Bundesfinanzhof, Vorlagebeschluss vom 02.03.2011, Az. II R 23/10

Teil A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts --[X.]-- und Vortrag der Beteiligten)

I. Sachverhalt

An der [X.], zu deren Gesellschaftsvermögen zahlreiche unbebaute, bebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke gehörten, waren die [X.] mit 99,8 v.H. und die [X.] mit 0,2 v.H. beteiligt. Die [X.] war ferner mit einem Anteil von 94 v.H. und die [X.] mit einem Anteil von 6 v.H. an der [X.] beteiligt. Zum Gesellschaftsvermögen der [X.] gehörten unbebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke. Mit notariell beurkundetem [X.] kaufte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von der [X.] und der [X.] alle Anteile an der [X.]; ferner kaufte die Klägerin von der [X.] deren Anteil an der [X.]. Der Kauf erfolgte gemäß Ziff. 2 des Vertrags mit Wirkung zu dem in Ziff. 4 des Vertrags näher bezeichneten "Closing Date" und stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Vereinbarung u.a. durch das [X.] freigegeben wird und der vereinbarte Basiskaufpreis gezahlt bzw. sicher gestellt ist (Ziff. 4.5 des Vertrags). Diese aufschiebenden Bedingungen sind am 31. Mai 2001 eingetreten. Durch Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 traten die [X.] und die [X.] die von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der [X.] an die O-GmbH --eine 100%ige Tochtergesellschaft der [X.] ab; ferner trat die [X.] ihren Anteil von 6 v.H. an der [X.] an die O-GmbH ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sah nach vorangegangener Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 1. Dezember 2004) in dem [X.] einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang und setzte gegen die Klägerin durch zusammengefassten Bescheid vom 10. Februar 2005 Grunderwerbsteuer in Höhe von 512.554 € fest. Die Bemessungsgrundlage von 14.644.422 € ergab sich aus der Summe der [X.] für die Grundstücke der [X.] und der [X.]. Das [X.] hatte diese [X.] gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des [X.] in der für den Streitfall geltenden Fassung ([X.]) i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der hier maßgeblichen Fassung ([X.]) gesondert auf den 31. Mai 2001 festgestellt; dabei betrug der gesondert festgestellte und in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogene Grundbesitzwert für zwei der [X.] gehörende Grundstücke 1.022 € bzw. 2.045 €. Der Einspruch blieb erfolglos.

II. Entscheidung des [X.]

Das [X.] wies die Klage ab und führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1627 veröffentlichten Urteil aus, der [X.] sei gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] steuerbar. Aufgrund dieses Vertrags habe die Klägerin und nicht etwa die O-GmbH den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der [X.] und [X.] erworben. Bei Abschluss dieses Vertrags sei die Klägerin auch weder als Vertreterin der O-GmbH aufgetreten noch liege insoweit ein Vertrag zugunsten Dritter vor.

III. Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 8 Abs. 2 und § 11 [X.] seien wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig. Die auf der Grundlage der §§ 138 ff. [X.] ermittelten Werte für bebaute und unbebaute Grundstücke seien zufällig und willkürlich.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2006 und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 10. Februar 2005 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat das [X.] ([X.]) in dem Verfahren [X.]/08 durch Beschluss vom 27. Mai 2009 [X.]/08 ([X.], 508, BStBl II 2009, 856) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Hierzu hat der Senat mitgeteilt, es gehe im dortigen Streitfall um die Frage, ob die in § 8 Abs. 2 [X.] angeordnete Heranziehung der [X.] i.S. des § 138 [X.] als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Das Verfahren [X.]/08 hat der Senat mit Beschluss vom heutigen Tage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem [X.] ([X.]) die auch im vorliegenden Streitfall aufgeworfene Vorlagefrage vorgelegt.

Das [X.] ist dem Verfahren [X.]/08 durch Schreiben vom 11. September 2009 beigetreten. Es hat ausgeführt, die Frage der [X.]widrigkeit des § 8 Abs. 2 [X.] i.V.m. §§ 138 ff. [X.] sei aufgrund der vom [X.] in seinem Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 ([X.]E 117, 1, [X.], 192) ausgesprochenen Weitergeltungsanordnung für das bisherige Recht bis zum 31. Dezember 2008, die sich auch auf die von § 8 Abs. 2 [X.] in Bezug genommenen §§ 138 ff. [X.] erstrecke, für den davor liegenden Besteuerungszeitpunkt nicht entscheidungserheblich. Die verfassungsrechtliche Beurteilung der §§ 138 ff. [X.] durch den [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.], 192 sei auf den Besteuerungsgegenstand des [X.] vom 17. April 1974 ([X.], 933) i.d.F. vom 27. Februar 1997 ([X.] 1997, 378) --ErbStG-- ausgerichtet gewesen und rechtfertige keine entsprechenden Folgerungen für die Grunderwerbsteuer. Für Letztere müsse die Bemessungsgrundlage nicht aus [X.] an den gemeinen Wert des Grundstücks anknüpfen. Der Gesetzgeber sei vielmehr frei, als Vergleichsmaßstab einen der Privatautonomie unterliegenden Rechtsvorgang zugrunde zu legen. Maßgebliche Vergleichsgröße für die nach § 8 Abs. 2 [X.] anzusetzende Regelbemessungsgrundlage sei daher der Wert der Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 [X.]. Dieser Wert könne den gemeinen Wert des Grundstücks sowohl unterschreiten als auch übersteigen. Der sich im Rahmen des § 8 Abs. 1 [X.] ergebenden Streubreite des Werts der Gegenleistung entsprächen auch die sich nach § 8 Abs. 2 [X.] i.V.m. §§ 138 ff. [X.] ergebenden Bewertungsergebnisse. Diese seien nicht willkürlich oder zufällig, sondern beruhten auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung für die Bemessungsgrundlage "Wert der Gegenleistung" auch für Fälle, in denen eine Gegenleistung für den Grunderwerb nicht gesondert ausgewiesen sei. Eine Annäherung der grunderwerbsteuerrechtlichen Ersatz-Bemessungsgrundlage an den gemeinen Wert des Grundstücks sei von [X.] wegen auch nicht erforderlich.

Teil B. Vorlageentscheidung

Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das [X.] sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.]. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das [X.] ([X.]G) geboten, weil der [X.] § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] und §§ 138 ff. [X.] für mit dem [X.] unvereinbar hält.

I. Rechtslage

1. Wert der Gegenleistung als grunderwerbsteuerrechtliche Regel-Bemessungsgrundlage

Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß der Grundregelung des § 8 Abs. 1 [X.] nach dem Wert der Gegenleistung. Diese Vorschrift wird durch § 9 [X.] und die dort gegebene Legaldefinition der Gegenleistung präzisiert. Für den praktisch wichtigsten Fall des Kaufs gilt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Gesamtregelung des § 8 Abs. 1 und § 9 [X.] zielt darauf ab, die Gegenleistung so umfassend wie möglich zu erfassen (Begründung zum [X.] 1940, [X.] 1940, 387, 405).

Für den gemäß § 8 Abs. 1 und § 9 [X.] maßgebenden Wert der Gegenleistung ist der gemeine Wert des Grundstücks grundsätzlich ohne Bedeutung; das [X.] stellt nicht auf das ab, was der Käufer erhält, sondern was für den Erwerb hinzugeben ist (Entscheidungen des [X.] --BFH-- vom 10. Juni 1969 [X.], [X.], 429, [X.] 1969, 668; vom 16. März 1977 [X.]/71, [X.], 160, [X.] 1977, 648; vom 26. Februar 2003 [X.], [X.], 326, [X.] 2003, 483; vom 2. Juni 2005 II R 6/04, [X.], 60, [X.] 2005, 651). Auch auf das Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen der Parteien kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1994 [X.], [X.], 456, [X.] 1995, 268; vom 30. Juli 2008 II R 40/06, [X.], 2060; Sack in [X.], [X.], 16. Aufl., § 9 [X.] 210; [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 4. Aufl., § 8 [X.] 8 und § 9 [X.] 77). Im typischen Fall wird jedoch der Wert der Gegenleistung auch dem --zeitnahen-- gemeinen Wert entsprechen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1971 II 82/65, [X.], 65, [X.] 1972, 473). Insoweit ermöglicht der für die Veräußerung hinzugebende Wert der Gegenleistung einen "punktgenauen" Vergleich zwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem Steuerwert des Grundstücks (vgl. auch [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]). Der gemeine Wert eines Grundstücks ist überdies als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 [X.] anzusetzen, wenn --wie beim Grundstückstausch der [X.] die Gegenleistung in einem Grundstück besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1963 II 87/60 U, [X.], 256, [X.]I 1964, 102; in [X.], 65, [X.] 1972, 473).

Allerdings ist der Wert der Gegenleistung auch in den Ausnahmefällen als Bemessungsgrundlage anzusetzen, in denen er außergewöhnlich niedrig ist und hinter dem gemeinen Wert des Grundstücks zurückbleibt (z.B. [X.] vom 6. Dezember 1989 II R 95/86, [X.], 255, [X.] 1990, 186; in [X.], 326, [X.] 2003, 483). In diesen Ausnahmefällen kann nicht etwa auf die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 [X.] zurückgegriffen werden; insbesondere § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] hat nicht den Charakter einer Mindestbemessungsgrundlage (BFH-Urteil vom 27. Februar 1952 II 129/51 U, [X.], 250, [X.]I 1952, 98). Ebenso ist der Wert der Gegenleistung auch dann maßgebend, wenn dieser den gemeinen Wert des Grundstücks übersteigt (BFH-Urteil vom 9. November 1955 II 255/55 U, [X.], 469, [X.]I 1955, 380). Weichen Leistungen und Gegenleistungen bei einem Grundstücksgeschäft objektiv (nicht unwesentlich) voneinander ab, kann unter weiteren Voraussetzungen neben der Grunderwerbsteuer --dieser unterliegt nur der Wert des entgeltlichen [X.] eine schenkungsteuerbare sog. gemischt-freigebige Zuwendung vorliegen (z.B. BFH-Urteile vom 30. März 1994 II R 7/92, [X.], 249, [X.] 1994, 580; vom 7. November 2007 [X.], [X.], 414, [X.] 2008, 258; vgl. auch [X.], [X.], Kommentar, 9. Aufl., § 3 [X.] 22 und § 9 [X.] 63).

2. Bedarfswert als ausnahmsweise Bemessungsgrundlage

In Ausnahme zu § 8 Abs. 1 [X.] ist in den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 1 [X.] der Bedarfswert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 [X.] anzusetzen. Diese Regelung ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] auch in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 [X.] anzuwenden. Der im Bedarfsfall festzustellende Wert i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 [X.] ist jeweils unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 festzustellen (§ 138 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

II. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften

Die im Streitfall einschlägigen Vorschriften haben sich wie folgt entwickelt:

1. Steuersatz

Der Steuersatz der Grunderwerbsteuer von zuvor 7 v.H. wurde mit Inkrafttreten des [X.] vom 17. Dezember 1982 ([X.] 1982, 1777) am 1. Januar 1983 für sämtliche steuerbaren [X.] auf einheitlich 2 v.H. abgesenkt (§ 11 [X.]) und durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] 1996, 2049) --[X.] 1997-- auf den im Streitfall maßgebenden Steuersatz von 3,5 v.H. erhöht. An der Einheitlichkeit eines für sämtliche [X.] geltenden Steuersatzes hat sich auch nach Inkrafttreten des durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 28. August 2006 ([X.] 2006, 2034) eingefügten Art. 105 Abs. 2a Satz 2 [X.] nichts geändert.

2. Bemessungsgrundlage

a) Durch § 10 Abs. 1 [X.] vom 29. März 1940 ([X.] 1940, 585) --[X.] 1940-- wurde erstmals angeordnet, dass die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist. Hierfür maßgebend war, dass die Berechnung der Steuer nach dem gemeinen Wert in der praktischen Durchführung zu großen Schwierigkeiten geführt hatte. "Die Feststellung des gemeinen Werts verursachte den Steuerbehörden erhebliche Mehrarbeit. Die Auffassung darüber, welcher Wertbetrag als gemeiner Wert zugrunde zu legen war, ging zwischen den Steuerbehörden und den Steuerschuldnern oft erheblich auseinander. Die Zahl der Rechtsmittel war infolgedessen recht hoch" (Begründung zum [X.] 1940, [X.] 1940, 377, 404).

b) Bei seinem Inkrafttreten am 1. Januar 1983 hat das [X.] die in § 10 [X.] 1940 getroffene Regelung der Bemessungsgrundlage mit redaktionellen Änderungen übernommen und den Ansatz des Werts der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 [X.]. § 9 [X.]) als Regel-Bemessungsgrundlage bis heute unverändert beibehalten. Gemäß § 8 Abs. 2 [X.] in seiner am 1. Januar 1983 geltenden Fassung war die Steuer, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, und ferner in den Fällen des § 1 Abs. 3 [X.] nach dem Wert des Grundstücks zu bemessen. Als Wert des Grundstücks war gemäß § 10 [X.] in seiner am 1. Januar 1983 geltenden Fassung der Einheitswert anzusetzen.

c) Durch spätere Gesetzesänderungen wurden sowohl der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 [X.] erweitert als auch der insoweit bislang maßgebende Einheitswert durch eine Bedarfsbewertung ersetzt.

aa) Durch das [X.] 1997 wurde § 8 Abs. 2 [X.] dahingehend geändert, dass sich die Steuer anstelle des bis zum 31. Dezember 1996 maßgeblichen Einheitswerts nunmehr nach dem Grundbesitzwert (§ 138 Abs. 2 oder 3 [X.]) bemisst; gleichzeitig wurde der bis dahin geltende § 10 [X.] durch das [X.] 1997 aufgehoben (vgl. auch § 138 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Damit wurde für die Fälle des § 8 Abs. 2 [X.] erstmalig eine Bewertung anlässlich des einzelnen Steuerfalls (Bedarfsbewertung) eingeführt.

Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber für die Grundbesitzbewertung die Konsequenzen aus den beiden zur Erbschaft- und Schenkungsteuer bzw. zur Vermögensteuer ergangenen [X.]-Beschlüssen vom 22. Juni 1995  2 [X.] 37/91 ([X.]E 93, 121, [X.] 1995, 655) und 2 BvR 552/91 ([X.]E 93, 165, [X.] 1995, 671) gezogen. Dabei galten §§ 138 ff. [X.] nach der Überschrift des Vierten Abschnitts des [X.] ("Vorschriften für die Bewertung des Grundbesitzes für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997") einheitlich sowohl für die Grunderwerbsteuer als auch für die Erbschaftsteuer.

bb) Aufgrund der Verweisung des § 8 Abs. 2 [X.] auf § 138 Abs. 2 oder 3 [X.] gelten differenzierte Bewertungsregelungen, wobei die [X.] je nach Art des Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise festgestellt werden.

(1) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für [X.] des § 99 Abs. 1 Nr. 2 [X.] sind die land- und forstwirtschaftlichen [X.] gemäß § 138 Abs. 2 [X.]. §§ 139 bis 144 [X.] zu ermitteln. Gemäß § 140 Abs. 1 Satz 1 [X.] richten sich der Begriff der wirtschaftlichen Einheit und der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 33 [X.]. Für den Wohnteil (zum Begriff vgl. § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 [X.]), die Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3 [X.]) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2 [X.]) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144 [X.]).

Der Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist gemäß § 143 Abs. 1 [X.] nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von [X.] gelten (§§ 146 bis 150 [X.]). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 [X.] bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 [X.] höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 [X.] ist ein Wertabschlag von 15 v.H. vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung der zu bewertenden Betriebswohnung und des Wohnteils mit der Hofstelle besteht. Der Wert des Betriebsteils wird gemäß § 142 Abs. 2 [X.] im Wesentlichen in einem stark vereinfachten Ertragswertverfahren mit standardisierten Werten für die wichtigsten Nutzungen und Nutzungsteile ermittelt. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Betriebswert, abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren, in einem Einzelertragswertverfahren ermittelt werden (§ 142 Abs. 3 Satz 1 [X.]).

(2) Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 [X.] beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 v.H. des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den [X.] (BauGB) ermittelten [X.] (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 [X.] bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich waren. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. [X.], [X.], 1. Aufl. 2002, § 145 [X.] 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 [X.] die Möglichkeit nachzuweisen, dass der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 [X.] ermittelte Wert ist. Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kommt es auch nach der bis zum [X.] geltenden Rechtslage nicht auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern zum Bewertungsstichtag an (BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 II R 25/09, [X.], 72, [X.] 2011, 203).

(3) Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke, die die Voraussetzungen des § 147 [X.] nicht erfüllen, berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 [X.] mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder [X.] eine solche nicht existiert-- der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 [X.]). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes wird mit Abschlägen berücksichtigt (dazu § 146 Abs. 4 [X.]); für Ein- und Zweifamilienhäuser gilt die Zuschlagsregelung des § 146 Abs. 5 [X.]. Bei einem unter dem reinen Wert des Grund und Bodens (Steuerwert gemäß § 145 Abs. 3 [X.]) liegenden Steuerwert für das bebaute Grundstück ist als Grundbesitzwert der Wert des Grund und Bodens als so genannter Mindestwert anzusetzen (§ 146 Abs. 6 [X.]). Der Steuerpflichtige kann auf den Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer gemäß § 146 Abs. 7 [X.] einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachweisen.

Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht ermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 [X.] in Abweichung vom Ertragswertverfahren das so genannte Steuerbilanzwertverfahren vor (zum Anwendungsbereich vgl. § 147 Abs. 1 Satz 2 [X.]). In diesen Sonderfällen errechnet sich der Grundbesitzwert aus der Summe des Werts des Grund und Bodens (§ 147 Abs. 2 Satz 1 [X.]) und des Werts des Gebäudes (dazu § 147 Abs. 2 Satz 2 [X.]). Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht vorgesehen; lediglich für den Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 [X.] zum Tragen.

cc) Durch das [X.] vom 24. März 1999 ([X.] 1999, 402) --[X.]-- wurde u.a. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] um die Anwendung auf Fälle des § 1 Abs. 2a [X.] erweitert.

d) Schließlich sind, der im Streitfall maßgebenden Gesetzeslage nachfolgend, weitere Änderungen des § 8 Abs. 2 [X.] und des [X.] erfolgt.

aa) Durch das [X.] 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.] 2006, 2878) ist § 138 Abs. 1 Satz 1 [X.] dahingehend geändert worden, dass die [X.] unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt werden. Für unbebaute Grundstücke ist durch Änderung des § 145 Abs. 3 [X.] die vormalige Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 entfallen. Vielmehr ist ab 1. Januar 2007 nach § 145 Abs. 3 Satz 3 [X.] der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war.

bb) Durch das [X.] 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.] 2007, 3150) wurde der bisherige Verweis in § 8 Abs. 2 Satz 1 [X.] auf die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 [X.] durch den Verweis auf die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 [X.] und der bisherige Verweis in § 8 Abs. 2 Satz 2 [X.] auf § 138 Abs. 1 Satz 2 [X.] durch den Verweis auf § 138 Abs. 1 Satz 1 [X.] ersetzt.

cc) Mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz ([X.]) vom 24. Dezember 2008 ([X.] 2008, 3018) hat der Gesetzgeber im neu eingefügten Sechsten Abschnitt des [X.] des [X.] (§§ 157 ff. [X.] i.d.F. des [X.]) die Bewertung von Grundbesitz für Zwecke der Erbschaftsteuer neu geregelt. Mit diesen Vorschriften hat der Gesetzgeber die Forderung des [X.]-Beschlusses in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 nach einer durchgängigen Ausrichtung der Bewertung am gemeinen Wert für die Erbschaft- und Schenkungsteuer umgesetzt.

Mit dem Inkrafttreten der §§ 157 ff. [X.] i.d.F. des [X.] wurde die Grundbesitzbewertung für die Erbschaftsteuer von den Bestimmungen im bisherigen Vierten Abschnitt des [X.] des [X.] (§§ 138 ff. [X.]), die hinsichtlich ihrer erbschaftsteuerlichen Anwendung der Beurteilung im [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 zugrunde lagen, abgekoppelt. Seit dem Inkrafttreten des [X.] gelten die §§ 138 ff. [X.] nur noch für die Grunderwerbsteuer; dies ist mit dem Inkrafttreten des [X.] durch die entsprechende Änderung der Überschrift des Vierten Abschnitts des [X.] klargestellt worden.

III. Rechtsauffassung des beschließenden [X.]s zur Verfassungsmäßigkeit des § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 [X.] und § 138 Abs. 2 und 3 [X.]

1. Prüfungsmaßstab: Allgemeiner Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.])

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 [X.], 1 BvR 2464/07, [X.] --DStR-- 2010, 1721, m.w.N., ständige Rechtsprechung).

[X.] im Steuerrecht wird durch zwei Leitlinien begrenzt, nämlich durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit ([X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen ([X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, und vom 6. Juli 2010  2 [X.], [X.], 1767, jeweils m.w.N.).

2. Verklammerung von Steuertarif und Steuerbemessungsgrundlage

Gemäß § 11 [X.] gilt ein einheitlicher Steuersatz für sämtliche gemäß § 1 [X.] steuerbaren [X.] und beide Arten der in § 8 [X.] normierten Bemessungsgrundlagen. Eine solche einheitliche Steuersatzregelung verlangt eine ausreichend folgerichtig und [X.] ausgestaltete Bemessungsgrundlage. Denn die Belastungswirkung einer Steuer erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des [X.] mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]). Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, entfalten ihre belastende Wirkung erst über die Tarifvorschrift.

Ausgehend von der in § 1 [X.] getroffenen Belastungsentscheidung, grundsätzlich alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1981 [X.]/78, [X.], 97, [X.] 1981, 488; vom 9. April 2008 [X.], [X.], 1526), verlangt das Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg für alle nach § 8 Abs. 2 [X.] zu besteuernden [X.] ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem. Diesen Anforderungen genügen die gemäß § 8 Abs. 2 [X.] anzuwendenden Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. [X.] aus den nachfolgenden Gründen nicht.

3. Verstoß des § 8 Abs. 2 [X.] gegen den allgemeinen Gleichheitssatz

Der [X.] ist von einem Verstoß des § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] und §§ 138 ff. [X.] gegen den allgemeinen Gleichheitssatz überzeugt. Diese [X.] führt für sämtliche dieser Vorschrift unterfallenden [X.] zu [X.], die die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung nicht im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen.

a) Besteuerungsgegenstand der Grunderwerbsteuer ist der Erwerb eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts, der auf einem tatbestandlichen Erwerbsvorgang beruht ([X.]-Beschluss vom 8. Januar 1999  1 [X.] 14/98, [X.] 1999, 152). Die Grunderwerbsteuer ist aufgrund der Anknüpfung der Besteuerung an einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern eine Verkehrsteuer, die in Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 [X.] als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt ist (BFH-Urteil in [X.], 1526, m.w.N.). Zu ihrem Wesen gehört, dass sie an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder an einen wirtschaftlichen Vorgang oder einen Verkehrsvorgang anknüpft (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 7. Mai 1963  2 [X.] 8/61, 2 [X.] 10/61, [X.]E 16, 64, 73, und in [X.] 1999, 152).

b) Der [X.] bejaht zwar die Vereinbarkeit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 [X.] insoweit, als nach dieser Vorschrift in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 [X.] anstelle der Regel-Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 [X.] eine [X.] anzuwenden ist (BFH-Urteile vom 1. Februar 1971 II 25/65, [X.], 438, [X.] 1971, 343; vom 2. April 2008 [X.], [X.], 550, [X.] 2009, 544).

aa) Bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 [X.]) betrifft eine etwaige Gegenleistung nur die zuletzt hinzu erworbenen Anteile, so dass eine auf das ganze Grundstück bezogene Gegenleistung weder ersichtlich ist noch den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspräche ([X.] vom 18. November 2005 [X.], [X.], 612, m.w.N.). Eine Anknüpfung der Besteuerung an den Wert der Gegenleistung für den Erwerb der [X.]santeile wäre demgemäß nicht sachgerecht. Ebenso ist auch die Anwendung einer [X.] in Fällen der [X.] bzw. des [X.] (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 [X.]) schon aus praktischen Gründen des Gesetzesvollzugs gerechtfertigt. Zwar wird bei diesen [X.]n regelmäßig eine Gegenleistung für die Übertragung der Anteile vorliegen. Die regelmäßig am Reinvermögen der [X.] ausgerichtete und im Übrigen durch wirtschaftliche Erwartungen bestimmte Preisbemessung ist jedoch als Besteuerungsgrundlage der Grunderwerbsteuer offensichtlich ungeeignet (Begründung zum [X.] 1940, [X.] 1940, 387, 405; [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 47).

bb) Für die vorstehenden [X.] hält es der [X.] aufgrund der für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers für unschädlich, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] auch dann anzuwenden ist, wenn der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 [X.] durch die Begründung eines Anspruchs auf Übertragung des einzigen Geschäftsanteils einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.]) bewirkt wird.

cc) Die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] in den Fällen des § 1 Abs. 2a [X.] ist aus Gründen der Steuervereinfachung ebenfalls sachlich gerechtfertigt. Nach der durch das [X.] 1997 eingefügten Regelung des vormaligen § 9 Abs. 1 Nr. 8 [X.] sollte sich die Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 1 Abs. 2a [X.] aus dem Teil der Gegenleistung ergeben, der auf Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft entfällt. Die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage bereitete in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten (zu Einzelheiten vgl. Sack in [X.], [X.], 15. Aufl., § 9 [X.] 478 ff.; [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 2. Aufl., § 9 [X.] 155 ff.). Es ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber § 9 Abs. 1 Nr. 8 [X.] mit Wirkung vom 1. April 1999 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 1 [X.]) aufgehoben und die Bemessungsgrundlage für [X.] nach § 1 Abs. 2a [X.] der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] unterstellt hat. Aufgrund dieser Neuregelung hat sich der Aufwand der Finanzverwaltung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erheblich verringert (vgl. auch Begründung zum [X.], BTDrucks 14/23, 204).

c) Die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] anzuwendenden Bewertungsregelungen verstoßen aber gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Diese Vorschriften bewirken nicht etwa nur Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen Regelungen der §§ 138 ff. [X.] angelegt sind. Vielmehr geht der [X.] auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass --wie in dem [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.] festgestellt-- die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 [X.]. §§ 139, 145 bis 150 [X.]) in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der [X.] verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugen. Entsprechende Folgerungen sind auch für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß § 8 Abs. 2 [X.] [X.]. § 138 Abs. 2, §§ 139 bis 144 [X.] zu ziehen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter C.II.4.).

Für die Grunderwerbsteuer wird dieser Befund auch vom Schrifttum ganz überwiegend geteilt ([X.], Umsatzsteuer- und [X.] --UVR-- 2007, 87, 89; [X.] in [X.]/ [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und [X.], § 8 [X.] [X.] ff.; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.], 637; [X.], [X.], 285, 290; [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 15 [X.] 40; [X.] in [X.], [X.], 16. Aufl., § 8 [X.] 15a f.; [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 4. Aufl., § 8 [X.] 78 ff.; a.A. [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 69).

aa) Das [X.] hat die Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 (unter [X.]) einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen und festgestellt, dass §§ 138 ff. [X.] in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der [X.] verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse bewirken.

(1) Die Bewertung von bebauten Grundstücken sowohl im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 Satz 1 [X.] als auch durch die Sonderbewertung gemäß § 147 [X.] ist zur Erfüllung der Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 [X.] strukturell ungeeignet ([X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]b bb und [X.]c). Das vereinfachte Ertragswertverfahren führt zu Einzelergebnissen, die in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 v.H. und über 100 v.H. des gemeinen Werts differieren. Aufgrund dieser weitreichenden und gravierenden Streubreite der Bewertungsergebnisse ist das [X.] (Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]b cc (2)) zu folgender Feststellung gelangt:

"Eine relationsgerechte Abbildung der durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei der vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr haftet auch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an...".

Ebenso führt auch die Sonderbewertung nach § 147 [X.] "zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten" ([X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.]c).

(2) Nach Auffassung des [X.] verstößt die Sonderbewertung nach § 147 [X.] aufgrund der Übernahme der [X.] für die aufstehenden Gebäude auf der [X.] gegen Art. 3 Abs. 1 [X.] und bewirkt verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse. Der Steuergesetzgeber hat damit von vornherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung verzichtet; die Übernahme der [X.] für die aufstehenden Gebäude führt zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude.

(3) Ferner hat das [X.] im Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 (unter [X.]f) ausgeführt, die Bewertung der unbebauten Grundstücke entspreche aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 3 [X.] a.F. angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 nicht den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 [X.].

(4) Schließlich verstößt auch die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gegen die aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbaren [X.] ([X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter C.II.4.).

(5) Das [X.] ist daher in seinem Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.] abschließend zu folgendem Befund gelangt:

"Jedenfalls derzeit genügen die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen damit in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes und bewirken deshalb bereits auf der [X.] verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse."

Im Übrigen wird ergänzend auf die eingehenden Ausführungen im [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter [X.] Bezug genommen.

bb) Diese verfassungsrechtliche Beurteilung der in §§ 138 ff. [X.] geregelten Grundbesitzbewertung im [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 wird auch durch die Ausführungen gestützt, mit denen die Bundesregierung im Gesetzentwurf zum [X.] (BTDrucks 16/7918, 44) die Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes für erbschaftsteuerliche Zwecke (§§ 157 ff. [X.] i.d.F. des [X.]) begründet hat:

"Die derzeitigen Bewertungsmethoden gewährleisten keine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert. Die Bewertungen von bebauten Grundstücken erreichen beispielsweise nur etwa 60 bis 70 Prozent des gemeinen Werts, wobei die Einzelergebnisse in erheblicher Anzahl auch zwischen weniger als 20 und über 100 Prozent des gemeinen Werts differieren."

cc) Auf der Grundlage der vom [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 (unter [X.] und 4.) gerügten [X.] gelangt der [X.] --ausgehend von dem in § 11 [X.] normierten einheitlichen [X.] zu der Überzeugung, dass die gesetzliche Regelung der [X.] in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] verfassungswidrig ist. Auch die Höhe der Grunderwerbsteuer bestimmt sich nach den sich aus §§ 138 ff. [X.] ergebenden Zufallswerten und erzeugt mit Art. 3 Abs. 1 [X.] nicht vereinbare ungleiche Belastungswirkungen.

d) Für das Grunderwerbsteuerrecht vermag der [X.] keine Rechtfertigung für diese auf den Bewertungsregelungen der §§ 138 ff. [X.] beruhenden ungleichen Besteuerungsergebnisse zu erkennen. Die Bewertung nach den §§ 138 ff. [X.] verstößt gegen das Gebot einer den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 [X.] genügenden grunderwerbsteuerrechtlichen Binnengerechtigkeit.

aa) Die sich aus der Anwendung des § 11 [X.]. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] und §§ 138 ff. [X.] ergebenden gravierenden Bewertungs- und Belastungsunterschiede sind nicht hinnehmbar und keine Folge einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung oder Pauschalierung. Für die Grunderwerbsteuer kann insoweit nichts anderes gelten als für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, für die das [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 ausdrücklich eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der auf §§ 138 ff. [X.] beruhenden Bewertungsergebnisse unter dem Gesichtspunkt einer zulässigen Typisierung und Pauschalierung verworfen hat. Insbesondere ist es ohne Bedeutung, dass der Steuersatz der Grunderwerbsteuer (§ 11 [X.]) erheblich geringer ist als die Steuersätze der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber durch die in § 8 Abs. 2 [X.] in Bezug genommenen Bewertungsregelungen von vornherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung verzichtet hat.

bb) Entgegen der Auffassung des [X.] (ähnlich auch [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 69) lassen sich die durch Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] bewirkten [X.] auch nicht mit der Erwägung rechtfertigen, diese Bewertungsergebnisse beruhten "auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung" für die Fälle, in denen sich die Bemessungsgrundlage nicht aufgrund einer privatautonomen Festlegung des Werts der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 und § 9 [X.]) ergebe. In Bezug auf die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bestehen zwischen der gesetzlichen Anknüpfung an einen privatautonom gefundenen Wert (der im Regelfall dem Verkehrswert entspricht) einerseits und einer gesetzlich angeordneten [X.] andererseits grundlegende Unterschiede. Dabei kann offen bleiben, ob --wie das [X.] meint-- die Ergebnisse der Bewertung nach §§ 138 ff. [X.] überhaupt die Streubreite der vertraglich vereinbarten Gegenleistungswerte i.S. des § 8 Abs. 1 [X.] widerspiegeln.

Die Gegenleistung als Bemessungsgrundlage entspricht --wie oben unter Teil B.I.1. ausgeführt-- regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am maßgeblichen Stichtag (Steuerentstehungszeitpunkt); dies gilt jedenfalls für die zahlenmäßig weitaus bedeutsamste Fallgruppe, bei der die Vertragschließenden gegenläufige Interessen verfolgen. Hieran ändert nichts, dass die Wertfindung durch die am Erwerbsvorgang Beteiligten in Ausübung der ihnen durch Art. 2 Abs. 1 [X.] garantierten Privatautonomie (dazu vgl. [X.]-Entscheidungen vom 7. Februar 1990  1 BvR 26/84, [X.]E 81, 242; vom 6. Februar 2001 1 BvR 12/92, [X.]E 103, 89) erfolgt. Denn der übereinstimmende Wille der Vertragsparteien lässt in der Regel auf einen durch den Vertrag hergestellten sachgerechten Interessenausgleich schließen ([X.]-Beschluss vom 27. Juli 2005  1 BvR 2501/04, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 596) und bietet insoweit eine "Richtigkeitsgewähr" der getroffenen Vereinbarung (dazu z.B. [X.]/[X.], [X.], 12. Aufl., Vorbemerkung Vor § 145 [X.] [X.] 36 ff.). Die gleichmäßige Anwendung des sich daraus ergebenden Werts der Gegenleistung als Regel-Bemessungsgrundlage auf alle ihr unterfallenden [X.] verwirklicht die von Art. 3 Abs. 1 [X.] geforderte Belastungsgleichheit. Gravierende Unterschiede in der Bemessungsgrundlage ergeben sich daraus nicht (a.A. [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 69).

Diejenigen Fälle, in denen die Gegenleistung den gemeinen Wert deutlich verfehlt, unterliegen nach der Regelung in § 3 Nr. 2 [X.] auch nur insoweit der Grunderwerbsteuer, als sie entgeltlicher Natur sind, im Übrigen, soweit Unentgeltlichkeit vorliegt, der Schenkungsteuer (vgl. [X.]-Beschluss vom 15. Mai 1984  1 BvR 464/81 u.a., [X.]E 67, 70, [X.] 1984, 608; BFH-Urteil vom 13. September 2006 [X.], [X.], 282, [X.] 2007, 59, m.w.N.). Der Ansatz einer unter dem gemeinen Wert liegenden Gegenleistung, die nur den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Teil des Rechtsgeschäfts erfasst, ist in diesen Fällen systemgerecht und vermag die zu willkürlichen Bewertungsergebnissen führende und keiner Systematik zugängliche Regelung in § 8 Abs. 2 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] nicht zu rechtfertigen.

Das gilt im Ergebnis auch für die vom [X.] angesprochenen, zahlenmäßig unbedeutenden Fälle der Grundstücksübertragung durch einen [X.]er auf eine Kapitalgesellschaft gegen einen unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis, bei denen es in Ausnahmefällen an einem Interessengegensatz zwischen den [X.] fehlen kann, z.B. weil der Grundstücksverkäufer der Alleingesellschafter ist oder an der Kapitalgesellschaft im Übrigen nur nahe Verwandte des [X.]ers beteiligt sind. Denn der Gesetzgeber kann sich bei der gesetzlichen Ausgestaltung der [X.] nicht aus Gründen der Folgerichtigkeit auf Gestaltungsfreiheiten berufen, die den an einem Grundstücksgeschäft Beteiligten kraft ihrer Privatautonomie bei der Bemessung einer nach § 8 Abs. 1 [X.] anzusetzenden Gegenleistung zustehen. Der Steuergesetzgeber ist kein Träger grundrechtlicher Freiheiten aus Art. 2 Abs. 1 [X.], sondern vielmehr bei der Schaffung steuergesetzlicher Wertermittlungsregeln zur Beachtung der Bindungen aus Art. 3 Abs. 1 [X.] verpflichtet. Soweit daher die gesetzliche Ausgestaltung der Grundbesitzbewertung --wie bei § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.]-- strukturell in einer Vielzahl von Fällen zu einer zufälligen oder gar willkürlichen Wertbemessung führt, kann sie aufgrund des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 [X.] keinen Bestand haben.

4. Verstoß gegen das Gebot gleichheitsgerechter Besteuerung im Verhältnis zu § 8 Abs. 1 [X.]?

Der [X.] kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob ein Verstoß der Gesamtregelung des § 8 Abs. 2 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darüber hinaus auch deshalb vorliegt, weil diese Regelungen sachlich nicht gerechtfertigte Belastungsunterschiede im Verhältnis zu den § 8 Abs. 1 [X.] unterfallenden Steuerfällen herbeiführen. Insbesondere bedarf es keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 [X.] aus [X.] zumindest annähernd am gemeinen Wert ausgerichtet sein muss und somit im Vergleich zur Besteuerung nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 [X.]) nicht zu allzu verschiedenen Ergebnissen führen darf (so Fischer in [X.], [X.], 16. Aufl., Vorbemerkungen [X.] 94; [X.] in [X.], [X.], 16. Aufl., § 8 [X.] 15b; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 4. Aufl., § 8 [X.] 79; [X.], [X.], 637, 638 ff.; [X.], [X.], 285, 290; ähnlich wohl auch [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 66; vgl. auch bereits BFH-Urteile in [X.], 438, [X.] 1971, 343, unter II.3.; vom 16. Oktober 1985 II R 99/85, [X.], 95, [X.] 1986, 148).

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Der [X.] setzt das Verfahren aus und holt eine Entscheidung des [X.] zu der Vorlagefrage ein, da es für die Entscheidung des Streitfalls auf die Verfassungsmäßigkeit des § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 [X.] und § 138 Abs. 2 und 3 [X.] ankommt (Art. 100 Abs. 1 [X.], § 80 Abs. 1 [X.]G).

1. Keine verfassungskonforme Auslegung

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] ist nicht möglich. Diese Vorschriften sind ihrem Wortlaut nach, der auch ihrem Gesetzeszweck entspricht, eindeutig. Eine verfassungskonforme Auslegung ist unzulässig, wenn sie in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde oder der mögliche Wortsinn einer Vorschrift unmissverständlich ist (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 [X.] 44, 48/92, [X.]E 64, 93; [X.]/[X.], Grundgesetz für die [X.], Kommentar, 11. Aufl., Art. 20 [X.] 34, m.w.N.). Die Rechtsprechung kann deshalb die Vorschriften nicht durch anderweitige Regelungen ersetzen.

2. Mögliche Verletzung der Klägerin in eigenen Rechten

Die Klägerin kann als ausländische juristische Person durch die mögliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids auch in eigenen Rechten verletzt sein. Zwar stehen ausländischen juristischen Personen die Grundrechte gemäß Art. 19 Abs. 3 [X.] nicht zu ([X.]-Beschlüsse vom 1. März 1967  1 BvR 46/66, [X.]E 21, 207; vom 27. Dezember 2007  1 BvR 853/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2008, 670). Ob sich die Klägerin für den von ihr gerügten Gleichheitsverstoß auf das Diskriminierungsverbot des Art. 24 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern unter Berücksichtigung des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006 ([X.]I 2008, 766) --[X.]--, das gemäß Art. 24 Abs. 6 [X.] für Steuern jeder Art und Bezeichnung gilt, stützen kann oder ob sich eine entsprechende rechtliche Position aus Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrags zwischen der [X.] und den [X.] vom 29. Oktober 1954 ([X.]I 1956, 487) ergibt, kann vorliegend offen bleiben. Jedenfalls sieht der Gesetzgeber auf [X.] des einfachen (Grunderwerbsteuer-)Rechts eine unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer juristischer Personen nicht vor. Demgemäß kann die Klägerin gegen den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid geltend machen, durch einen belastenden rechtswidrigen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 [X.]O [X.] 41).

3. Maßgeblichkeit des Verfassungsverstoßes für den Streitfall

a) Sind § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 [X.] und §§ 138 ff. [X.] verfassungsgemäß, so ist die Vorentscheidung zwar aufzuheben, weil das [X.] hinsichtlich der dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 1 [X.] nicht beachtet hat. Die Grunderwerbsteuer wäre aber unter Abänderung des angefochtenen Bescheids vom 10. Februar 2005 lediglich geringfügig geringer auf 512.447 € festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Aufgrund des Kaufvertrags vom 26. April 2001 war gegen die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] Grunderwerbsteuer festzusetzen.

aa) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist hinreichend bestimmt.

Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--). Dies ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO allgemein niedergelegten Grundsatzes, dass Verwaltungsakte hinreichend bestimmt sein müssen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 [X.], [X.], 537, [X.] 2008, 487, m.w.N.).

In dem angefochtenen Steuerbescheid ist der besteuerte Lebenssachverhalt durch die Angaben zum notariellen Kaufvertrag vom 26. April 2001 ausreichend bezeichnet. Der Inhaltsbestimmtheit des Bescheids steht auch nicht entgegen, dass er --unter Verzicht auf eine Bezeichnung der einzelnen Grundstücke und der für sie jeweils gesondert festgestellten [X.]-- die Steuer auf der Grundlage einer Addition der "Grundstückswerte laut Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom 1.12.2004" in einem Betrag festgesetzt hat. Ein solcher unaufgegliederter Grunderwerbsteuerbescheid über den Erwerb mehrerer Grundstücke ist hinreichend bestimmt, wenn die Grunderwerbsteuer für jedes Grundstück anhand des Bescheids und ggf. weiterer dem Steuerpflichtigen bekannter Unterlagen zweifelsfrei ermittelt werden kann (BFH-Urteil in [X.], 537, [X.] 2008, 487). Die insoweit notwendigen Angaben können sich auch aus Anlagen, Prüfungsberichten oder Unterlagen ergeben, die sich in den Händen des Steuerpflichtigen befinden (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, [X.], 540, [X.] 2007, 472, unter [X.] zur hinreichenden Bestimmtheit eines Schenkungsteuerbescheids). Vorliegend lassen sich solche Angaben dem Betriebsprüfungsbericht vom 1. Dezember 2004 entnehmen. Diesem Bericht waren, wie sich aus dessen Ziff. 2.1.3. ergibt, die Mitteilungen über die gesonderte Feststellung der [X.] sowie eine hierzu gefertigte Aufstellung beigefügt. Mit Rücksicht darauf war das [X.] nicht gehalten, die festgesetzte Grunderwerbsteuer im angefochtenen Bescheid nochmals näher aufzuschlüsseln.

bb) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] wird ein Rechtsgeschäft besteuert, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 v.H. der Anteile einer [X.] begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört. Das Gesetz fingiert dabei einen --zivilrechtlich nicht vorhandenen-- grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang und trägt damit dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 v.H. der Anteile an einer grundbesitzenden [X.] erwirbt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem [X.]sgrundstück zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 [X.]/06, [X.], 542, [X.] 2008, 489).

cc) Der Kaufvertrag vom 26. April 2001 erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.], weil der Klägerin aufgrund dieses Vertrags ein Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der [X.] zustand, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehörten. Hinsichtlich des Erwerbs der Anteile an der [X.] liegen die Voraussetzungen des --der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 [X.] vorgehenden-- § 1 Abs. 2a [X.] nicht vor, weil § 1 Abs. 2a [X.] ausschließlich den [X.]erwechsel bei einer Personengesellschaft betrifft. Aufgrund der in dem Kaufvertrag vereinbarten aufschiebenden Bedingungen ist mit deren Eintritt am 31. Mai 2001 die Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] entstanden (§ [X.] [X.]. § 14 Nr. 1 [X.]).

dd) Ferner erfüllt der Kaufvertrag vom 26. April 2001 im Hinblick auf den durch ihn --mit Eintritt der hier vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31. Mai 2001-- begründeten Anspruch auf Übertragung von unmittelbar bzw. mittelbar allen Anteilen an der [X.] die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.]. Die Klägerin hat aufgrund dieses Vertrags einen rechtswirksamen Anspruch auf (unmittelbare) Übertragung der bislang von der [X.] gehaltenen Beteiligung an der [X.] in Höhe von 6 v.H. erlangt. In Höhe der von der [X.] an der [X.] gehaltenen Beteiligung von 94 v.H. waren ferner bei Eintritt der im [X.] vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31. Mai 2001 die Voraussetzungen einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der Person der Klägerin erfüllt, weil zu diesem Zeitpunkt ein Anspruch der Klägerin auf Übertragung aller Anteile an der [X.] begründet worden war.

Die Voraussetzungen des der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 [X.] vorgehenden § 1 Abs. 2a [X.] liegen bezüglich des Anteils an der [X.] deshalb nicht vor, weil die Klägerin durch den [X.] keine gesamthänderische Mitberechtigung erworben hat. Eine durch [X.] bewirkte Änderung des [X.]erbestands i.S. des § 1 Abs. 2a [X.] setzt die Übertragung der Mitgliedschaft an der Personengesellschaft durch Abtretung des [X.]santeils gemäß §§ 413, 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs voraus (vgl. [X.]/[X.], [X.].[X.]/1, 3. Aufl., § 73 [X.] 1, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend, weil sich der [X.] nach dem klaren Vertragswortlaut in seiner Ziff. 2 auf den Kauf der fraglichen Geschäftsanteile beschränkte; deren Abtretung war ausdrücklich erst für einen späteren Zeitpunkt in Aussicht genommen und ist erst durch den Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 erfolgt. Ob das [X.] im Hinblick auf diesen Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 Grunderwerbsteuer festsetzen konnte, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

ee) Der Besteuerung der mit Rechtswirksamkeit des [X.] verwirklichten grunderwerbsteuerbaren [X.] steht nicht entgegen, dass die von der Klägerin erworbenen Anteile an der [X.] und die Beteiligung der [X.] an der [X.] gemäß Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 auf die O-GmbH übertragen wurden. Das Grunderwerbsteuerrecht lässt eine Zusammenfassung mehrerer nacheinander verwirklichter [X.] nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 [X.] zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang nicht zu (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 [X.]/08, [X.] 2011, 709).

ff) Die Steuerfestsetzung hatte für diese nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 [X.] steuerbaren [X.] unter Ansatz der [X.] (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.]) auf den hier maßgebenden Besteuerungszeitpunkt des 31. Mai 2001 zu erfolgen.

gg) Das [X.] hat allerdings nicht berücksichtigt, dass in die dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage auch die [X.] für zwei Grundstücke der [X.] in Höhe von 2.000 DM und 4.000 DM (1.022 € bzw. 2.045 €) einbezogen worden sind. Wegen der Freigrenze des § 3 Nr. 1 [X.] wären daher die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Abänderung des Bescheids vom 10. Februar 2005 nach einer Bemessungsgrundlage von 14.641.355 € auf 512.447 € herabzusetzen.

b) Sind § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 [X.] und §§ 138 ff. [X.] wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 [X.] verfassungswidrig, muss der [X.] zu einer anderen Entscheidung kommen.

aa) Die Klage müsste nach einer entsprechenden Entscheidung des [X.] entweder in vollem Umfang Erfolg haben, weil beim Fehlen einer die Bemessungsgrundlage und/oder den Steuersatz festlegenden Regelung Grunderwerbsteuer nicht festgesetzt werden kann, oder das Ausgangsverfahren müsste gemäß § 74 [X.]O ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber die Vorschriften über die [X.] und/oder den Steuersatz rückwirkend geändert hat. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter B.I.1., m.w.N.). Dabei kann es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle spielen, dass das [X.] im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192, unter B.I.1.).

bb) Der Entscheidungserheblichkeit steht nicht entgegen, dass das [X.] in seinem zur Erbschaft- und Schenkungsteuer ergangenen Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung für weiter anwendbar erklärt und den Gesetzgeber verpflichtet hat, eine Neuregelung bis spätestens zum 31. Dezember 2008 zu treffen.

(1) Im Hinblick auf die Anwendung des § 11 [X.] [X.]. § 8 Abs. 2 [X.] und §§ 138 ff. [X.] kommt der genannten Entscheidung des [X.] keine Bindungswirkung zu.

Eine solche Bindungswirkung ergibt sich nicht aus § 31 Abs. 2 [X.]G. Die einer Entscheidung des [X.] nach dieser Vorschrift zukommende Gesetzeskraft erstreckt sich nur auf die Entscheidungsformel --Tenor-- ([X.]-Urteil vom 31. Januar 1989  1 [X.] 17/87, [X.]E 79, 256, 264; [X.]-Beschluss vom 30. Mai 1972 1 [X.] 21/69 und 18/71, [X.]E 33, 199, 203; [X.]-Urteil vom 19. Juli 1966  2 [X.], [X.]E 20, 56, 86). Die in Gesetzeskraft erwachsene Entscheidungsformel des [X.]-Beschlusses in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 bezieht sich ausschließlich auf § 19 Abs. 1 [X.].

Auch aus § 31 Abs. 1 [X.]G ergibt sich eine solche Bindungswirkung nicht. Die nach dieser Vorschrift angeordnete Bindungswirkung sichert über die Rechtskraft hinaus die Befolgung der konkreten Entscheidung und ihre Beachtung durch die Hoheitsträger. Gegenstand der Bindung sind neben dem Tenor der Entscheidung auch die tragenden Entscheidungsgründe ([X.]-Urteil in [X.]E 20, 56, 87; [X.]-Beschlüsse vom 20. Januar 1966  1 BvR 140/62, [X.]E 19, 377, 391 ff.; vom 10. Juni 1975  2 BvR 1018/74, [X.]E 40, 88, 93). Die Bindungswirkung kann sich aber nur auf den Streitgegenstand beziehen, über den das [X.] entschieden hat ([X.]-Beschluss vom 6. November 1968  1 BvR 727/65, [X.]E 24, 289, 297). Streitgegenstand des [X.]-Beschlusses in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 war allein die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen [X.] gemäß § 19 Abs. 1 [X.] auf alle [X.] wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist. Demgemäß hat das [X.], ausgehend von der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 [X.], ausschließlich die erbschaftsteuerrechtliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Grundvermögen nach Maßgabe des seinerzeit geltenden § 12 Abs. 3 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.] als gleichheitswidrig verworfen. Die Verfassungsmäßigkeit der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist daher, auch wenn insoweit ebenfalls die Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. [X.] anzuwenden sind, nicht vom Streitgegenstand des [X.]-Beschlusses in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 erfasst. Demgemäß umfasst auch die in diesem [X.]-Beschluss angeordnete Weitergeltung des bisherigen Rechts nicht die grunderwerbsteuerrechtliche [X.] nach § 8 Abs. 2 [X.] [X.]. §§ 138 ff. [X.].

(2) Soweit der [X.] nach Ergehen des [X.]-Beschlusses in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 von der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 [X.] jedenfalls für vor dem 1. Januar 2009 verwirklichte [X.] ausgegangen war (BFH-Urteile in [X.], 1526, und vom 11. Juni 2008 II R 58/06, [X.], 87, [X.] 2008, 879), hält er daran nicht mehr fest. Denn dieser Rechtsprechung lag die Annahme zugrunde, dass der Gesetzgeber --auch wenn insoweit nicht durch den [X.]-Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.] 2007, 192 gebunden-- die vom [X.] festgestellten Verfassungsverstöße bei der Grundbesitzbewertung nicht nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, sondern auch für die Grunderwerbsteuer für nach dem 31. Dezember 2008 verwirklichte [X.] beseitigen würde. Eine solche gesetzliche Neuregelung ist jedoch nicht erfolgt.