Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.11.2011, Az. X R 18/09

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefo[X.]htenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

I. Die Klage war zulässig und als Anfe[X.]htungsklage statthaft. Insbesondere handelt es si[X.]h bei der in der Anlage zum Feststellungsbes[X.]heid vom 15. Februar 2008 enthaltenen Aufforderung, die Anlage [X.] innerhalb von vier Wo[X.]hen na[X.]hzurei[X.]hen, um einen anfe[X.]htbaren Verwaltungsakt.

In Teilen der instanzgeri[X.]htli[X.]hen Re[X.]htspre[X.]hung sowie der Literatur wird der Regelungsgehalt einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung bzw. zur Einrei[X.]hung bestimmter Unterlagen --und damit das Vorliegen eines [X.] verneint, wenn si[X.]h die Steuererklärungspfli[X.]ht bzw. die Pfli[X.]ht zur Beifügung bestimmter Unterlagen als sol[X.]he bereits aus dem Gesetz ergibt ([X.], Bes[X.]hluss vom 10. April 1995  1 V 2335/94, [X.], 752, rkr.; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.] --[X.]--, § 118 [X.] Rz 543, Stand Juni 2006). Dies wäre vorliegend angesi[X.]hts der Vors[X.]hrift des § 60 Abs. 4 EStDV --dessen Wirksamkeit unterstellt-- der Fall.

Na[X.]h der hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]hen Re[X.]htspre[X.]hung stellt indes au[X.]h eine gesetzeskonkretisierende Aufforderung zur Einrei[X.]hung von Unterlagen, die der Steuererklärung beizufügen sind, einen Verwaltungsakt dar (Bes[X.]hluss des [X.] --BFH-- vom 22. Dezember 1993 [X.]/93, ni[X.]ht veröffentli[X.]ht, juris, unter 3.a, betr. Beifügung der Bilanz i.S. des § 60 Abs. 1 EStDV). Denn das für die Unters[X.]heidung zwis[X.]hen einem Verwaltungsakt und einer bloßen Vorbereitungshandlung ents[X.]heidende Kriterium ist im Steuerre[X.]ht die [X.]keit der Maßnahme na[X.]h den Vors[X.]hriften der §§ 328 ff. [X.] (BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98, [X.], 386, [X.] 1999, 199, unter 1.a; kritis[X.]h [X.] in [X.], § 118 [X.] Rz 179 ff.). [X.] sind gemäß §§ 328 ff. [X.] aber allein Verwaltungsakte. Die abstrakte Pfli[X.]ht zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Beifügung bestimmter Unterlagen kann daher ni[X.]ht bereits als sol[X.]he mit Zwangsmitteln dur[X.]hgesetzt werden; sie bedarf vielmehr einer Konkretisierung und Individualisierung dur[X.]h einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann.

Die bloße Erinnerung an die Befolgung einer früheren Aufforderung zur Einrei[X.]hung von Unterlagen zur Steuererklärung stellt hingegen mangels [X.] keinen Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 [X.], [X.] 1998, 14; anders mögli[X.]herweise BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 [X.], [X.], 98, [X.] 1990, 280, unter II.A.1.).

Zu Re[X.]ht haben [X.] und [X.] die Einspru[X.]hsfrist als gewahrt angesehen, da die Re[X.]htsbehelfsbelehrung unvollständig war. Weil dies zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

II. Die Aufforderung des [X.] an den Kläger, die Anlage [X.] na[X.]hzurei[X.]hen, ist re[X.]htmäßig. Dieses Verlangen beruht auf einer wirksamen Re[X.]htsgrundlage (dazu unten 1.) und ist au[X.]h im Übrigen zu Re[X.]ht ergangen (dazu unten 2.).

1. Re[X.]htsgrundlage für die an den Kläger geri[X.]htete Aufforderung ist § 60 Abs. 4 EStDV. Dana[X.]h ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung na[X.]h amtli[X.]h vorges[X.]hriebenem Vordru[X.]k beizufügen, wenn der Gewinn na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG dur[X.]h den Übers[X.]huss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die na[X.]h den Steuergesetzen --zu denen au[X.]h der im Range einer Re[X.]htsverordnung stehende § 60 Abs. 4 EStDV gehört-- vorzulegen sind (§ 150 Abs. 4 Satz 1 [X.]).

Die Vors[X.]hrift des § 60 Abs. 4 EStDV beruht auf einer Ermä[X.]htigungsgrundlage, die ihrerseits verfassungsgemäß ist (unten a). Au[X.]h die Re[X.]htsverordnung ist formell (dazu unten b) und materiell (unten [X.]) verfassungsgemäß.

a) Formell-gesetzli[X.]he Ermä[X.]htigungsgrundlage für § 60 Abs. 4 EStDV ist die Vors[X.]hrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG. Dana[X.]h wird die Bundesregierung ermä[X.]htigt, mit Zustimmung des Bundesrates zur Dur[X.]hführung des EStG Re[X.]htsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Glei[X.]hmäßigkeit bei der Besteuerung ... oder zur Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens erforderli[X.]h ist, und zwar u.a. über die den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen.

aa) Die genannte Norm enthält i.S. von Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes ([X.]) eine hinrei[X.]hende Bestimmung von Inhalt, Zwe[X.]k und Ausmaß der erteilten Ermä[X.]htigung. Inhalt der Ermä[X.]htigung ist die Festlegung der den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen. Ihr Zwe[X.]k liegt in der Wahrung der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung oder der Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens. Das Ausmaß der Ermä[X.]htigung wird zwar in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG ni[X.]ht ausdrü[X.]kli[X.]h genannt; die Grenzen der Ermä[X.]htigung lassen si[X.]h insoweit aber ihrem Inhalt und Zwe[X.]k entnehmen. Dana[X.]h geht das Ausmaß der Ermä[X.]htigung hier ni[X.]ht über das zur Wahrung der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung oder der Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens Erforderli[X.]he hinaus.

[X.]) Sonstige Bedenken gegen die [X.]mäßigkeit der Ermä[X.]htigungsgrundlage sind weder vom [X.] no[X.]h den Beteiligten vorgebra[X.]ht worden no[X.]h sonst ersi[X.]htli[X.]h.

b) § 60 Abs. 4 EStDV ist --was weder vom [X.] no[X.]h von den Beteiligten angespro[X.]hen worden [X.] formell verfassungsgemäß. Weder der [X.] dur[X.]h einen ni[X.]ht in Art. 80 Abs. 1 [X.] genannten Normgeber (dazu unten aa) no[X.]h die --entgegen Art. 80 Abs. 1 Satz 3 [X.]-- unterbliebene Zitierung der Ermä[X.]htigungsgrundlage (dazu unten [X.]) führen zur Annahme eines dur[X.]hgreifenden formellen Mangels. Der Bundesrat hat zugestimmt (unten [X.][X.]).

aa) Die Re[X.]htsverordnung ist insoweit zwar ni[X.]ht dur[X.]h einen der in Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 4 [X.] genannten exekutivis[X.]hen Normgeber erlassen worden, sondern dur[X.]h den parlamentaris[X.]hen Gesetzgeber selbst. Ein sol[X.]hes Verfahren ist aber ni[X.]ht generell unzulässig. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf die ausführli[X.]hen Darlegungen im Bes[X.]hluss des [X.] ([X.]) vom 13. September 2005  2 [X.] ([X.]E 114, 196, unter [X.]) Bezug.

Die vom [X.] (in [X.]E 114, 196, unter [X.][X.]) genannten eins[X.]hränkenden Voraussetzungen sind vorliegend gegeben: So darf der [X.] eine Verordnung nur ändern, wenn es si[X.]h um eine Anpassung handelt, die im Rahmen der --anderweitigen-- Änderung eines Sa[X.]hberei[X.]hs dur[X.]h den Gesetzgeber liegt. Dies ist hier der Fall, da mit dem Kleinunternehmerförderungsgesetz (im Folgenden: [X.]) vom 31. Juli 2003 ([X.], 1550) an mehreren Stellen im formellen Gesetz (EStG, [X.]G, [X.]) Änderungen in Bezug auf Kleinunternehmer, insbesondere Erlei[X.]hterungen bei den Bu[X.]hführungspfli[X.]hten, vorgenommen worden sind. Das Verfahren na[X.]h Art. 76 ff. [X.] ist eingehalten worden. Zwar ist au[X.]h der parlamentaris[X.]he Gesetzgeber, der selbst eine Verordnung ändert, an die Grenzen der Ermä[X.]htigungsgrundlage gebunden ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 114, 196, unter [X.][X.] [X.][X.]). Diese Grenzen sind aber bea[X.]htet worden (unten [X.] aa).

[X.]) Gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 3 [X.] ist in der Verordnung allerdings die Re[X.]htsgrundlage (Ermä[X.]htigungsgrundlage) anzugeben. Dieses Zitiergebot ist bei der Anfügung des § 60 Abs. 4 EStDV dur[X.]h das [X.] ni[X.]ht bea[X.]htet worden. Seine Einhaltung ist bei Verordnungen, die dur[X.]h den [X.] erlassen werden, indes entbehrli[X.]h.

Zwe[X.]k des [X.] ist es, die Delegation von Re[X.]htsetzungskompetenzen auf die Exekutive in ihren gesetzli[X.]hen Grundlagen verständli[X.]h und kontrollierbar zu ma[X.]hen. Es soll die Feststellung ermögli[X.]hen, ob der Verordnungsgeber beim Erlass der Regelungen von einer gesetzli[X.]hen Ermä[X.]htigung überhaupt hat Gebrau[X.]h ma[X.]hen wollen. Die Exekutive muss si[X.]h selbst dur[X.]h Angabe der von ihr in Anspru[X.]h genommenen Ermä[X.]htigungsgrundlage des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissern und hat si[X.]h auf dieses zu bes[X.]hränken. Daneben dient Art. 80 Abs. 1 Satz 3 [X.] der Offenlegung des Ermä[X.]htigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Verordnung, dem die Kontrolle ermögli[X.]ht werden soll, ob die Verordnung mit dem ermä[X.]htigenden Gesetz übereinstimmt (zum Ganzen [X.]-Urteil vom 6. Juli 1999  2 [X.], [X.]E 101, 1, unter D.I.1.).

Zumindest die erstgenannten Zwe[X.]ke des [X.] sind bei Re[X.]htsverordnungen, die ni[X.]ht dur[X.]h die Exekutive, sondern im parlamentaris[X.]hen Gesetzgebungsverfahren gemäß Art. 76 ff. [X.] erlassen werden, allenfalls von abges[X.]hwä[X.]hter Bedeutung. Denn einer Vergewisserung der Exekutive über den ihr zustehenden, bes[X.]hränkten Normsetzungsrahmen bedarf es ni[X.]ht, wenn die Normsetzung gar ni[X.]ht dur[X.]h die Exekutive erfolgt.

Soweit in der Literatur darüber hinaus angeführt wird, das Zitiergebot diene au[X.]h der erlei[X.]hterten Abgrenzung zwis[X.]hen den Handlungsformen der Re[X.]htsverordnung einerseits und der Verwaltungsvors[X.]hrift andererseits ([X.], in v. Mangoldt[X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., Art. 80 Rz 48), hat dieser Gesi[X.]htspunkt bei sol[X.]hen Verordnungen, die im parlamentaris[X.]hen Verfahren erlassen werden, erkennbar keine Bedeutung.

Na[X.]h Auffassung des Senats kann dann allein der vom [X.] ergänzend genannte Gesi[X.]htspunkt der verbesserten Mögli[X.]hkeit einer Kontrolle dur[X.]h die Adressaten ein formales Festhalten am Zitiergebot bei Verordnungen, die wie ein Parlamentsgesetz erlassen werden, ni[X.]ht re[X.]htfertigen. Entspre[X.]hend hat das [X.] zur --parallelen-- Frage der Notwendigkeit einer Zustimmung des Bundesrates zu Re[X.]htsverordnungen ents[X.]hieden, dass eine Zustimmungsbedürftigkeit ni[X.]ht s[X.]hon dann besteht, wenn die Re[X.]htsverordnung aufgrund eines Bundesgesetzes erlassen wird, das seinerseits der Zustimmung des Bundesrates bedarf (so Art. 80 Abs. 2 Alternative 4 [X.]), sondern si[X.]h dies allein na[X.]h den Regeln für die Zustimmungsbedürftigkeit förmli[X.]her Gesetze beurteilt ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 114, 196, unter [X.], [X.][X.] dd).

Der Senat sieht si[X.]h in seiner Auffassung dadur[X.]h bestärkt, dass das [X.] die Anfügung von § 6 Abs. 1 Satz 4 Nr. 6 der Bundespflegesatzverordnung ([X.]) dur[X.]h das Beitragssatzsi[X.]herungsgesetz vom 23. Dezember 2002 ([X.], 4637) trotz einer intensiven Prüfung der formellen [X.]mäßigkeit dieser Verordnung ni[X.]ht beanstandet hat, obwohl in dem genannten [X.] die formell-gesetzli[X.]he Ermä[X.]htigungsgrundlage für die Ergänzung der [X.] --ebenso wie bei der Anfügung des § 60 Abs. 4 EStDV dur[X.]h das [X.]-- ni[X.]ht angegeben worden ist (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 114, 196, insbesondere die detaillierten Vorgaben zu dem vom [X.] bei Änderungen von Re[X.]htsverordnungen einzuhaltenden Verfahren unter [X.][X.] aa-ee der genannten Ents[X.]heidung, in denen von der Notwendigkeit einer Bea[X.]htung des [X.] ni[X.]ht die Rede ist; ebenso im Ergebnis [X.], in: Kir[X.]hhof/[X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 51 Rz [X.]; siehe [X.] in Dreier, [X.], 2. Aufl., Art. 80 Rz 50). Im Sondervotum zweier [X.] zu der genannten Ents[X.]heidung ([X.]E 114, 196, 250, unter 3.b am Ende) wird die fehlende Anwendung des [X.] als "inkonsequent" gerügt, was im Umkehrs[X.]hluss zeigt, dass die Ents[X.]heidung der Senatsmehrheit des [X.] auf einer bewussten Ni[X.]htanwendung des [X.] auf Re[X.]htsverordnungen, die im parlamentaris[X.]hen Verfahren erlassen werden, beruht.

[X.][X.]) Der Bundesrat hat zugestimmt; die Notwendigkeit der Zustimmung beruht na[X.]h den unter [X.] dargestellten Grundsätzen zwar ni[X.]ht auf Art. 80 Abs. 2 Alternative 4 [X.], wohl aber auf Art. 105 Abs. 3 i.V.m. Art. 106 Abs. 3 [X.].

[X.]) § 60 Abs. 4 EStDV ist au[X.]h materiell verfassungsgemäß. Die Vors[X.]hrift hält si[X.]h innerhalb des dur[X.]h die Ermä[X.]htigungsgrundlage gezogenen Rahmens (unten aa). Sie wahrt die Anforderungen sowohl des Parlamentsvorbehalts (unten [X.]) als au[X.]h des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (unten [X.][X.]).

aa) Die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung übers[X.]hreitet ni[X.]ht den dur[X.]h ihre formell-gesetzli[X.]he Ermä[X.]htigungsgrundlage gezogenen Rahmen.

(1) Grundvoraussetzung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, dass die aufgrund dieser Vors[X.]hrift zu erlassenden Re[X.]htsverordnungen "zur Dur[X.]hführung dieses Gesetzes" dienen. Dies ist bei der Pfli[X.]ht zur Abgabe der Anlage [X.], einer standardisierten Form der in § 4 Abs. 3 EStG vorgesehenen vereinfa[X.]hten Gewinnermittlung, der Fall.

(2) Re[X.]htsverordnungen na[X.]h § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG können erlassen werden, wenn dies zur Wahrung der Glei[X.]hmäßigkeit bei der Besteuerung erforderli[X.]h ist. Dies trifft auf die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung zu.

(a) Bereits das [X.] hat --jedenfalls als Ausgangspunkt seiner Überlegungen-- ausgeführt, die dur[X.]h die Anlage [X.] ermögli[X.]hten mas[X.]hinellen [X.] und Plausibilitätsprüfungen dienten der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung. Dem tritt der Senat bei. Es bedarf keiner näheren Begründung, dass dur[X.]h routinemäßige mas[X.]hinelle [X.] und Plausibilitätsprüfungen in steuerli[X.]hen Massenverfahren eine wesentli[X.]h höhere Kontrolldi[X.]hte errei[X.]ht werden kann als dur[X.]h eine rein personelle Bearbeitung der Gewinnermittlungen. Die Erhöhung der Kontrolldi[X.]hte dient aber der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung.

(b) Soweit das [X.] im Ergebnis glei[X.]hwohl zu dem S[X.]hluss gekommen ist, die Einführung der Anlage [X.] diene ni[X.]ht der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung, vermag der Senat dem ni[X.]ht zu folgen.

(aa) Das [X.] hat seine Auffassung zum einen damit begründet, dass Land- und Forstwirte die Anlage [X.] ni[X.]ht ausfüllen müssten und § 60 Abs. 4 EStDV insoweit ni[X.]ht zur Herstellung der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung, sondern zu einer stärkeren Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen den Steuerpfli[X.]htigen führe. Dies erweist si[X.]h bereits im Ansatz als unzutreffend. Denn § 60 Abs. 4 EStDV enthält die vom [X.] angenommene Ausnahme für Land- und Forstwirte ni[X.]ht. Vielmehr hat na[X.]h dem klaren Wortlaut dieser Norm jeder Steuerpfli[X.]htige, der seinen Gewinn na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, der Steuererklärung eine Gewinnermittlung na[X.]h amtli[X.]h vorges[X.]hriebenem Vordru[X.]k beizufügen. Hierunter fallen au[X.]h Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung ermitteln.

([X.]) Des Weiteren hat das [X.] angenommen, au[X.]h die im Verglei[X.]h zu bilanzierenden Steuerpfli[X.]htigen ermögli[X.]hte höhere Kontrolldi[X.]hte führe zu Unglei[X.]hbehandlungen, die die Anwendbarkeit der Ermä[X.]htigungsgrundlage "Glei[X.]hmäßigkeit bei der Besteuerung" auss[X.]hließe. Dieser Erwägung folgt der Senat ebenfalls ni[X.]ht.

Dabei ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass es si[X.]h bei der im Streitjahr 2006 geltenden Re[X.]htslage nur um eine Momentaufnahme im Rahmen eines grundlegenden, einen längeren Zeitraum beanspru[X.]henden [X.] in der --insoweit re[X.]htli[X.]h determinierten-- Arbeitsweise der Finanzverwaltung handelt. Vor 2005 konnten nur die Einzelangaben von Arbeitnehmern zu ihren Werbungskosten dur[X.]h die entspre[X.]hende Aufgliederung der [X.] und die Zuweisung individueller Kennziffern für die mas[X.]hinelle Verarbeitung ("Verkennzifferung") einer automatisierten Plausibilitätskontrolle unterzogen werden. Diese Mögli[X.]hkeit wurde ab 2005 dur[X.]h die im vorliegenden Verfahren auf ihre Wirksamkeit zu prüfende Regelung des § 60 Abs. 4 EStDV au[X.]h auf Steuerpfli[X.]htige ausgedehnt, die Gewinneinkünfte erzielen und diese dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung ermitteln. Dur[X.]h das Steuerbürokratiea[X.]augesetz vom 20. Dezember 2008 ([X.], 2850) ist dann die Vors[X.]hrift des § 5b EStG eingefügt worden, die au[X.]h in Fällen der Gewinnermittlung na[X.]h § 4 Abs. 1, § 5 EStG die Übermittlung des Inhalts der Bilanz und der Gewinn- und Verlustre[X.]hnung na[X.]h amtli[X.]h vorges[X.]hriebenem Datensatz anordnet. Ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 5b EStG (vgl. hierzu [X.]-S[X.]hreiben vom 28. September 2011, [X.], 855, Rz 7, 26, 27: grundsätzli[X.]h für Wirts[X.]haftsjahre, die na[X.]h dem 31. Dezember 2011 beginnen) wird daher au[X.]h bei bilanzierenden Steuerpfli[X.]htigen ein mas[X.]hineller Abglei[X.]h mögli[X.]h sein. Diese Änderung wird wiederum Rü[X.]kwirkungen auf das Veranlagungsverfahren in Fällen der Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung haben: Denn ebenfalls dur[X.]h das Steuerbürokratiea[X.]augesetz ist § 60 Abs. 4 EStDV --mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 (vgl. § 84 Abs. 3d EStDV)-- dahingehend geändert worden, dass die Anlage [X.] grundsätzli[X.]h in Form eines amtli[X.]h vorges[X.]hriebenen Datensatzes dur[X.]h Datenfernübertragung zu übermitteln ist.

Dass der Gesetzgeber die Umstellung auf mas[X.]hinell unterstützte Formen der Veranlagung ni[X.]ht bei allen Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten glei[X.]hzeitig dur[X.]hführt, erweist si[X.]h bei einer am Glei[X.]hheitssatz orientierten Betra[X.]htung --die au[X.]h die Vielgestaltigkeit der hinter der Einkunfts- und Gewinnermittlung stehenden Lebenssa[X.]hverhalte einbeziehen muss-- als sa[X.]hgere[X.]ht. Bei Arbeitnehmern lassen si[X.]h die Werbungskosten einer relativ geringen Zahl von Fallgruppen (Kennziffern) zuordnen. Zudem ist die Zahl der zu veranlagenden Arbeitnehmer erhebli[X.]h höher als diejenige der Steuerpfli[X.]htigen mit Gewinneinkünften, so dass das Bedürfnis na[X.]h mas[X.]hineller Unterstützung im Veranlagungsverfahren hier wesentli[X.]h dringender war. Dass der Gesetzgeber als nä[X.]hsten S[X.]hritt der Rationalisierung der Veranlagungsarbeiten no[X.]h ni[X.]ht bei der Standardisierung der Bilanzen --der "Königsdisziplin" der [X.] angesetzt hat, sondern bei der wesentli[X.]h einfa[X.]her strukturierten Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung, erweist si[X.]h ni[X.]ht nur als zulässig, sondern geradezu als geboten: Während die Anlage [X.] des [X.] aus ledigli[X.]h 56 Zeilen besteht --und damit den Umfang der [X.] ni[X.]ht wesentli[X.]h übers[X.]hreitet--, enthält das für § 5b EStG vorgesehene Datens[X.]hema der Taxonomie bereits im [X.] 56 Felder und im Jahresabs[X.]hluss-Modul zusätzli[X.]h 458 Zeilen mit maximal 550 Feldern (vgl. [X.] 5228358). Die in Form einer Ex[X.]el-Tabelle veröffentli[X.]hte Taxonomie (www.esteuer.de/s[X.]hnittstellen) umfasst nahezu 600 Dru[X.]kseiten. Vor diesem Hintergrund ist es sa[X.]hgere[X.]ht, dass der Gesetzgeber zunä[X.]hst die Erfahrungen abgewartet hat, die die Finanzverwaltung, die Steuerpfli[X.]htigen und ihre Berater mit dem --wesentli[X.]h einfa[X.]heren-- Vordru[X.]k der Anlage [X.] sammeln, bevor er das erhebli[X.]h komplexere Vorhaben einer Standardisierung und "Verkennzifferung" der Bilanzen und Gewinn- und Verlustre[X.]hnungen in Angriff nimmt.

In jedem Fall ist erkennbar, dass der Gesetzgeber für alle Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten einen stärkeren Einsatz mas[X.]hineller Kontrollmögli[X.]hkeiten anstrebt. Eine zeitglei[X.]he Umstellung für sämtli[X.]he Lebenssa[X.]hverhalte wird von [X.] wegen ni[X.]ht gefordert. Der mit einer sol[X.]hen zeitglei[X.]hen Umstellung verbundene, geballt anfallende Organisationsaufwand wäre zudem --wie das [X.] zu Re[X.]ht ausführt-- weder den steuerberatenden Berufen no[X.]h der Finanzverwaltung zuzumuten.

Das [X.] hat ni[X.]ht festgestellt, dass die Anlage [X.] bereits in der Übergangs- und Erprobungszeit bis zum Inkrafttreten des § 5b EStG tatsä[X.]hli[X.]h zu einer derart erhöhten Kontrolldi[X.]hte bei Steuerpfli[X.]htigen mit Gewinnermittlung na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG geführt hätte, die im Verglei[X.]h mit der Kontrolldi[X.]hte bei bilanzierenden Steuerpfli[X.]htigen einer Prüfung am Maßstab des Glei[X.]hheitssatzes ni[X.]ht mehr standhielte. Für einen sol[X.]hen Befund ist au[X.]h sonst ni[X.]hts ersi[X.]htli[X.]h.

Ergänzend ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass Gewerbetreibende, die --wie der Kläger-- die Bu[X.]hführungsgrenzen des § 141 [X.] ni[X.]ht errei[X.]hen, nur in sehr großen zeitli[X.]hen Abständen einer Außenprüfung unterzogen werden und die Prüfung im Veranlagungsverfahren daher die einzige Mögli[X.]hkeit ist, die Angaben in den Steuererklärungen der --verfassungsre[X.]htli[X.]h gebotenen-- Verifikation zu unterziehen. Demgegenüber unterliegen Steuerpfli[X.]htige, die die Bu[X.]hführungsgrenzen des § 141 [X.] übers[X.]hreiten und daher ihren Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h ermitteln, in kürzeren Zeitabständen der Außenprüfung. Zudem sind [X.] bereits seit 2002 verpfli[X.]htet, den Finanzbehörden im Rahmen von Außenprüfungen den Zugriff auf ihre Datenverarbeitungssysteme zu gewähren (§ 147 Abs. 6 [X.]).

(3) Au[X.]h wenn bereits die vorstehenden Ausführungen unter (2) die Vereinbarkeit des § 60 Abs. 4 EStDV mit seiner [X.] Ermä[X.]htigungsgrundlage hinrei[X.]hend zeigen, ist der Senat ergänzend der Auffassung, dass die zu prüfende Re[X.]htsverordnung daneben au[X.]h auf den --ebenfalls in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten-- Gesi[X.]htspunkt der "Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens" gestützt werden kann.

Das [X.] hat dies verneint. Dabei ist es --ohne weitere Begründung-- davon ausgegangen, dass die Verfahrensvereinfa[X.]hung auss[X.]hließli[X.]h den Steuerpfli[X.]htigen zugutekommen dürfe, eine Vereinfa[X.]hung des Verfahrens auf Seiten der Finanzverwaltung hingegen ni[X.]ht ausrei[X.]he.

Für diese Auslegung des [X.] spri[X.]ht ni[X.]hts. Der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass die vom [X.] vorgenommene Bes[X.]hränkung zutreffend sein könnte. Im Gegenteil folgt bereits aus dem Wortbestandteil "Verfahren" der eindeutige Hinweis darauf, dass --zumindest au[X.]h-- Verfahrensvereinfa[X.]hungen auf Seiten der Finanzverwaltung von der Ermä[X.]htigungsgrundlage gede[X.]kt sein sollten. Denn der Begriff des "Verfahrens" nimmt erkennbar die Terminologie des [X.] (§§ 78-133) der [X.] auf, der mit "Allgemeine Verfahrensvors[X.]hriften" übers[X.]hrieben ist. Die [X.] regelt aber unzweifelhaft allein das Verfahren der Finanzbehörden, ni[X.]ht das Verfahren in Kanzleien der steuerberatenden Berufe oder bei einzelnen Steuerpfli[X.]htigen. Zum selben Ergebnis führt eine systematis[X.]he Auslegung. Denn die anderen im Einleitungssatz des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten [X.] (Wahrung der Glei[X.]hmäßigkeit bei der Besteuerung, Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen, Steuerfreistellung des Existenzminimums) sind entweder auss[X.]hließli[X.]h oder zumindest in erster Linie an die Finanzverwaltung geri[X.]htet, ni[X.]ht aber an die Steuerpfli[X.]htigen oder ihre Berater. Vor diesem Hintergrund spri[X.]ht alles dafür, dass es si[X.]h bei dem [X.] "Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens" ebenso verhält.

Dass dur[X.]h eine standardisierte und zudem mas[X.]hinell verarbeitungsfähige Form der Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung auf Seiten der Finanzverwaltung eine erhebli[X.]he Verfahrensvereinfa[X.]hung im Verglei[X.]h zur rein personellen Prüfung von Gewinnermittlungen, die auf einer Vielzahl unters[X.]hiedli[X.]her [X.]ta basieren, eintritt, liegt auf der Hand.

Die [X.] näher begründete-- Behauptung des [X.], die Bedeutung der Anlage [X.] ers[X.]höpfe si[X.]h darin, den Steuerpfli[X.]htigen eine Arbeitshilfe anzubieten, wird dur[X.]h die Gesetzesmaterialien widerlegt. Die Regierungsfraktionen haben die Anlage [X.] bei Einbringung des Gesetzentwurfs zum [X.] (BTDru[X.]ks 15/537, 10) zwar au[X.]h als Beitrag zur erlei[X.]hterten Erfüllung der Erklärungs- und Auskunftspfli[X.]hten des Steuerpfli[X.]htigen bezei[X.]hnet. [X.] haben sie aber auf die Mögli[X.]hkeiten der Finanzverwaltung hingewiesen, [X.]omputerunterstützte Verprobungen und [X.] vorzunehmen, und dadur[X.]h die Veranlagungsarbeiten und Betriebsprüfungen ökonomis[X.]her und effizienter zu gestalten.

Dana[X.]h sind die Voraussetzungen au[X.]h dieses [X.]s erfüllt.

(4) S[X.]hließli[X.]h begrenzt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG den Inhalt der Re[X.]htsverordnungen, die auf diese Ermä[X.]htigungsgrundlage gestützt werden, u.a. auf die Festlegung der "den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen". Au[X.]h diese Voraussetzung ist erfüllt, da die Anlage [X.] --ebenso wie die in § 60 Abs. 1 EStDV genannte [X.] zu den der Einkommensteuererklärung beizufügenden Unterlagen gehört.

[X.]) Die Grundsätze über den Parlamentsvorbehalt stehen der Wirksamkeit des § 60 Abs. 4 EStDV ni[X.]ht entgegen.

(1) Der im Re[X.]htsstaatsprinzip und im Demokratiegebot wurzelnde Parlamentsvorbehalt gebietet es, in grundlegenden normativen Berei[X.]hen, zumal im Berei[X.]h der Grundre[X.]htsausübung, soweit diese staatli[X.]her Regelung zugängli[X.]h ist, alle wesentli[X.]hen Ents[X.]heidungen dem Gesetzgeber zu überlassen. Die Normierungspfli[X.]ht betrifft sowohl die Frage, ob ein bestimmter Gegenstand überhaupt gesetzli[X.]h geregelt werden muss, als au[X.]h, wie weit diese Regelungen im Einzelnen zu gehen haben ([X.]-Urteil in [X.]E 101, 1, unter [X.], mit zahlrei[X.]hen weiteren Na[X.]hweisen; zur "Wesentli[X.]hkeitstheorie" siehe au[X.]h [X.]/[X.], a.a.[X.], § 51 Rz [X.] ff., Stand November 2000, mit zahlrei[X.]hen Na[X.]hweisen).

(2) Das [X.] hat zwar den re[X.]htli[X.]hen Maßstab des Parlamentsvorbehalts ni[X.]ht erwähnt, seine Einhaltung aber im Ergebnis verneint, indem es die Auffassung vertreten hat, § 60 Abs. 4 EStDV konstituiere eine besondere Form der Gewinnermittlung, deren Einführung dem [X.] vorbehalten sei. Dem vermag der Senat ni[X.]ht zu folgen.

Weder dur[X.]h § 60 Abs. 4 EStDV no[X.]h dur[X.]h die Anlage [X.] wird eine neue Form der Gewinnermittlung eingeführt. Vielmehr handelt es si[X.]h ledigli[X.]h um eine Konkretisierung und Standardisierung derjenigen Angaben, die die Steuerpfli[X.]htigen in Fällen der Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung bereits vor Inkrafttreten des § 60 Abs. 4 EStDV zu ma[X.]hen hatten.

Unter den Parlamentsvorbehalt fällt im Steuerre[X.]ht jedenfalls die Festlegung der grundlegenden Merkmale wie Steuers[X.]huldner, Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage und Steuersatz ([X.]/ [X.], a.a.[X.], § 51 Rz [X.]). Von derart grundre[X.]htsrelevanten Regelungen ist die bloße Pfli[X.]ht zur Beifügung eines bestimmten Vordru[X.]ks zur Steuererklärung weit entfernt. Dies gilt umso mehr, als die inhaltli[X.]hen Grundsätze der Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung auf der [X.] Regelung des § 4 Abs. 3 EStG beruhen und dur[X.]h § 60 Abs. 4 EStDV ni[X.]ht angetastet werden.

[X.][X.]) Die in § 60 Abs. 4 EStDV enthaltene Pfli[X.]ht zur Beifügung einer Gewinnermittlung na[X.]h amtli[X.]h vorges[X.]hriebenem Vordru[X.]k erweist si[X.]h au[X.]h als verhältnismäßig.

(1) Sie ist zur Errei[X.]hung der verfolgten, legitimen Zwe[X.]ke (Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung, Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens) geeignet.

Gerade bei routinemäßig dur[X.]hzuführenden Plausibilitätskontrollen sol[X.]her Angaben, die jährli[X.]h sowie bei einer größeren Anzahl von Steuerpfli[X.]htigen wiederkehren, zeigt si[X.]h der Vorteil einer mas[X.]hinellen Prüfung im Verglei[X.]h zu einer rein personellen Bearbeitung. Letztere benötigt erhebli[X.]h mehr Zeit und verursa[X.]ht damit --bei glei[X.]hbleibenden [X.] entweder einen höheren Personalbedarf und damit höhere Verwaltungskosten oder führt --auf der Grundlage eines dur[X.]h den Haushaltsgesetzgeber fest vorgegebenen [X.] zu Arbeitsergebnissen von geringerer Qualität als sie mittels einer dur[X.]h geeignete mas[X.]hinelle Vorprüfungen unterstützten Veranlagung erzielt werden könnten.

(2) Die in § 60 Abs. 4 EStDV getroffene Anordnung ist au[X.]h erforderli[X.]h. Ein milderes, zur Errei[X.]hung des vom Gesetzgeber verfolgten Zwe[X.]ks aber glei[X.]h geeignetes Mittel ist ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h.

Insbesondere wäre die vom Kläger vorges[X.]hlagene Verwendung der [X.] dur[X.]h die Finanzverwaltung kein glei[X.]h geeignetes Mittel. Denn dies würde, weil die Verwaltung ni[X.]ht einen einzigen kommerziellen Software-Anbieter bevorzugen darf, aus Glei[X.]hbehandlungsgründen die Notwendigkeit mit si[X.]h bringen, ein Verfahren zu entwi[X.]keln, das au[X.]h für alle anderen Anbieter elektronis[X.]her Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnungen offen wäre. Die Notwendigkeit, zahllose private Gliederungs-Systematiken in das von der Finanzverwaltung vorgesehene Format umzus[X.]hlüsseln, würde aber einen unverhältnismäßigen Programmier-Mehraufwand auf Seiten der Finanzverwaltung auslösen.

(3) Die gesetzli[X.]he Anordnung steht au[X.]h in angemessenem Verhältnis zu den mit ihr verfolgten Zwe[X.]ken.

(a) Dabei ist auf der einen Seite zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass es si[X.]h sowohl bei der Si[X.]herstellung der Glei[X.]hmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Art. 3 Abs. 1 [X.]) als au[X.]h bei der Gewährleistung einer effektiven, mögli[X.]hst einfa[X.]hen Verwaltung (vgl. Art. 20 Abs. 3 [X.]) um ho[X.]hrangige Re[X.]hts- und [X.]güter handelt. Die Standardisierung und mas[X.]hinelle Bearbeitungsfähigkeit der Gewinnermittlung sind in besonderem Maße geeignet, die Verwirkli[X.]hung der genannten Re[X.]htsgüter zu fördern.

(b) Auf der anderen Seite erweisen si[X.]h die Belastungen, die für den Kläger und andere Steuerpfli[X.]htige mit der Befolgung der in § 60 Abs. 4 EStDV enthaltenen Anordnung verbunden sind, als verglei[X.]hsweise gering. Das [X.] hat zu Re[X.]ht darauf hingewiesen, dass kommerzielle Softwareanbieter ihr System der Anlage [X.] anglei[X.]hen oder zumindest automatisierte [X.] anbieten werden. Steuerpfli[X.]htige, die ihre Einnahmen-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung manuell anfertigen, haben innerhalb der Umstellungsphase Gelegenheit, ihre Gliederung der Anlage [X.] anzupassen.

Dass der mit der Bea[X.]htung des § 60 Abs. 4 EStDV verbundene Aufwand eher gering ist, zeigt gerade der Streitfall, in dem si[X.]h die vom Kläger eingerei[X.]hte Gewinnermittlung problemlos in das dur[X.]h die Anlage [X.] vorgegebene [X.] ums[X.]hlüsseln lässt. Entgegen der [X.] näher substantiierten-- Behauptung des [X.] benötigt man dazu ni[X.]ht etwa 60 zusätzli[X.]he Konten, sondern kein einziges zusätzli[X.]hes Konto. Im Einzelnen:

Dieser Befund wird dur[X.]h den Verlauf der Sa[X.]hverständigenanhörung zum [X.] vom 9. April 2003 (Protokoll Nr. 15 des Finanzauss[X.]husses in der 15. Wahlperiode) unterstützt. In dem immerhin 38-seitigen Protokoll ist --vom Vertreter der [X.] abgesehen-- keine einzige Stellungnahme zur verpfli[X.]htenden Einführung der Anlage [X.] enthalten.

Gesetzgeber und Finanzverwaltung haben den betroffenen Steuerpfli[X.]htigen und ihren Beratern zudem einen hinrei[X.]henden Übergangszeitraum eingeräumt. So ist das [X.], mit dem § 60 Abs. 4 EStDV eingefügt worden ist, am 8. August 2003 ([X.], 1550) verkündet worden. Im Hinbli[X.]k auf die Umstellungss[X.]hwierigkeiten auf Seiten der Steuerpfli[X.]htigen ist die erstmalige Anwendbarkeit dieser Neuregelung dur[X.]h die 23. Verordnung zur Änderung der EStDV vom 29. Dezember 2004 ([X.], 3884) vom Veranlagungszeitraum 2004 auf den Veranlagungszeitraum 2005 hinausges[X.]hoben worden. Au[X.]h für den Veranlagungszeitraum 2005 beanstandet die Finanzverwaltung die Ni[X.]htabgabe der Anlage [X.] ni[X.]ht, sofern eine im Übrigen ordnungsmäßige Gewinnermittlung eingerei[X.]ht wird (Verfügung der [X.], zitiert in BTDru[X.]ks 16/2184, 3). Die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2006, für den die Finanzverwaltung die gesetzli[X.]he Pfli[X.]ht zur Abgabe der Anlage [X.] erstmalig dur[X.]hsetzt, war aber frühestens im [X.] --und damit mindestens vier Jahre na[X.]h Inkrafttreten des § 60 Abs. 4 EStDV-- abzugeben.

Auf die Kritik an dem ursprüngli[X.]h vorgesehenen Vordru[X.]k der Anlage [X.] (eingeführt mit [X.]-S[X.]hreiben vom 17. Oktober 2003, [X.], 502) hat die Finanzverwaltung reagiert, indem sie das Formular übersi[X.]htli[X.]her gestaltet und --insbesondere bei den [X.] einige Zeilen herausgenommen hat.

Soweit der Kläger im Revisionsverfahren behauptet, die Finanzverwaltung fordere in vielen Fällen zusätzli[X.]h zur Anlage [X.] no[X.]h die [X.] an, kann dieses --zudem unsubstantiierte-- Vorbringen revisionsre[X.]htli[X.]h s[X.]hon deshalb ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt werden, weil das [X.] hierzu keinerlei Feststellungen getroffen hat.

(4) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Gestaltung des Vordru[X.]ks der Anlage [X.] im Detail ni[X.]ht dur[X.]h § 60 Abs. 4 EStDV festgelegt wird, sondern in den eigenständigen Funktionsberei[X.]h der Exekutive fällt und keinem Gesetzesvorbehalt unterliegt (zutreffend [X.]/[X.], a.a.[X.], § 51 Rz [X.]). Dass au[X.]h der Gesetzgeber diese re[X.]htli[X.]he Eins[X.]hätzung teilt, folgt aus § 51 Abs. 4 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG 2006 (ab 2009: § 51 Abs. 4 Nr. 1 Bu[X.]hst. b EStG), wona[X.]h das [X.] zur Bestimmung der Vordru[X.]ke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung ermä[X.]htigt wird. Diese Regelung stellt ni[X.]ht etwa eine Ermä[X.]htigung zum Erlass einer Re[X.]htsverordnung dar, sondern die bloße Zuweisung einer Verwaltungskompetenz. Sie ist indes --entgegen der Auffassung des [X.]-- im Streitfall ni[X.]ht eins[X.]hlägig, weil die Anlage [X.] ni[X.]ht unmittelbar Teil der "Erklärung zur Einkommensbesteuerung" ist (dies wäre nur die Anlage [X.]), sondern zu den "den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen" i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG gehört.

Au[X.]h wenn die Anlage [X.] dana[X.]h als sol[X.]he keine Re[X.]htsnormqualität hat und si[X.]h insbesondere ni[X.]ht unmittelbar an § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG messen lassen muss, wird der Steuerpfli[X.]htige insoweit ni[X.]ht s[X.]hutzlos gestellt. Denn eine Aufforderung zur Ausfüllung und Abgabe eines Vordru[X.]ks wäre, soweit der Vordru[X.]k unzumutbare oder unter keinem steuerli[X.]hen Gesi[X.]htspunkt erforderli[X.]he Fragen enthält, unverhältnismäßig und damit ni[X.]ht mehr von § 60 Abs. 4 EStDV gede[X.]kt.

d) Soweit der Kläger meint, § 60 Abs. 4 EStDV sei im Hinbli[X.]k auf die Neufassung des § 84 Abs. 3d EStDV dur[X.]h das Steuerbürokratiea[X.]augesetz ([X.], 2850) für Veranlagungszeiträume vor 2011 ni[X.]ht anwendbar, missversteht er diese Norm. Die Neufassung hat den folgenden Wortlaut: "§ 60 Abs. 1 und 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 ([X.]) ist erstmals für Wirts[X.]haftsjahre (Gewinnermittlungszeiträume) anzuwenden, die na[X.]h dem 31. Dezember 2010 beginnen." Diese Anwendungsregelung betrifft ersi[X.]htli[X.]h nur die dur[X.]h das Steuerbürokratiea[X.]augesetz geänderte Fassung des § 60 Abs. 4 EStDV. Sie lässt indes die Anwendbarkeit der dur[X.]h das [X.] eingeführten und für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung des § 60 Abs. 4 EStDV unberührt.

2. Au[X.]h im konkreten Einzelfall ist die angefo[X.]htene Aufforderung des [X.] an den Kläger, die Anlage [X.] na[X.]hzurei[X.]hen, zu Re[X.]ht ergangen.

Dass die Anlage [X.] für das Streitjahr 2006 unzumutbare oder ni[X.]ht erforderli[X.]he Fragen enthielte, wird weder vom Kläger selbst vorgetragen no[X.]h ist dies sonst ersi[X.]htli[X.]h.

Demgegenüber kommt es im Rahmen der Prüfung, ob au[X.]h im jeweiligen Einzelfall der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt ist, ni[X.]ht darauf an, ob der konkrete Steuerpfli[X.]htige --wie der Kläger im [X.] meint, die dur[X.]h ihn vorgenommene Aufgliederung seiner Einnahmen und Ausgaben sei von größerem Informationsgehalt als die amtli[X.]he Anlage [X.]. Wenn der Verordnungsgeber --im Rahmen seiner Eins[X.]hätzungsprärogative in vertretbarer [X.] meint, der Finanzverwaltung ein Instrument zur Ermögli[X.]hung standardisierter Prüfungen zur Verfügung stellen zu sollen, kann si[X.]h der einzelne Steuerpfli[X.]htige diesen Prüfungen ni[X.]ht dadur[X.]h entziehen, dass er der Verwaltung auss[X.]hließli[X.]h Daten liefert, die na[X.]h einer anderen Systematik aufbereitet sind, au[X.]h wenn er die von ihm verwendete Systematik im Einzelfall für besser geeignet hält.

Die von der Finanzverwaltung ([X.]-S[X.]hreiben vom 10. Februar 2005, [X.], 320) angenommene Ni[X.]htbeanstandungsgrenze (Einnahmen bis 17.500 €) ist im Streitfall übers[X.]hritten.

Die unterbliebene Beifügung eines Vorbehalts der Na[X.]hprüfung steht der na[X.]hträgli[X.]hen Anforderung der Anlage [X.] ni[X.]ht entgegen, da die in diesem Vordru[X.]k zu ma[X.]henden Angaben au[X.]h für einen Mehrjahresverglei[X.]h von Bedeutung sein können.