Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.01.2013, Az. I R 70/11

I. Streitig ist, ob ein zum 31. Dezember 1998 festgestellter verbleibender Verlustabzug bzw. vortragsfähiger Gewerbeverlust nach einer Verschmelzung (Situation einer Verschmelzung auf die [X.]) im Streitjahr 1999 zu Recht von einer Verlustfeststellung bzw. der Ermittlung des [X.] ausgeschlossen wurde.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, die Bankgeschäfte betreibt, war unter ihrer früheren Firma ([X.]) übernehmende [X.] im Rahmen einer Verschmelzung (mit Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres). Übertragende [X.] war ebenfalls eine eingetragene Genossenschaft, die [X.]; später erhielt die Klägerin die Firma dieser [X.]. Nach der Satzung der Klägerin hat jedes Mitglied der Genossenschaft bei der Wahl der Vertreterversammlung --die die Rechte der Mitglieder in den Angelegenheiten der Genossenschaft ausübt-- eine Stimme (§ 26d Abs. 2 der Satzung).

Zum 31. Dezember 1998 hatte die Klägerin … Mitglieder, die [X.] (zu je 100 DM) hielten; das Eigenkapital betrug … DM, die Bilanzsumme … DM (Zahlen der [X.]: … Mitglieder (weniger als die [X.]), [X.] [zu je 100 DM] (mehr als die [X.]), Eigenkapital … DM (mehr als die [X.]), Bilanzsumme … DM (mehr als die [X.]). Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1999 ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) einen Verlust in Höhe von … DM (festgestellt zum 31. Dezember 1998) unberücksichtigt, ebenso bei der Festsetzung des [X.] 1999 und bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1999 einen Gewerbeverlust in Höhe von … DM (festgestellt auf den 31. Dezember 1998). Das [X.] begründete dies damit, dass die Klägerin im Zuge der Verschmelzung ihre wirtschaftliche Identität verloren habe, so dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 ([X.] 1999) --hinsichtlich des Gewerbeverlusts i.V.m. § 10a Satz 4 des [X.] 1999 (GewStG 1999)-- erfüllt seien. Das Finanzgericht --FG-- ([X.], Urteil vom 22. September 2011  1 K 934/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1495) gab der dagegen erhobenen Klage statt.

Das [X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Für die Entscheidung der Frage, ob der zum 31. Dezember 1998 festgestellte verbleibende Verlustabzug bzw. vortragsfähige Gewerbeverlust im Streitjahr gemäß § 8 Abs. 4 [X.] 1999 vom [X.] zu Recht vom Verlustabzug ausgeschlossen wurde, bedarf es weiterer Feststellungen zur Änderung des sog. sachlichen Substrats der Klägerin infolge der Verschmelzung.

1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 setzt der Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] 1999 bei einer Körperschaft voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Für die Gewerbesteuer gilt dies gemäß § 10a Satz 4 GewStG 1999 entsprechend.

§ 8 Abs. 4 [X.] 1999 definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht. Allerdings bestimmt Satz 2 beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist (sog. [X.] bzw. Hauptanwendungsfall - s. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 16. April 1999, [X.], 455, [X.]. 01). Danach fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn --erstens-- bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden (Änderung des sog. personalen Substrats der wirtschaftlichen Identität), --zweitens-- überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt (Änderung des sog. sachlichen Substrats der wirtschaftlichen Identität) und --drittens-- der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird (s.a. z.B. [X.]sbeschluss vom 17. Mai 2010 I R 57/09, [X.], 1859). Dieses [X.] setzt zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Sachverhalte. Jene müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind, indem sie den Wertungen des [X.]s entsprechen (ständige [X.]srechtsprechung, zuletzt [X.]sbeschluss vom 20. Juni 2011 I B 108/10, [X.] 2011, 1924, m.w.N.). Eine Änderung des [X.]s berührt daher mittelbar auch den Begriffsinhalt des § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999.

2. Die Klägerin kann im Zuge der Verschmelzung ihre wirtschaftliche Identität verloren haben, da es jedenfalls zu einer Änderung ihres sog. personalen Substrats gekommen ist. Die nach den Vorgaben des gesetzlichen Tatbestandes (§ 8 Abs. 4 [X.] 1999) außerdem erforderliche Bedingung einer Änderung des sog. sachlichen Substrats kann nur auf der Grundlage weiterer Feststellungen geprüft werden, welche im zweiten Rechtszug vom [X.] nachzuholen sind.

a) Der Verlust der wirtschaftlichen Identität der Klägerin kann nicht auf § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 beruhen. Das sog. [X.] bezieht sich ausdrücklich auf eine "Kapitalgesellschaft", was mit Blick auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1999 eine Anwendung auf die Klägerin als Genossenschaft (s. dazu § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] 1999) ausschließt. Dies ist nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterungen.

b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist indes auch im Rahmen der Einkommensermittlung einer Genossenschaft ein Rückgriff auf § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 möglich (s. allgemein BMF-Schreiben in [X.], 455, [X.]. 24, dort Satz 1 ["andere Körperschaften"]; ausdrücklich zu Genossenschaften z.B. [X.], [X.], 597, 601 f.; [X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum [X.] und EStG, § 8 Abs. 4 [X.] Rz 131; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 906; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 1460; [X.] in [X.], [X.], § 8 Rz 1295; a.[X.], Betrieb und Wirtschaft --BuW-- 1999, 46, 49; [X.], [X.], 167, 168).

Zwar hindert die von der Klägerin hervorgehobene personalistische Struktur einer Genossenschaft, die sich aus der Eigenart des genossenschaftlichen Förderzwecks (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften --[X.]--) erklärt (z.B. [X.], [X.], 15. Aufl., § 1 Rz 3; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 1 Rz 3), die (rechtsgeschäftliche) Übertragung des jeweiligen Mitgliedschaftsrechts (s.a. § 76 und § 77 [X.], jeweils im Umkehrschluss). Der wirtschaftliche Effekt einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteile einer Körperschaft kann aber auch unabhängig von einer formellen [X.] eintreten.

So ist anerkannt, dass es bei einer Kapitalgesellschaft zu einem Gesellschafterwechsel durch Veränderung des sog. personalen Substrats im Zuge einer Verschmelzung auf eine [X.] kommen kann, wenn nach der Verschmelzung die an der [X.] bisher nicht beteiligten Gesellschafter an dieser zu mehr als 50 % beteiligt sind (s. nur [X.]surteil vom 27. August 2008 I R 78/01, [X.], 528; [X.]sbeschluss in [X.] 2011, 1924; BMF-Schreiben in [X.], 455, [X.]. 26; [X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 4 [X.] Rz 132; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 949). Auch wenn strenggenommen keine Übertragung bisheriger Anteile (§ 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999) vorliegt, ist dieser Sachverhalt nach Maßgabe der Grundregel in § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 nicht anders zu behandeln als die eigentliche [X.] ([X.]surteil in [X.], 528).

Diese Konstellation ist sachlich nicht nur auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Auch eine Verschmelzung unter Beteiligung von Genossenschaften kann zu einem qualifizierten "Gesellschafterwechsel" führen, der sich nach der Typisierungsstruktur der Regelung (§ 8 Abs. 4 [X.] 1999) in einem durch die neuen Mitglieder (s. insoweit § 87 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes) vermittelten neuen (evtl. abweichenden) Einfluss auf das Unternehmen manifestiert. Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass es allein infolge des [X.] zahlreicher Mitglieder zum Ausschluss der [X.] kommen könne; diese Konstellation erscheint angesichts der weiteren Voraussetzungen für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität in § 8 Abs. 4 [X.] 1999 (insbesondere der notwendigen Veränderung des sog. sachlichen Substrats) als fernliegend.

c) Im Streitfall liegt eine dem sog. [X.] wirtschaftlich vergleichbare Konstellation i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 insoweit vor, als eine entsprechend qualifizierte Änderung des sog. personalen Substrats der wirtschaftlichen Identität der Klägerin im Zuge der Verschmelzung eingetreten ist.

aa) Der Revision ist darin beizupflichten, dass es für die einer qualifizierten [X.] wirtschaftlich vergleichbare Konstellation nicht auf die Zahl der im Zuge der Verschmelzung neu gebildeten Mitgliedschaftsrechte ankommt, sondern auf die Summe der den einzelnen Mitgliedern zustehenden Geschäftsguthaben. Denn nur diese Geschäftsguthaben stehen in ihrer wirtschaftlichen Bewertung dem in § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 verwendeten Anteilsbegriff gleich.

Entscheidend ist, dass das Tatbestandsmerkmal der Übertragung eines Anteils in § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 in der [X.]srechtsprechung einer eher formalen Deutung unterliegt (s. insbesondere die [X.]surteile vom 20. August 2003 I R 81/02, [X.], 424, [X.], 614, und I R 61/01, [X.], 135, [X.], 616; [X.]sbeschluss vom 22. August 2006 I R 25/06, [X.], 424, [X.], 793; [X.]surteil in [X.], 528). Dies bezieht sich sowohl auf seinen Gegenstand --es geht um das [X.] unabhängig von einem Stimmrechtsanteil-- als auch auf seine Abgrenzung --es ist nur auf die unmittelbare [X.] abzustellen-- (s. insbesondere die [X.]surteile in [X.], 424, [X.], 614, und in [X.], 135, [X.], 616). Der [X.] hat dieses Regelungsverständnis nach der Maßgabe des oben beschriebenen Verhältnisses von § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 zu § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 ausdrücklich auch auf die sog. Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 bezogen (s. nochmals die [X.]surteile in [X.], 424, [X.], 614, und in [X.], 135, [X.], 616).

Wenn es aber bei der [X.] i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 nicht darauf ankommt, ob dem [X.] eine entsprechende Gestaltungsmacht (Stimmrecht) tatsächlich zugewiesen ist, muss dies auch im Bereich der Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1999 maßgebend sein. Insoweit ist der vom [X.] (und evtl. im BMF-Schreiben in [X.], 455, [X.]. 24, dort Satz 2) für tragend erachtete Umstand, dass nur die von der Höhe des [X.] unabhängigen Mitgliedschaftsrechte (im Streitfall zugleich Stimmrechte in der Mitgliederversammlung; s.a. § 43 Abs. 3 Satz 1 [X.] und § 26d Abs. 2 der Satzung) einen Einfluss in der Mitgliederversammlung und die Möglichkeit einer Beschlussfassung eröffnen, nicht maßgebend. Vielmehr ist dem Anteil der Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999) bei der normspezifischen Ausdeutung des Begriffs der wirtschaftlichen Identität einer Genossenschaft der Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder der Genossenschaft gleichzustellen (s.a. § 337 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs zum Ausweis des "[X.]s" bei einer Genossenschaft). Dass es sich dabei um ein (übertragbares, s. § 76 Abs. 1 [X.]) Forderungsrecht des Mitglieds und darüber hinaus um eine variable Größe handelt, die sich aus der tatsächlichen Einzahlung auf den Geschäftsanteil zuzüglich späterer Gewinn- und Zinsgutschriften abzüglich Verlustanteil zusammensetzt (s. nur Förschle in [X.]., 8. Aufl., § 337 HGB Rz 3; [X.], [X.] 2013, 21), führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn das Geschäftsguthaben ist zugleich (wenn auch satzungsdispositiv) Maßstab der Gewinn- und [X.] gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 [X.] (s. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 19 Rz 5). Die Revision hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die neuen Mitglieder der Klägerin auf der Grundlage ihres im Zeitpunkt der Verschmelzung höheren Bestandes der Geschäftsguthaben im Vergleich zu den bisherigen Mitgliedern in einem entsprechend bedeutsameren Maß an einer Gewinnverteilung (d.h. auch dem wirtschaftlichen Nutzen einer uneingeschränkten Verlustverrechnung) profitieren werden.

bb) Da im Streitfall nach den Feststellungen des [X.] die Summe der im Zuge der Verschmelzung hinzugekommenen Geschäftsguthaben im maßgebenden Zeitpunkt der Verschmelzung (1. Januar 1999) höher war als die Summe der vorhandenen Geschäftsguthaben, liegt eine dem [X.] in § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 (hier: Wechsel von über 50 % der Anteile) vergleichbare Situation einer Änderung des personalen Substrats der wirtschaftlichen Identität der Klägerin vor.

d) Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Denn soweit es um eine Änderung des sog. sachlichen Substrats der wirtschaftlichen Identität der Klägerin in einer parallelen Wertung zu § 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1999 geht, hat das [X.] im angefochtenen Urteil --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu [X.] keine weiter gehenden Feststellungen getroffen. Dies ist im zweiten Rechtszug nachzuholen. Dabei weist der [X.] mit Blick auf das Vorbringen der Klägerin --ohne Bindungswirkung für das [X.]-- darauf hin, dass sich aus der [X.]srechtsprechung nicht folgern lässt, Umlaufvermögen sei als Betriebsvermögenszuführung nur im Zusammenhang mit einem sog. Branchenwechsel tatbestandsrelevant. Dem [X.]surteil vom 1. Juli 2009 I R 101/08 ([X.] 2009, 1838) lässt sich vielmehr entnehmen, dass es auf die Differenzierung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen nicht ankommt. Allerdings ist die [X.] nach dem [X.]surteil vom 12. Oktober 2010 I R 64/09 ([X.], 522) auf der Grundlage der [X.] vorzunehmen; damit sind auch etwaige (im Verschmelzungszeitpunkt nicht bilanzierte) Firmenwerte der an der Verschmelzung beteiligten Genossenschaften einzubeziehen.