7. Senat | REWIS RS 2015, 8598
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Beispiele: "Befangenheit", "Revision", "Ablehnung eines Richters"
Veranlagungszeitraumübergreifende Versteuerung erfordert Schätzung der im Veranlagungszeitraum noch nicht abgerechneten Erdgasmengen
Auf die Revisionen des [X.] und der Klägerin wird das Urteil des [X.] vom 17. April 2013 4 [X.] aufgehoben.
Die Sache wird an das [X.] zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Energieversorgungsunternehmen, das für das gelieferte Erdgas jährlich Steueranmeldungen abgab. Für das Kalenderjahr 2009 gab sie am 5. Februar 2010 eine Steueranmeldung ab, der sie nur die gegenüber ihren Kunden bereits abgerechneten Energiemengen, nicht jedoch die tatsächlich gelieferten Mengen zugrunde legte. Aufgrund der angegebenen Menge von 229 373,279 MWh errechnete sie eine zu entrichtende Energiesteuer von 1.261.553,03 €. Im Rahmen einer am 19. November 2010 begonnen Außenprüfung stellte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) fest, dass die Klägerin eine Menge von 77 540,206 MWh nicht angemeldet, sondern lediglich als "Abgrenzung 2009" ermittelt hatte. Daraufhin setzte das [X.] die Energiesteuer für das Kalenderjahr 2009 mit [X.] vom 15. März 2012 neu fest, wobei es auch die im Prüfbericht als nicht angemeldet festgestellte Menge der Energiesteuer in Höhe von 426.491,14 € unterwarf. Den Einspruch, mit dem die Klägerin zugleich einen auf einen Ermittlungsfehler zurückzuführenden Erstattungsanspruch in Höhe von 10.349,33 € geltend machte, wies das [X.] als unbegründet zurück. Die daraufhin erhobene Klage hatte teilweise Erfolg.
Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, das [X.] habe die Energiesteuer für das Kalenderjahr zu Unrecht um 426.491,14 € zu hoch festgesetzt. Sofern Ablesezeiträume später endeten als der jeweilige Veranlagungszeitraum, sei nach § 39 Abs. 6 Satz 2 des [X.] ([X.]) --in der im Streitjahr geltenden [X.] für diese Ablesezeiträume die voraussichtlich im Veranlagungszeitraum entnommene Erdgasmenge zur Versteuerung anzumelden. Nach dem Ende eines [X.]s sei die angemeldete Erdgasmenge und die darauf entfallende Steuer nach § 39 Abs. 6 Satz 3 [X.] zu berichtigen. Aus § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] ergebe sich, dass die Steuer für die [X.] erst in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der [X.] ende. Durch diese Regelung entstehe ein eigener Steueranspruch für die [X.]. Deshalb hätte die von der Prüferin ermittelte [X.] an Erdgas allenfalls zu einer Änderung der für das Kalenderjahr 2010 festgesetzten Steuer führen können. Dabei könne es keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige seine Steueranmeldung selbst nach § 39 Abs. 6 Satz 3 [X.] berichtige oder ob die Behörde nach § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) berichtige. Der weitergehende Klageantrag sei jedoch unbegründet, weil die Klägerin keine Beweise für ihre Behauptung habe bezeichnen können, in ihrer Steueranmeldung eine Menge von 1 881,70 MWh zu viel angegeben zu haben.
Gegen das erstinstanzliche Urteil haben beide Beteiligten Revision eingelegt. Mit seiner Revision beanstandet das [X.] die rechtsfehlerhafte Auslegung des § 39 Abs. 6 i.V.m. § 38 Abs. 1 [X.]. Mit der Regelung habe der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung getragen, dass die meisten Lieferer die Gaszähler ihrer Kunden nicht zum 31. Dezember eines Jahres, sondern fortlaufend über das gesamte Kalenderjahr verteilt abläsen. Der Steuerpflichtige könne seinen steuerlichen Obliegenheiten zur Anmeldung der im Veranlagungsjahr dem Leitungsnetz entnommenen [X.] dadurch nachkommen, dass er den Erdgasverbrauch im Zeitraum zwischen der letzten Ablesung bis zum Jahresende zunächst schätze. Nach Beendigung des [X.]s im [X.] ermögliche die gesetzliche Regelung eine Berichtigung des auf der Schätzung beruhenden Gasverbrauchs. Aus Gründen der Steuervereinfachung geschehe dies nicht durch eine Korrektur der ursprünglichen Jahresanmeldung, sondern --in Bezug auf die [X.]-- durch eine Verlagerung des Zeitpunkts der Steuerentstehung an das Ende des [X.]s durch die in § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] angeordnete Fiktion. Die Auslegung des [X.], mit der dieses die Regelung des § 39 Abs. 6 [X.] völlig zweckentfremdet habe, bewirke im Ergebnis eine Verlängerung der Zahlungsfristen für diejenigen Steuerpflichtigen, die entgegen § 39 Abs. 6 Satz 2 [X.] die voraussichtlich im Veranlagungszeitraum entnommenen [X.] nicht zur Versteuerung anmeldeten. Somit überlasse das [X.] dem Steuerpflichtigen einen Gestaltungsspielraum, ob er die voraussichtlich auf ein Veranlagungsjahr entfallende Erdgasmenge zur Versteuerung anmelde oder nicht. Zudem bleibe unberücksichtigt, dass die Steuer nach § 38 Abs. 1 [X.] mit der Entnahme von Erdgas aus dem Leitungsnetz entstehe. Ein [X.], der seine Geschäftstätigkeit erst zu Beginn eines Jahres aufnehme und die Gaszähler seiner Kunden erstmalig im Folgejahr ablese, müsste nach der Auffassung des [X.] die Steuer für die im Veranlagungsjahr der Geschäftsaufnahme aus dem Leitungsnetz entnommenen [X.] erst im zweitfolgenden Kalenderjahr entrichten. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin entgegen ihrer Verpflichtung aus § 39 Abs. 6 Satz 2 [X.] keine Schätzung vorgenommen habe.
Die von der Klägerin als "Abgrenzung 2009" bezeichnete [X.] sei dem Veranlagungsjahr zugewiesen worden, in dem durch den Akt der Entnahme des Erdgases zum Verbrauch aus dem Leitungsnetz die Steuer entstanden sei. Im bisherigen [X.] habe die Klägerin weder die Höhe dieser [X.] noch den Umstand bestritten, dass dafür die Energiesteuer in 2009 entstanden sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin hätten im Rahmen der Änderung der Steuerfestsetzung nicht die bereits in 2008 gelieferten, jedoch erst 2009 angemeldeten [X.] abgezogen werden müssen. Diese Mengen habe die Klägerin erst 2009 und damit ein Jahr verspätet zur Versteuerung angemeldet, was einer Ergänzung der Steueranmeldung 2008 gleichkomme.
Die Klägerin macht mit ihrer Revision geltend, das [X.] hätte die Energiesteuer für den Veranlagungszeitraum 2009 neu festsetzen und insoweit ihre Energiesteueranmeldung vom 5. Februar 2010 gemäß § 164 Abs. 2 [X.] ändern müssen. Ihrer Anmeldung habe sie eine gelieferte Erdgasmenge von 229 373,279 MWh zugrunde gelegt; tatsächlich seien jedoch lediglich 227 491,580 MWh geliefert worden. Hinsichtlich der [X.] sei das [X.] zu einer Berichtigung der Schätzung bzw. zu einer Änderung nach § 164 Abs. 2 [X.] nicht befugt gewesen. Nach dem Wortlaut des § 39 Abs. 6 Satz 3 [X.] könne nur der Steuerschuldner seine Schätzung berichtigen. Eine solche Schätzung habe sie jedoch nicht vorgenommen. Vielmehr seien aufgrund eines Irrtums des Sachbearbeiters die im Veranlagungszeitraum abgerechneten Mengen als in diesem Zeitraum gelieferte Mengen und die darauf entfallende Energiesteuer in das [X.] eingetragen worden. Aber selbst wenn ihre ursprüngliche Steueranmeldung als Schätzung angesehen werden könnte, seien die Feststellungen des [X.] in Bezug auf die zu berichtigende Menge fehlerhaft, denn es habe unzutreffend angenommen, dass die jeweils im Kalenderjahr gelieferten aber gegenüber den Kunden noch nicht abgerechneten [X.] als [X.] anzusehen seien, mit der Folge, dass sie erst im nachfolgenden Veranlagungszeitraum versteuert werden müssten. Die Prüferin habe jedoch hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2009 keine Differenzermittlung i.S. des § 39 Abs. 6 Satz 3 [X.], sondern lediglich eine Zuordnung der angemeldeten [X.] zu anderen [X.] vorgenommen. [X.]n seien nicht ermittelt worden. Konsequenterweise hätte das [X.] Feststellungen hinsichtlich der im Veranlagungszeitraum 2008 gelieferten und für diesen Zeitraum angemeldeten [X.] treffen müssen. Das [X.] habe verkannt, dass das Klagebegehren darauf abziele, die im Kalenderjahr 2009 gelieferten [X.] zutreffend festzustellen und auch im Veranlagungszeitraum 2009 zu veranlagen.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des [X.] sowie die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die Energiesteuer für die im Veranlagungszeitraum 2009 gelieferten Gasmengen unter teilweiser Aufhebung der Energiesteueranmeldung vom 5. Februar 2010 auf 1.251.203,69 € festzusetzen und die Revision des [X.] zurückzuweisen.
Das [X.] beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
II. Die Revisionen des [X.] und der Klägerin sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Entgegen der Auffassung des [X.] hat das [X.] die Energiesteuer für die im Kalenderjahr 2009 gelieferten und dem Leitungsnetz entnommenen, jedoch von der Klägerin nicht angemeldeten [X.] aufgrund der Ergebnisse des Berichts über die Außenprüfung zu Recht neu festgesetzt. Allerdings hat es dabei zu Unrecht die im Kalenderjahr 2008 gelieferten [X.] bei der Neufestsetzung unberücksichtigt gelassen.
1. Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] entsteht die Energiesteuer für Erdgas dadurch, dass geliefertes oder selbst erzeugtes Erdgas im Steuergebiet zum Verbrauch dem Leitungsnetz entnommen wird, es sei denn, es schließt sich eine steuerfreie Verwendung nach § 44 Abs. 1 [X.] an. Dem Steuerschuldner steht es frei, die entstandene Steuer monatlich oder jährlich anzumelden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Entscheidet sich der Steuerschuldner für eine jährliche Anmeldung, ist die Steuer nach § 39 Abs. 3 [X.] für jedes Kalenderjahr (Veranlagungsjahr) bis zum 31. Mai des folgenden Kalenderjahres anzumelden. In der Steueranmeldung sind die im Veranlagungsjahr dem Leitungsnetz entnommenen [X.] anzugeben, für die die Steuer nach § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] durch die Entnahme entstanden ist.
2. Für die Fälle der Anwendung eines rollierenden Abrechnungsverfahrens nach Ablesezeiträumen ermöglicht das in § 39 Abs. 6 [X.] normierte Verfahren eine veranlagungszeitraumübergreifende Ermittlung und Anmeldung der Steuer, wobei eine Schätzung der voraussichtlichen [X.] erforderlich ist.
a) Sofern ein Energieversorgungsunternehmen aufgrund seines Abrechnungsverfahrens --insbesondere aufgrund der über das gesamte Jahr verteilten [X.] nicht in der Lage ist, die Mengen an Erdgas, die in einem Kalenderjahr den jeweiligen Kunden geliefert worden sind, bis zum 31. Dezember des Kalenderjahres zuverlässig zu ermitteln, ist es nach § 39 Abs. 6 [X.] zulässig, anzumeldende [X.] auf der Grundlage einer Schätzung zu ermitteln. Hierzu bestimmt § 39 Abs. 6 Satz 1 [X.], dass eine sachgerechte, von einem Dritten nachvollziehbare Schätzung zur Aufteilung der im gesamten [X.] entnommenen [X.] auf die betroffenen Veranlagungszeiträume zulässig ist. Sofern Ablesezeiträume später enden als der jeweilige Veranlagungszeitraum, ist für diese Ablesezeiträume die voraussichtlich im Veranlagungszeitraum gelieferte und verwendete [X.] --bzw. nach dem Wortlaut der mit Wirkung vom 22. Juli 2009 geänderten Vorschrift "entnommene [X.]"-- zur Versteuerung anzumelden. Für die geschätzte [X.] ist die Steuer nach Maßgabe des § 36 Abs. 3 [X.] anzumelden und zu entrichten.
Nach Beendigung des [X.]s hat der Steuerschuldner auf der Grundlage der im Veranlagungsjahr tatsächlich dem Leitungsnetz entnommenen [X.] die angemeldete Menge und die Steuer zu berichtigen (§ 39 Abs. 6 Satz 3 [X.]). Um eine Änderung der ursprünglichen Steueranmeldung zu vermeiden, wird nach § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] fingiert, dass die Steuer oder der Erstattungsanspruch für die Differenzmenge zwischen der angemeldeten und der berichtigten Menge erst in dem Zeitpunkt entstanden ist, in dem der [X.] endet. Nach der Gesetzesbegründung entstehen in Hinblick auf die [X.] eigene [X.], so dass eine Korrektur der ursprünglichen Steueranmeldung nicht erforderlich ist (BTDrucks 16/1172, S. 47 zu § 8 Abs. 4a des Stromsteuergesetzes).
Somit ergibt sich bei einem rollierenden Abrechnungssystem nach § 39 Abs. 6 Satz 2 [X.] die Verpflichtung, die voraussichtlich im Veranlagungszeitraum entnommene [X.] fristgerecht zur Versteuerung anzumelden. In Bezug auf die Ermittlung der voraussichtlich entnommenen [X.] lässt § 39 Abs. 6 Satz 1 [X.] eine sachgerechte Schätzung zu, die von einem Dritten nachvollziehbar sein muss. Nur unter dieser Voraussetzung ist eine Aufteilung der im gesamten [X.] entnommenen [X.] auf die betroffenen Veranlagungszeiträume zulässig ([X.] in Bongartz/ [X.]/[X.], [X.], [X.], § 39 [X.] Rz 16).
b) Unterlässt der Steuerpflichtige eine solche Schätzung und meldet er lediglich die tatsächlich abgelesene und abgerechnete [X.] zur Versteuerung an, ist davon auszugehen, dass die Steuer für die nicht angemeldete [X.] nach § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] im Veranlagungsjahr entstanden und für dieses Jahr auch anzumelden ist. Denn in den Fällen, in denen der Steuerschuldner eine voraussichtlich entnommene [X.] nicht ermittelt und in der Steueranmeldung angegeben hat, kann es sich bei der von der Steueranmeldung noch nicht erfassten [X.] nicht um eine Differenzmenge i.S. des § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] handeln, bei der die Steuerentstehung infolge der angeordneten Fiktion auf den Zeitpunkt der Beendigung des [X.]s hinausgeschoben wird. Vielmehr sind nach dem Sinn und Zweck der Regelung die Voraussetzungen des [X.] nicht erfüllt. Mit der Einführung des Verfahrens hat der Gesetzgeber den praktischen Bedürfnissen der Energieversorgungsunternehmen entsprochen. Den Steuerpflichtigen, die rollierende Abrechnungssysteme anwenden, wird gestattet, für den Zeitraum vom letzten Zählerablesetag bis zum Jahresende zunächst nur eine realistische Schätzung des Verbrauchs der belieferten Kunden in die Steueranmeldung für dieses Jahr aufzunehmen (BTDrucks 16/1172, S. 47). Der Gesetzesbegründung lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Energieversorgungsunternehmen über diese verfahrenstechnische Erleichterung hinaus weitere Vorteile, wie z.B. eine Verlängerung von Anmelde- und Zahlungsfristen, hat einräumen wollen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf nicht einmal durch Schätzung ermittelte und infolgedessen nicht angemeldete [X.]n. Daher sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] nur dann erfüllt, wenn die angemeldete Steuer zumindest zu einem Teil auf einer Schätzung beruht und wenn sich nach dem Ende des [X.]s aufgrund der nunmehr feststehenden tatsächlichen [X.]n eine Differenzmenge und das Erfordernis einer Berichtigung ergeben. Indes kann entgegen der Auffassung des [X.] die Regelung des § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] nicht auf solche Fälle angewendet werden, in denen wie im Streitfall von vornherein sämtliche noch nicht abgerechneten [X.] in der Steueranmeldung außer Ansatz geblieben sind.
3. Nach den dargestellten Grundsätzen hat das [X.] die Energiesteuer für das Kalenderjahr 2009 aufgrund der Ergebnisse des Berichts der Außenprüfung zu Recht neu festgesetzt.
a) Nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin ihr nach § 39 Abs. 2 Satz 1 [X.] zustehendes Wahlrecht dahin ausgeübt, dass sie die Steuer jährlich anmeldet. Zudem wendet sie ein rollierendes Abrechnungsverfahren nach Ablesezeiträumen an, weshalb sie ausweislich des vom [X.] ausdrücklich in Bezug genommenen Prüfungsberichts in ihren betrieblichen Aufzeichnungen für den Jahresabschluss unter der Bezeichnung "Abgrenzung 2009" eine im Veranlagungsjahr zwar gelieferte, jedoch noch nicht abgerechnete und in der Steueranmeldung nicht angegebene [X.] in Höhe von 77 540,206 MWh ausgewiesen hat. Bei dieser Sachlage hätte für die Klägerin die Verpflichtung bestanden, die noch nicht abgelesene und abgerechnete [X.] zu schätzen und die auf diesem Wege ermittelte [X.] zur Versteuerung anzumelden. Dies hat sie jedoch unterlassen, so dass keine Differenzmenge i.S. des § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] vorliegt, weshalb der in dieser Vorschrift normierte [X.] nicht erfüllt ist. Vielmehr bleibt es hinsichtlich der in der [X.] der Klägerin für das Kalenderjahr 2009 ausgewiesenen Menge von 77 540,206 MWh bei der Steuerentstehung nach § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.], so dass hinsichtlich dieser Menge eine Änderung der erst für 2010 festgesetzten Steuer nicht in Betracht kommt. Vielmehr ist diese Menge in der Steueranmeldung für das Veranlagungsjahr 2009 zu berücksichtigen, so dass sich der angefochtene Änderungsbescheid insoweit als rechtmäßig erweist.
Allerdings ist dem vom [X.] ausdrücklich in Bezug genommenen Prüfbericht zu entnehmen, dass die Klägerin nicht nur die im Kalenderjahr 2009 tatsächlich abgerechneten [X.], sondern auch abgerechnete Erdgaslieferungen des Jahres 2008 angemeldet hat. In der mündlichen Verhandlung hat das [X.] bestätigt, die auf das Kalenderjahr 2008 entfallenden [X.] "stehen gelassen" zu haben. Dies wird durch den Inhalt des Änderungsbescheids bestätigt, der als bereits festgesetzte [X.] die Menge ausweist, die die Klägerin am 5. Februar 2010 tatsächlich angemeldet hat. Zu dieser Menge hinzugerechnet hat das [X.] die im Prüfbericht als "Abgrenzung 2009" bezeichnete [X.] in Höhe von 77 540,206 MWh. Somit enthält der angefochtene Änderungsbescheid auch [X.], die nicht in 2009, sondern in 2008 geliefert und dem Leitungsnetz entnommen worden sind. Für diese Mengen hätte die Klägerin nach § 39 Abs. 3 [X.] jedoch bereits in 2009 eine Steueranmeldung abgeben müssen, so dass eine von der Klägerin behauptete Überzahlung im Fall der Berücksichtigung dieser Mengen in der Steueranmeldung für 2010 nicht ausgeschlossen werden kann. Hinsichtlich dieses Überhangs fehlen jedoch Feststellungen des [X.], so dass die Sache an dieses zurückverwiesen werden muss.
b) Soweit die Klägerin mit ihrer Revision geltend macht, ihr stehe hinsichtlich einer [X.] in Höhe von 1 881,70 MWh, die sie in der für das Kalenderjahr 2009 abgegebenen Steueranmeldung zu viel angegeben habe, ein Entlastungsanspruch zu, kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden, weil das [X.] den vermeintlichen Irrtum bei der Berechnung der [X.] nicht festgestellt hat. Vielmehr hat es ausgeführt, die Klägerin habe keine Beweise für ihre Behauptung bezeichnet, in ihrer Steueranmeldung eine Menge von 1 881,70 MWh zu viel angegeben zu haben. Auch dem Prüfungsbericht ließen sich keine dahingehenden Feststellungen der Prüferin entnehmen. Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung hat die Klägerin hinsichtlich ihres Vorbringens keine Beweisanträge gestellt. Verfahrensrügen hat sie mit ihrer Revision nicht erhoben. Ihre Behauptung, eine solche Mengenabweichung hätten die Parteien im Rahmen der Prüfung festgestellt, wird durch den Inhalt der Einspruchsentscheidung widerlegt, nach der der Bericht über die Außenprüfung keinen Hinweis auf etwaige Fehler bei der Datenerhebung enthält.
Da das [X.] zum Anwendungsbereich des in § 39 Abs. 6 Satz 5 [X.] normierten Steuerentstehungstatbestands eine von der Rechtsauffassung des erkennenden Senats abweichende Auffassung vertreten hat, ist das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und aus den bereits dargelegten Gründen an das [X.] zurückzuverweisen.
4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.
Meta
VII R 3/14, VII R 13/14, VII R 13/14, VII R 3/14
07.07.2015
Urteil
vorgehend FG Düsseldorf, 17. April 2013, Az: 4 K 4691/12 VE, Urteil
§ 38 Abs 1 EnergieStG, § 39 Abs 6 EnergieStG
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.07.2015, Az. VII R 3/14, VII R 13/14, VII R 13/14, VII R 3/14 (REWIS RS 2015, 8598)
Papierfundstellen: REWIS RS 2015, 8598
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
Veranlagungszeitraumübergreifende Versteuerung erfordert Schätzung der im Veranlagungszeitraum noch nicht abgerechneten Strommengen
Entlastungsanspruch des Verwenders von Energieerzeugnissen setzt keine Festsetzung und Entrichtung der Energiesteuer voraus
Energiesteuerliche Begünstigung von Wärmeverlusten in Fernwärmenetzen
11 K 1272/18 (Finanzgericht Baden-Württemberg)
Fernwärmelieferung an US-Streitkräfte, keine Festsetzungsverjährung aus Vertrauenschutzgründen
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