafür aber bedürfe es weiterhin der zumindest teilweisen Anwendung des § 34 Abs. 3 [X.]StG, da sich ohne Anwendung der ermäßigten Besteuerung eine [X.]inkommensteuer von 92.060 € ergäbe. Das entspreche nicht dem Antrag der Kläger. Soweit der Antrag im Gegensatz zur früheren Rechtslage mittlerweile widerruflich sei, gelte dies bereits nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 115 ff.) nur im Rahmen der [X.] der [X.]. Der Wunsch der Kläger, die Vorteile des § 34 Abs. 3 [X.]StG nunmehr für einen späteren Veranlagungszeitraum in Anspruch zu nehmen, sei kein Grund, die Bestandskraft des Bescheids für 2002 über § 351 Abs. 1 [X.] hinaus zu durchbrechen und so die Änderung des Wahlrechts nur dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, der zufällig das Glück habe, dass sein Steuerbescheid aus außerhalb des § 34 [X.]StG liegenden Gründen geändert werde.

Die Rechtsprechung zum Wahlrecht zwischen der getrennten Veranlagung und der Zusammenveranlagung sei nicht übertragbar. Die geänderte Wahl der [X.] führe zu einer vollständigen Neuveranlagung und ggf. [X.]ntscheidungen, die über die Höhe der festgesetzten Steuer hinausgingen, so dass § 351 Abs. 1 [X.] dort nicht anwendbar sei.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, § 351 Abs. 1 [X.] sei auf das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 Satz 1 [X.]StG nicht anwendbar. [X.]s könne der Höhe nach nicht eingeschränkt werden, da es sich um ein absolutes Gestaltungswahlrecht handele, ebenso wie das Veranlagungswahlrecht nach §§ 26 ff. [X.]StG sowie die Anträge nach § 10d [X.]StG oder § 32d Abs. 4 und 6 [X.]StG. Nachdem der Gesetzgeber das Wahlrecht nicht mehr unwiderruflich gestaltet habe, müsse er beabsichtigt haben, die vollständige Rücknahme des Antrags zu ermöglichen. Mit einer Begrenzung auf den Korrekturrahmen des § 351 Abs. 1 [X.] liefe dies aber praktisch weitgehend leer.

Bei vergleichbaren Gestaltungswahlrechten, namentlich dem Veranlagungswahlrecht der [X.]hegatten, sei nach ständiger Rechtsprechung des [X.] die erneute Wahlrechtsausübung zulässig, weil die Besteuerungsgrundlagen unverändert blieben und der Steuerpflichtige --wie bei der vorliegenden Streitfrage auch-- ein schützenswertes Interesse habe, die Besteuerungsgrundlagen bei Ausübung eines Wahlrechts vollständig zu kennen. Da der [X.] seine Auffassung zum Veranlagungswahlrecht der [X.]hegatten maßgebend darauf gestützt habe, dass § 351 Abs. 1 [X.] die Besteuerungsgrundlagen unberührt lassen wolle, müsse für das streitige Wahlrecht, das ebenfalls nur den Tarif betreffe, dasselbe gelten.

Das Wahlrecht stehe dem Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 3 Satz 4 [X.]StG nur einmal im Leben zu. Daher müsse dieser sich darauf verlassen können, dass sich die einmalige Tarifermäßigung auch in der von ihm erwarteten Höhe zu seinen Gunsten auswirke, bzw. andernfalls Gelegenheit haben, die Ausübung des Wahlrechts zu überdenken. Immerhin habe der Änderungsbescheid vom 16. Februar 2009 den durch das Wahlrecht bewirkten Steuervorteil deutlich gemindert. [X.] habe die [X.]rhöhung der Verluste im Streitjahr, die auf einer Minderheitsbeteiligung an einer KG beruhten, nicht vorhersehen können. [X.]benso wenig habe er den hohen Veräußerungsgewinn des Jahres 2005 antizipieren können, der letztlich dazu führe, dass der Verbrauch der Tarifermäßigung im Streitjahr 2002 wirtschaftlich nachteilig sei. Da eine geänderte gesonderte Feststellung die Änderung des [X.]inkommensteuerbescheids 2002 ausgelöst habe, stehe als Rechtsgrundlage für die von den Klägern begehrte weitere Änderung des Bescheids § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] zur Verfügung. Andernfalls würde der Rechtsschutz des Kommanditisten, dessen [X.]inkommensteuerveranlagung im Gegensatz zu der des [X.]inzelunternehmers regelmäßig nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, ungerechtfertigt verkürzt.

II. Auf die Revision des [X.] ist das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) abzuweisen. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung des [X.] in der Weise, dass der Veräußerungsgewinn nicht nach § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert und demzufolge eine höhere Steuer festgesetzt wird. Das Wahlrecht nach dieser Vorschrift ist zwar grundsätzlich jederzeit änderbar (dazu 1.). Die entsprechende Änderung des [X.] ist jedoch nur und in dem Umfang möglich, soweit dieser aus Gründen, die außerhalb der Änderung des Wahlrechts liegen müssen, verfahrensrechtlich geändert werden kann (dazu 2.). Solche liegen im Streitfall nicht vor (dazu 3.).

1. Nach § 34 Abs. 3 EStG kann die Steuer auf außerordentliche Einkünfte auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden. Der Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist grundsätzlich frei widerruflich. Eine gesetzliche Frist besteht nicht.

Nach § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402) wurden außerordentliche Einkünfte auf unwiderruflichen Antrag nach der sog. Fünftelregelung besteuert. Eine dem späteren § 34 Abs. 3 EStG entsprechende Regelung existierte noch nicht. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) wurde das Wort "unwiderruflich" in § 34 Abs. 1 EStG gestrichen. Das Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungsergänzungsgesetz --StSenkErgG--) vom 19. Dezember 2000 ([X.], 1812, [X.], 25) fügte schließlich Abs. 3 in der Gestalt ein, wie sie strukturell der noch heute geltenden Fassung entspricht. Lediglich die Betragsgrenze wurde von 10 Mio. DM auf 5 Mio. € gesenkt, der ermäßigte Steuersatz von 50 % auf 56 % des sonst geltenden durchschnittlichen Steuersatzes angehoben, der [X.] wiederum von 19,9 % auf 14 % gesenkt. Aussagen zur Widerruflichkeit des Antrags oder eine Frist hat die Vorschrift zu keinem Zeitpunkt enthalten.

Eine anderweitige Selbstbindung des Steuerpflichtigen an einen einmal gestellten Antrag oder an das Nichtstellen eines Antrags ist weder dem EStG noch der [X.] zu entnehmen. Ob die geänderte Ausübung des Wahlrechts durch erstmaligen Antrag, durch Rücknahme eines Antrags oder durch abweichende Ausübung eines Antrags ihrerseits eine Änderung des [X.] rechtfertigt, ist eine hiervon zu trennende Frage.

2. Die der Änderung einer Wahlrechtsausübung entsprechende Änderung des [X.] setzt allerdings voraus, dass dieser aus anderen Gründen verfahrensrechtlich änderbar ist. Eine abweichende Wahlrechtsausübung begründet für sich genommen keine Änderungsmöglichkeit.

a) Die ständige Rechtsprechung des [X.] lässt die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grundsätzlich nur zu, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist.

aa) Ist ein Steuerbescheid insgesamt bestandskräftig geworden, ist die erstmalige oder geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zum Zwecke der Durchbrechung der Bestandskraft nicht mehr möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. zu § 7b EStG [X.]-Urteile vom 10. Oktober 1969 VI R 180/67, [X.]E 97, 186, [X.] 1970, 63; vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, [X.]E 111, 302, [X.] 1974, 319, sowie vom 25. Februar 1992 [X.] R 41/91, [X.]E 167, 369, [X.] 1992, 621; zu § 4 des Fördergebietsgesetzes --FördG-- [X.]-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, [X.]/NV 1997, 635, sowie [X.]-Beschluss vom 10. Mai 2010 [X.] B 220/09, [X.]/NV 2010, 1415; zu § 10d Abs. 1 Satz 7 EStG i.d.F. des damaligen Streitjahres 2001 [X.]-Urteil vom 17. September 2008 [X.] R 72/06, [X.]E 222, 571, [X.] 2009, 639; zu § 14a Abs. 5 EStG [X.]-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 6/07, [X.]/NV 2009, 1989, sowie [X.]-Beschluss vom 26. Oktober 2011 IV B 106/10, [X.]/NV 2012, 166; zu § 6c [X.]. § 6b EStG [X.]-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, [X.]E 196, 507, [X.] 2002, 49, sowie [X.]-Beschluss vom 11. Juni 2014 IV B 46/13, [X.]/NV 2014, 1369).

Folgerichtig kann der Steuerpflichtige frei über das Wahlrecht verfügen, wenn der Einkommensteuerbescheid noch nicht formell bestandskräftig und deshalb ohnehin änderbar ist, insbesondere also dann, wenn über einen Einspruch oder eine Klage gegen den Bescheid insgesamt noch nicht entschieden ist.

bb) Ferner ist der Bescheid und damit auch die Ausübung des Wahlrechts änderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell bestandskräftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. zu § 9 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- [X.]-Urteile vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, [X.]E 245, 71, [X.]/NV 2014, 1126, [X.] --[X.]-- 2014, 666, sowie [X.], [X.]E 245, 80, [X.]/NV 2014, 1130, [X.] 2014, 669; ebenso, zwar zu § 26 EStG, indes mit [X.] Formulierung [X.]-Urteil vom 3. Februar 1987 [X.] R 255/84, [X.]/NV 1987, 751; anders für die sachverhaltsbezogene und daher von einem reinen Antrags- oder Wahlrecht zu unterscheidende Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG [X.]-Urteile vom 2. März 2006 V R 49/05, [X.]E 213, 249, [X.] 2006, 729, sowie vom 22. November 2007 V R 35/06, [X.]/NV 2008, 628, beide m.w.N.).

cc) Diese Grundsätze widersprechen nicht der prinzipiell freien Widerruflichkeit derartiger Antrags- und Wahlrechte. Letztere trifft keine Aussage darüber, bis wann ein Widerruf verfahrensrechtlich noch berücksichtigt werden kann. Sie sind auch auf das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden, das insoweit keine Besonderheiten erkennen lässt (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34 EStG Rz 83; [X.], in: [X.][X.], EStG, § 34 Rz [X.] 26).

dd) Das bedeutet umgekehrt zwingend, dass die geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts für sich genommen keine verfahrensrechtliche Grundlage für eine Änderung von Bescheiden darstellt. Anders als das [X.] wohl meint, hängt nicht die Bestandskraft des Bescheids vom Antrags- oder Wahlrecht ab. Vielmehr hängt das Antrags- oder Wahlrecht von der Bestandskraft ab. Aus der Entscheidung des [X.] in [X.]E 196, 507, [X.] 2002, 49 ergibt sich entgegen dem Verständnis des [X.] nichts anderes. Zwar hat der [X.] dort unter Bezugnahme auf Art. 19 Abs. 4 GG aus dem Gebot der rechtsschutzgewährenden Anwendung und Auslegung von Verfahrensvorschriften die entsprechende Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] abgeleitet, um die materiell zulässige Ausübung des Wahlrechts auch formell umzusetzen und die Gestaltungswirkung des Wahlrechts auch über den Eintritt der Bestandskraft hinaus zu erhalten (unter II.3.). Der [X.] ist jedoch gerade nicht davon ausgegangen, dass die Ausübung des Wahlrechts die Bestandskraft zu durchbrechen vermag. Vielmehr beziehen sich diese Ausführungen auf eine Zeitspanne, in der ein finanzgerichtliches Urteil zwar erlassen und zugestellt, aber noch nicht rechtskräftig, der Bescheid folglich noch nicht bestandskräftig geworden war und auf die Frage, auf welche Änderungsvorschrift die folgerichtige Änderung des Bescheids zu stützen war. Es entspricht daher den vorstehenden Grundsätzen, dass der [X.] die Wahlrechtsausübung zugelassen hat.

b) Die Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts ist damit auch dann zuzulassen, wenn und soweit der Bescheid lediglich partiell noch nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Das betrifft zunächst den teilweisen Nichteintritt der Bestandskraft infolge von [X.] nach § 367 Abs. 2a [X.]. Zudem erfasst es diejenigen Fälle, in denen [X.] auf der Grundlage einer selbständigen Änderungsvorschrift --etwa §§ 172 ff. [X.]-- die teilweise Durchbrechung der Bestandskraft bewirken.

aa) Wird ein solcher Änderungsbescheid angefochten, so folgt jedoch aus § 351 Abs. 1 [X.], dass die Änderung der Antrags- oder Wahlrechtsausübung nur dann möglich ist, wenn die dadurch zu erzielende Steueränderung den durch die partielle Durchbrechung der Bestandskraft gesetzten Rahmen nicht verlässt. Die Vorschrift begrenzt die Anfechtbarkeit und damit auch die durch den Einspruch bewirkte Änderbarkeit eines Änderungsbescheids auf den Umfang der Änderung und stellt damit u.a. klar, dass es im Übrigen bei der zuvor eingetretenen Bestandskraft bleibt.

bb) Für Änderungen, die über diesen Rahmen hinausgehen und demnach im Wege eines [X.]s zu verfolgen wären, bedarf es folglich einer eigenen Änderungsvorschrift. Die Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts stellt aber für sich genommen keine Änderungsvorschrift dar. Ebenso wenig erfüllt die seitens der Kläger herangezogene Änderung der Geschäftsgrundlage die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift. Beides ergibt sich mittelbar aus der unter 2.a dargestellten Rechtsprechung.

Soweit die Kläger sich in diesem Zusammenhang auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] berufen, geht dies fehl. Auch diese Vorschrift durchbricht die Bestandskraft nur insoweit, als ein Folgebescheid an einen Grundlagenbescheid anzupassen (zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern) ist. Das Wahlrecht ist aber nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids. Eine Änderung des Antrags- oder Wahlrechts ist nach alledem nicht möglich, wenn ihre Auswirkungen über den durch § 351 Abs. 1 [X.] abgesteckten Änderungsrahmen hinausgehen.

Ob dies anders zu beurteilen ist, wenn ein Grundlagenbescheid eine Anpassung des Folgebescheids gerade im Hinblick auf den Veräußerungsgewinn verlangt, auf den das Wahlrecht sich bezieht, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

cc) Der [X.] vermag keinen Grund zu erkennen, die tatbestandlich ohne Weiteres einschlägige Regelung des § 351 Abs. 1 [X.] nicht anzuwenden. Für eine teleologische Reduktion der Vorschrift besteht kein Anlass. Dieser folgt auch nicht aus der fehlenden Teilbarkeit des Antrags aus § 34 Abs. 3 EStG. Die Teilung des Antragsrechts ist gesetzlich nicht vorgesehen und hätte zudem in einer Konstellation wie im Streitfall den nicht dem Begehren der Kläger entsprechenden Verbrauch des Antragsrechts zur Folge. Es besteht damit kein Grund, ohne verfahrensrechtliche Grundlage einen gesetzlich vorgesehenen Änderungsrahmen zu sprengen. Aus dem begehrten Ergebnis folgt kein Anspruch.

dd) Die abweichenden Grundsätze, die der [X.] in ständiger Rechtsprechung zum Veranlagungswahlrecht der Ehegatten entwickelt hat, sind auf das streitige Wahlrecht nicht übertragbar.

(1) Diese Rechtsprechung beruht in erster Linie auf der verfahrensrechtlichen Überlegung, dass der Antrag auf Änderung der [X.] nicht als Anfechtung der Steuerfestsetzung zu verstehen ist, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung in einer bestimmten [X.] gerichtetes [X.]. Die verschiedenen Veranlagungsformen sind jeweils wesensverschiedene Veranlagungsverfahren. Die Änderung der Veranlagung erschöpft sich daher nicht in der Änderung eines bereits ergangenen Bescheids, sondern führt zu einem neuen Veranlagungsverfahren (vgl. insbesondere [X.]-Urteile vom 24. Januar 2002 III R 49/00, [X.]E 198, 12, [X.] 2002, 408, sowie vom 19. Mai 2004 III R 18/02, [X.]E 206, 201, [X.] 2004, 980). Das Veranlagungswahlrecht betrifft eine die gesamte Veranlagung betreffende Ordnung (Verbindung oder Trennung) der steuerlichen Verhältnisse zweier Personen. Im Gegensatz zu dem Veranlagungswahlrecht ist das hier streitige Antragsrecht eine punktuelle Maßnahme, die auf die [X.] einer bestimmten Besteuerungsgrundlage und deren Auswirkungen auf eine bestimmte --einzige-- Steuerfestsetzung abzielt und insofern nicht vergleichbar ist.

In der verfahrensrechtlichen Lage, die die Änderung des [X.] bewirkt, ist die unmittelbare Anwendung von § 351 Abs. 1 [X.] strukturell nicht möglich. Sie fordert einen Vergleich der Steuerfestsetzungen vor und nach der Änderung. Im Rahmen des [X.] wären zur Durchführung des Vergleichs die Steuern verschiedener Personen zusammenzurechnen. Dafür bedürfte es einer besonderen Rechtsgrundlage. Diese ist folgerichtig (erst) in Gestalt von § 26 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 EStG heutiger Fassung geschaffen worden. Der [X.] weist vorsorglich darauf hin, dass eine entsprechende Anwendung der aktuellen Vorschriften über die Änderung des [X.] --für die er ohnehin keinen Grund sieht-- den Klägern auch nicht zum Ziel verhelfen könnte. Dort setzt die Änderung eine Minderung der Steuer für das betreffende Jahr voraus, woran es im Streitfall gerade fehlt.

(2) Soweit der [X.] seine Entscheidungen zur Frage des [X.] teilweise mit weiteren Überlegungen versehen hat, handelt es sich um ergänzende, nicht aber um wesentliche Gesichtspunkte.

(a) Er hat zwar ausgeführt, dass es sich um ein reines Tarifwahlrecht handele, das die Besteuerungsgrundlagen --der Zielrichtung des § 351 Abs. 1 [X.] ohnehin entsprechend-- unberührt lassen wolle ([X.]-Urteil vom 25. Juni 1993 III R 32/91, [X.]E 171, 407, [X.] 1993, 824). Aus § 157 Abs. 2 [X.] ergibt sich jedoch, dass der in § 351 Abs. 1 [X.] definierte Umfang der Anfechtbarkeit gerade nicht die Besteuerungsgrundlagen, sondern die Höhe der Steuerfestsetzung betrifft; es kann sich daher lediglich um einen zusätzlichen und nicht maßgebenden Aspekt handeln.

(b) Ebenfalls keine entscheidende Bedeutung kommt dem Gedanken zu, dass ein Änderungsbescheid die Geschäftsgrundlage für die Ausübung des [X.] wesentlich ändern könne (Antwort des III. [X.]s auf eine Divergenzanfrage des [X.]. [X.]s zu § 10d EStG vom 6. Februar 1998 III ER-S-4/97, [X.]/NV 1999, 160). Die Änderung der Geschäftsgrundlage, die der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Dispositionen zugrunde gelegt hat, erfüllt für sich allein nicht den Tatbestand einer Änderungsvorschrift und kann deswegen allein auch nicht die Änderung von Bescheiden rechtfertigen (s.o.). Anders als die Kläger wohl meinen, existiert kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass bei neuen Erkenntnissen über die wirtschaftlichen Folgen von Wahlrechten diese ungeachtet eingetretener Bestandskraft erneut ausgeübt werden können mit der Folge, dass ein Bescheid geändert werden könnte und müsste. Dies ist auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten. Der Steuerpflichtige kennt seine aktuellen Einkünfte und kann seine zu erwartenden Einkünfte besser als jeder andere prognostizieren, insbesondere besser als das [X.]. Er kann deshalb selbst die Folgen seiner Wahlrechtsausübung am besten abschätzen und entsprechend planen. Es ist daher folgerichtig, wenn er auch das Risiko einer etwaigen Fehleinschätzung trägt. Die Überlegung der Kläger, der Steuerpflichtige müsse sich auf die Auswirkungen des Wahlrechts verlassen können, geht deshalb ins Leere. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung des StSenkG und des [X.] das [X.] zu Recht ausführt, nimmt diese auf den Rahmen Bezug, den die [X.] vorgibt, und geht damit gerade nicht von einer voraussetzungslosen Änderungsmöglichkeit des Wahlrechts aus.

Der insoweit abweichenden Auffassung des Schleswig-Holsteinischen [X.] (Urteil vom 2. Oktober 2003  5 K 394/02, E[X.] 2004, 349) sowie des [X.] Hamburg (Gerichtsbescheid vom 18. Februar 2005 III 157/04, E[X.] 2005, 965) folgt der [X.] aus den vorstehenden Gründen nicht.

(3) Abgesehen davon, dass die Behandlung der Frage im Rahmen anderer Antrags- und Wahlrechte für die Behandlung des streitigen Antragsrechts aus § 34 Abs. 3 EStG unerheblich ist, hat der [X.] die zu dem Veranlagungswahlrecht entwickelten weiten Grundsätze folgerichtig bisher nicht ausgedehnt.

ee) Unerheblich ist nach den vorstehenden Grundsätzen allerdings auch, worauf die partielle Durchbrechung der Bestandskraft beruht. Bewegt sich die durch eine zulässige Änderung eines Antrags- oder Wahlrechts bewirkte Steueränderung innerhalb des Rahmens des § 351 Abs. 1 [X.], ist es nach § 157 Abs. 2 [X.] daher auch gleichgültig, ob die Änderung einen Bezug zu den Veräußerungsgewinnen aufweist.

c) [X.], die die Beteiligten in diesen Grundsätzen sehen, bestehen nicht. Soweit die Wahlrechtsausübung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens auch zur Gestaltung eingesetzt werden kann, ist das der fehlenden Bestandskraft immanent. Soweit die Änderung des Wahlrechts nicht möglich ist, wenn sie zu einer das Änderungspotential nur um 1 € übersteigenden Steueränderung führt, ist das eine unvermeidbare Folge des Umstands, dass der Ermäßigungsantrag als solcher nicht teilbar ist. Gleichzeitig vermeidet dies aber auch, dass bereits eine geringfügige Änderung eines Bescheids das Antragswahlrecht in vollem Umfange neu eröffnete. Da im Übrigen jeder umfassende Rechtsbehelf eine umfängliche Änderungsmöglichkeit eröffnet, ist Letztere keineswegs praktisch bedeutungslos.

3. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall die antragsgemäße Änderung des [X.] nicht möglich.

a) Soweit die Kläger mit ihrem Einspruch vom 13. März 2009 den Änderungsbescheid vom 16. Februar 2009 angefochten haben, kommt eine Änderung des Bescheids durch Abhilfe im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 [X.] --ungeachtet prozessualer Fragen-- nicht in Betracht. Die begehrte Änderung ginge über den durch § 351 Abs. 1 [X.] gesetzten Rahmen hinaus. Deshalb kann es im Streitfall dahinstehen, ob die Kläger hinsichtlich dieses Bescheids, der eine Änderung zu Gunsten der Kläger enthielt, überhaupt nach § 350 [X.] einspruchsbefugt waren.

b) Folgerichtig hat das [X.] prozessual zutreffend die Rechtsverfolgung der Kläger als [X.] dahin ausgelegt, dass sie die Änderung des Bescheids anstreben. Für eine derartige Änderung bedarf es einer Änderungsvorschrift, die nach dem Vorstehenden nicht existiert.

c) Eine auf § 177 Abs. 2 [X.] gestützte Saldierung der zu Gunsten der Kläger vorgenommenen Änderung mit der begehrten Änderung zu ihren Lasten findet ebenfalls nicht statt. Die Saldierungsmöglichkeit besteht nur, soweit die Änderung reicht. Im Übrigen setzt die Saldierung materielle Fehler voraus. Die Steuerfestsetzung ist aber hinsichtlich der ermäßigten Besteuerung nicht fehlerhaft, da sie antragsgemäß erfolgt ist. Eine selbständige Rechtfertigung, den Antrag zu ändern, enthält § 177 Abs. 2 [X.] nicht.

4. Soweit der [X.] mit seinen Ausführungen unter 2.b von dem Beschluss des [X.]. [X.]s in [X.]/NV 2010, 1415 abweicht, hat dieser auf eine Anfrage in einem weiteren Verfahren des [X.]s (X R 44/13) erklärt, der Abweichung zuzustimmen. Im Übrigen bliebe im Streitfall die Klage auch dann ohne Erfolg, wenn eine Änderung des Antragsrechts nach einmal eingetretener Bestandskraft ungeachtet einer nachträglichen partiellen Durchbrechung schlechterdings nicht mehr möglich wäre.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.