Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.11.2017, Az. VI R 31/16

I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit Oktober 2010 verheiratet und wurden für das Streitjahr (2013) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war [X.] in A tätig.

Die Kläger und die beiden Kinder der Klägerin wohnten im Streitjahr in [X.] Ab März 2013 bewohnte der Kläger zudem eine Wohnung in [X.] Von dieser suchte er unter der Woche seine in der Nähe gelegene Arbeitsstätte auf. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie --vergeblich-- Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 15.750 € geltend. Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. April 2014 wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014 als unbegründet zurück.

Die daraufhin erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 1423 veröffentlichten Gründen ab. Eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung liege nicht vor. Der Kläger könne von seiner Hauptwohnung seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich aufsuchen. Der Ort des eigenen [X.] und der Beschäftigungsort i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) fielen damit nicht auseinander. Erst- und berufliche Zweitwohnung seien vielmehr am Beschäftigungsort belegen. In einem solchen Fall komme eine doppelte Haushaltsführung nicht in Betracht.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 16. Juni 2016  1 K 3229/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014 dahin zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen der Kläger um 15.750 € gemindert wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht darauf erkannt, dass die Voraussetzungen einer doppelten [X.]aushaltsführung im Streitjahr nicht vorlagen.

1. Nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 [X.]StG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem [X.]rbeitnehmer wegen einer aus beruflichem [X.]nlass begründeten doppelten [X.]aushaltsführung entstehen, Werbungskosten, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte [X.]aushaltsführung beibehalten wird. [X.]ine doppelte [X.]aushaltsführung liegt nur vor, wenn der [X.]rbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen [X.]ausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am [X.]eschäftigungsort wohnt (§ 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 [X.]StG).

a) Der Ort des eigenen [X.] und der [X.]eschäftigungsort müssen demnach auseinanderfallen ([X.]surteile vom 21. Januar 1972 VI R 95/71, [X.], 193, [X.] 1972, 262; vom 8. Oktober 2014 VI R 16/14, [X.], 406, [X.], 511, und vom 7. Mai 2015 VI R 71/14, [X.], 1240; [X.]/ [X.], [X.]StG, 36. [X.]ufl., § 9 Rz 229; [X.] in [X.], [X.]StG, 16. [X.]ufl., § 9 Rz 99, 108; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.][X.]R--, § 9 [X.]StG Rz 496; [X.], in: [X.]/Söhn/ [X.], [X.]StG, § 9 Rz G 60; [X.]/[X.], [X.]StG, § 9 Rz 325; [X.] in Lademann, [X.]StG, § 9 [X.]StG Rz 92; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 9 Rz 1020). Denn nur dann ist der [X.]rbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen [X.]ausstand unterhält, i.S. des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 [X.]StG beschäftigt. [X.]ine doppelte [X.]aushaltsführung ist deshalb nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige in einer Wohnung am [X.]eschäftigungsort aus beruflichen Gründen einen Zweithaushalt führt und auch der vorhandene "eigene [X.]ausstand" am [X.]eschäftigungsort belegen ist. Denn dann fallen der Ort des eigenen [X.] und der [X.]eschäftigungsort nicht auseinander.

b) [X.]eschäftigungsort i.S. des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 [X.]StG ist der Ort der langfristig und dauerhaft angelegten [X.]rbeitsstätte (z.[X.] [X.]surteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, [X.], 502, [X.] 2005, 782, und VI R 34/04, [X.], 527, [X.] 2005, 793, sowie vom 19. September 2012 VI R 78/10, [X.], 80, [X.] 2013, 284).

aa) [X.]s entspricht der langjährigen Rechtsprechung des erkennenden [X.]s, den [X.]egriff des [X.]eschäftigungsorts weit auszulegen und darunter insbesondere nicht nur die nämliche politische Gemeinde, in der die [X.]rbeitsstätte (jetzt: erste Tätigkeitsstätte) liegt, zu verstehen. So hatte der [X.] bereits mit Urteil vom 9. November 1971 VI R 96/70 ([X.], 506, [X.] 1972, 134; s.a. [X.]surteil vom 16. Dezember 1981 VI R 227/80, [X.], 57, [X.] 1982, 302) darauf erkannt, dass ein [X.]rbeitnehmer auch dann am [X.]eschäftigungsort i.S. des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG wohnt, wenn er in der Umgebung der politischen Gemeinde wohnt, in der sich seine [X.]rbeitsstätte befindet, und von dort aus zur [X.]rbeitsstätte fährt. [X.]n dieser dem Tatbestand der doppelten [X.]aushaltsführung und dem Veranlassungsprinzip geschuldeten Rechtsprechung hat der [X.] grundsätzlich festgehalten (aus neuerer [X.] z.[X.] [X.]surteile vom 19. [X.]pril 2012 VI R 59/11, [X.], 449, [X.] 2012, 833, und vom 26. Juni 2014 VI R 59/13, [X.], 10). [X.]r hat entschieden, dass eine Wohnung dem Wohnen am [X.]eschäftigungsort dient, wenn sie dem [X.]rbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine [X.]rbeitsstätte täglich aufzusuchen, und hat dies bei Wegezeiten von etwa einer Stunde bejaht ([X.]surteile in [X.], 449, [X.] 2012, 833, und in [X.], 10).

bb) Dementsprechend haben auch die [X.]inanzgerichte, die [X.]inanzverwaltung sowie die Kommentarliteratur eine Wohnung am [X.]eschäftigungsort bejaht, wenn der [X.]rbeitnehmer von dort üblicherweise täglich zu seiner [X.]rbeitsstätte fahren kann (z.[X.] [X.] des Saarlandes, Urteil vom 25. Juni 1993  1 K 189/92, [X.][X.] 1994, 201; [X.] Münster, Urteil vom 19. Oktober 1999  13 K 2468/94 [X.], juris; [X.] [X.]amburg, Urteil vom 26. [X.]ebruar 2014  1 K 234/12, [X.][X.] 2014, 1185; [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg, Urteil vom 16. Dezember 2015  7 K 7366/13, [X.][X.] 2016, 1005, Revision anhängig unter VI R 2/16; [X.] 2013, [X.] 9.11 (1-4) "Zweitwohnung am [X.]eschäftigungsort"; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 229; Wagner, in: [X.]mann/Wagner, [X.], [X.], Rz 313; [X.]artz/Meeßen/Wolf, [X.][X.][X.]-[X.]ührer Lohnsteuer, "Doppelte [X.]aushaltsführung" Rz 47, 48; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 109; [X.]/[X.], § 9 [X.]StG Rz 360; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 1040; [X.] in [X.]rotscher, [X.]StG, [X.]reiburg 2011, § 9 Rz 186; [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2012, 1737, 1740; kritisch aber [X.], [X.] 2017, 323).

c) Die [X.]ntscheidung darüber, ob die fragliche Wohnung so zur [X.]rbeitsstätte gelegen ist, dass der [X.]rbeitnehmer in zumutbarer Weise täglich von dort seine [X.]rbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das [X.]. Denn die [X.]ntwort darauf kann nur aufgrund der [X.]erücksichtigung und Würdigung aller wesentlichen Umstände des [X.]inzelfalls gegeben werden und ist insbesondere von den individuellen Verkehrsverbindungen und Wegezeiten zwischen der Wohnung und der [X.]rbeitsstätte abhängig; dabei ist naturgemäß die [X.]ntfernung zwischen Wohnung und [X.]rbeitsstätte ein wesentliches, allerdings kein allein entscheidungserhebliches Merkmal ([X.]surteile in [X.], 449, [X.] 2012, 833, und in [X.], 10).

Denn eine Mindestentfernung zwischen [X.]aupt- und beruflicher Zweitwohnung bestimmt das [X.]inkommensteuergesetz nicht ([X.], in: [X.]/Söhn/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz G 60). Sie können sich deshalb in [X.]usnahmefällen sogar in derselben politischen Gemeinde befinden ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 229; [X.][X.]R/[X.], § 9 [X.]StG Rz 496; [X.]/ [X.], § 9 [X.]StG Rz 361; [X.]/[X.], Personalbuch 2017, Stichwort: Doppelte [X.]aushaltsführung, Rz 11; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 1040; [X.]uhrmann in Korn, § 9 [X.]StG Rz 111.2; s.a. die Vereinfachungsregelung im Schreiben des [X.]undesministeriums der [X.]inanzen vom 24. Oktober 2014, [X.], 1412, Rz 101; wenn ausnahmsweise ein tägliches [X.]ahren nicht zumutbar erscheint, [X.], [X.], 1737, 1738).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.

a) Nach den nicht angegriffenen und den [X.] bindenden tatsächlichen [X.]eststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) unterhielt der Kläger im Streitjahr zusammen mit der Klägerin und deren beiden Kindern einen eigenen [X.]ausstand in [X.] Das [X.] hat weiter festgestellt, dass sich die regelmäßige [X.]rbeitsstätte des [X.] im Streitjahr unter der [X.]nschrift [X.] in [X.] befand und der Kläger diese an 42 Tagen mit dem PKW von [X.] und an 178 Tagen von seiner Wohnung in [X.] mit öffentlichen Verkehrsmitteln aufsuchte.

b) Die Vorinstanz hat darüber hinaus festgestellt (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O), dass der einfache [X.]rbeitsweg des [X.] von [X.] zu seiner regelmäßigen [X.]rbeitsstätte in [X.] 36 km betrug. [X.]s hat die [X.]ahrzeit für diese Wegstrecke mit dem PKW einschließlich eines [X.]zuschlags aufgrund von Staulagen zu den [X.]auptverkehrszeiten "im [X.]ereich von einer Stunde" geschätzt (§ 162 der [X.]bgabenordnung i.V.m. § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O). Die [X.]ahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln hat das [X.] mit durchschnittlich 1:05 bis 1:11 Stunden festgestellt.

c) [X.]ei dieser Sachlage ist die tatsächliche Würdigung des [X.], der Kläger habe seine regelmäßige [X.]rbeitsstätte in [X.] von seiner Wohnung in [X.] aus in zumutbarer Weise täglich aufsuchen können, zumindest möglich und damit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, unter den [X.]edingungen einer Großstadt und deren [X.]inzugsbereich seien solche [X.]ahrzeiten zwischen Wohnung und regelmäßiger [X.]rbeitsstätte üblich und ohne weiteres zumutbar. Zutreffend hat es in diesem Zusammenhang neben der reinen [X.]ntfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger [X.]rbeitsstätte sowie der benötigten [X.]ahrzeiten von etwa einer Stunde auch auf das gut ausgebaute Straßennetz und den gut erreichbaren öffentlichen Personennahverkehr im Großraum [X.] abgestellt. Das [X.] hat daher zu Recht entschieden, dass (auch) die Wohnung des [X.] in [X.] am [X.]eschäftigungsort belegen war.

3. Die [X.]ufwendungen des [X.] für die Zweitwohnung in [X.] können auch nicht gemäß § 9 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG als Werbungskosten abgezogen werden. Die [X.]ufwendungen für eine (Zweit-)Wohnung sind als Kosten der Lebensführung grundsätzlich nicht beruflich veranlasst.

[X.]us dem Umstand, dass der Kläger die Zweitwohnung in [X.] nach den [X.]eststellungen des [X.] aus beruflichen Gründen gemietet hat, um seine [X.]rbeitsstelle besser und schneller erreichen zu können, ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Denn die vom Kläger für die Zweitwohnung geltend gemachten Unterkunftskosten dienten jedenfalls auch dem der steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre zuzurechnenden Wohnen. [X.]ufwendungen hierfür sind auch nach [X.]ufgabe des [X.]ufteilungs- und [X.]bzugsverbots ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]undesfinanzhofs --[X.][X.][X.]-- vom 21. September 2009 GrS 1/06, [X.][X.][X.][X.] 227, 1, [X.] 2010, 672) --jenseits der vorrangigen Regelung in § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG-- grundsätzlich als nicht abziehbare und nicht aufteilbare [X.]ufwendungen für die Lebensführung anzusehen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 1002).

Dies gilt hinsichtlich von Unterkunftskosten nach der Rechtsprechung des [X.][X.][X.] --wenn der Regelungsgegenstand des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG betroffen ist-- insbesondere dann, wenn die Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende doppelte [X.]aushaltsführung --wie vorliegend-- nicht erfüllt sind ([X.][X.][X.]-Urteile vom 13. März 1996 VI R 58/95, [X.][X.][X.][X.] 180, 136, [X.] 1996, 315; vom 22. [X.]pril 1998 XI R 59/97, [X.][X.][X.]/NV 1998, 1216, und vom 28. [X.]ugust 2014 V R 22/14, [X.], 17; jeweils m.w.N.; a.[X.]. [X.][X.]R/[X.], § 9 [X.]StG Rz 490, m.w.N.). Denn § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG ist lex specialis zu § 9 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG ([X.], in: [X.]/Söhn/ [X.], a.a.[X.], § 9 Rz G 7; [X.]/[X.], § 9 [X.]StG Rz 326; jeweils m.w.N.).

4. [X.] folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.