Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.04.2013, Az. X B 179/12

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat keinen Erfolg. Die Revision ist --teils auch wegen nicht ausreichender Darlegung der Zulassungsgründe-- weder wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O noch wegen eines [X.] gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O zuzulassen.

1. Der von den Klägern angeführte Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) ist nicht in der gebotenen Form dargelegt worden.

a) Wird die Nichtzulassungsbeschwerde auf diesen Zulassungsgrund gestützt, muss der Beschwerdeführer eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellen. Auch muss in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen dargetan werden, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärungsfähig ist. In Bezug auf die Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage muss dargelegt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des [X.] --[X.]-- vom 27. Oktober 2008 XI B 202/07, [X.], 118, und vom 22. März 2011 [X.] 151/10, [X.], 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.).

Hat --wie im [X.] die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits die Rechtsfrage entschieden, so muss die Beschwerde eingehend begründen, warum gleichwohl eine erneute Entscheidung des [X.] für notwendig gehalten wird. Dazu ist insbesondere darzulegen, welche neuen gewichtigen, vom [X.] nicht geprüften Einwendungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung der Instanzgerichte gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung erhoben werden (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Beschluss vom 28. September 2000 III B 126/98, [X.]/NV 2001, 461; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 116 Rz 33, m.w.N.).

b) An einem solchen Vorbringen fehlt es. Die Revisionsverfahren gegen die von den Klägern genannten Urteile des Finanzgerichts ([X.]) [X.] vom 26. Oktober 2010  2 K 655/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte --[X.]-- 2011, 521), des [X.] vom 3. Mai 2011  13 K 12121/10 ([X.] 2011, 1601) sowie des [X.] vom 28. Juli 2011  7 K 655/10 ([X.] 2011, 1964) wurden zwischenzeitlich durch die beiden Senatsurteile vom 20. Juni 2012 [X.] ([X.]E 237, 377) und [X.] ([X.]/NV 2012, 1778) sowie durch das Urteil des III. Senats des [X.] vom 26. Juli 2012 III R 37/11 ([X.]/NV 2013, 351) beendet. In allen Urteilen vertrat der [X.] die Auffassung, auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 (vom 14. August 2007, [X.], 1912) --EStG-- sei es erforderlich, bei der Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige beabsichtige, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen. Es sei aber nicht zwingend, den Nachweis der Investitionsabsicht bei noch in Gründung befindlichen Betrieben ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, zu führen. Auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien seien zugelassen, so dass der Tatrichter über das Vorhandensein oder Fehlen der Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden habe (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Er sei dabei weder an feste [X.] noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.

Eine Begründung, warum der [X.] trotz dieser übereinstimmenden Rechtsprechung von zwei Senaten erneut über die Möglichkeiten des Nachweises der Investitionsabsicht i.S. des § 7g EStG entscheiden soll, bleiben die Kläger schuldig.

2. Ohne Erfolg ist die Rüge, die Revision sei wegen Divergenz zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O).

a) Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass das erstinstanzliche [X.] zunächst --anders als der [X.] und die vom Kläger genannten [X.] eine verbindliche Bestellung in Fällen einer wesentlichen Erweiterung oder bei Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges für notwendig gehalten hat. Insoweit ist eine Abweichung gegeben.

b) Die Kläger übersehen aber, dass das von ihnen angegriffene Urteil eine weitere Argumentation enthält, die vom [X.] als Hilfsbegründung herangezogen wurde, obwohl das [X.] selbst davon ausging, eine verbindliche Bestellung sei notwendig. Das [X.] hat nämlich ausgeführt, es sei auch aus anderen Umständen als einer verbindlichen Bestellung im Streitfall eine Investitionsabsicht nicht zu erkennen, da die Kläger zu einer solchen anderweitigen Glaubhaftmachung einer voraussichtlichen Anschaffung nichts vorgetragen hätten. So fehlten z.B. Nachweise zur Vorbereitung der Baumaßnahme u.Ä. noch im Jahre 2007. Diese Erläuterungen reichen ebenfalls aus, um eine Investitionsabsicht zu verneinen, so dass sie als Hilfsbegründung eigenständig das Ergebnis des [X.] tragen.

Hat das [X.] sein Urteil aber kumulativ auf mehrere Gründe gestützt, von denen jeder für sich allein das Entscheidungsergebnis trägt, so ist hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund in der von § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O geforderten Form geltend zu machen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 9. Dezember 1996 VIII B 15/96, [X.]/NV 1997, 500; vom 3. Dezember 1997 VIII B 38/97, [X.]/NV 1998, 613; vom 28. April 1998 I[X.] 120-121/97, [X.]/NV 1998, 1497). Um eine kumulative Begründung handelt es sich auch dann, wenn das [X.] seine Entscheidung --wie im [X.] auf eine [X.] sowie auf eine Hilfsbegründung stützt ([X.]-Beschluss vom 9. November 2011 IV B 130/10, [X.]/NV 2012, 255, Rz 9, m.w.N.).

Demgemäß wäre zur schlüssigen Rüge des Zulassungsgrundes i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O erforderlich gewesen, dass die Kläger auch im Hinblick auf die Hilfserwägung des finanzgerichtlichen Urteils eine Divergenz darlegen. Hieran fehlt es vorliegend. Es reicht nicht aus, dass sie darauf hinweisen, die Photovoltaikanlage sei bereits im Folgejahr in Betrieb genommen worden und mit dem Bau der neuen Lagerhalle, deren Statik bereits zur Nutzung durch die Photovoltaikanlage ausgelegt gewesen sei, sei bereits im Jahr 2007 begonnen worden. Dabei berücksichtigen die Kläger nicht, dass es sich hierbei teilweise um neues Vorbringen handelt und im [X.] eine (vermeintlich) unzutreffende Tatsachenwürdigung und fehlerhafte Rechtsanwendung durch das [X.] gerügt werden. Mit der Rüge materiell-rechtlicher Fehler des Urteils kann jedoch die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 30. August 2007 I[X.] 104/07, [X.]/NV 2007, 2144, und vom 3. Februar 2012 I[X.] 126/11, [X.]/NV 2012, 741).

c) Selbst wenn diese finanzgerichtlichen Erläuterungen nicht als Hilfsbegründung angesehen würden, erwiese sich die Entscheidung des [X.] als zutreffend (§ 126 Abs. 4 [X.]O; vgl. [X.]-Beschluss vom 26. September 2007 VII B 75/07, [X.]/NV 2008, 126 zur Anwendung dieser Vorschrift im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde). Das [X.] hat in tatsächlicher Hinsicht bindend festgestellt, dass nicht nur keine verbindliche Bestellung, sondern auch keine sonstigen für eine Investitionsabsicht sprechenden Umstände im Jahr 2007 erkennbar sind. Damit wäre die Klage auch unter Berücksichtigung der aktuellen Senatsrechtsprechung abzuweisen gewesen.

3. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O zuzulassen.

a) Die Nichtberücksichtigung von Umständen, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätten einfließen müssen, kann [X.] sein, wenn das [X.] Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt lässt, insbesondere wenn es bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache nicht beachtet bzw. bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht (sog. Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten). Kein Verfahrensfehler ist dagegen die fehlerhafte Würdigung des [X.] oder eines erhobenen Beweises durch das [X.], es sei denn, es hätte falsche [X.] angewendet (vgl. Senatsbeschluss vom 22. März 1999 [X.] 142/98, [X.]/NV 1999, 1236, m.w.N.).

b) Sofern die Kläger rügen, das [X.] habe die beantragte Zeugenvernehmung nicht durchgeführt, haben sie den Verfahrensmangel der Verletzung der Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 [X.]O nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O entsprechenden Weise dargelegt. Die fachkundig vertretenen Kläger haben nämlich nicht vorgetragen, dass sie die Nichterhebung des [X.] vor dem [X.] rechtzeitig gerügt haben bzw. weshalb eine entsprechende Rüge nicht möglich war (z.B. [X.]-Beschluss vom 12. Dezember 2001 V B 132/00, [X.]/NV 2002, 531, m.w.N.). Ein solcher Vortrag ist jedoch zu fordern, weil das Übergehen eines Beweisantrags zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln (vgl. § 155 [X.]O i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung) gehört. Danach führt eine unterlassene rechtzeitige Rüge zum endgültigen Rügeverlust (ständige [X.]-Rechtsprechung, siehe z.B. Beschluss vom 12. Oktober 2012 III B 212/11, [X.]/NV 2013, 78).

c) Auch ein Verstoß gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 [X.]O) ist nicht gegeben. Die Kläger machen zwar geltend, das [X.] habe sein Urteil u.a. auf den Schriftverkehr des [X.] mit der Lieferfirma gestützt, obwohl dem [X.] aus dem Akteninhalt hätte bekannt sein müssen, dass sie über dessen Inhalt nicht unterrichtet gewesen seien. Diesem Vorbringen steht aber entgegen, dass das [X.] den Klägern mit Schreiben vom 7. September 2010 auf ihre Nachfrage zum Verfahrensstand ausdrücklich mitgeteilt hatte, es habe an die Lieferfirma der Photovoltaikanlage ein Auskunftsersuchen mit der Bitte um Übersendung des Dokuments der verbindlichen Bestellung der Photovoltaikanlage gerichtet.