Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.02.2020, Az. II R 32/17

Durch notarielle Urkunde vom 13.08.2008 errichtete A als Stifterin die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische Stiftung. Erster Vorstand wurden die Stifterin und ihr Ehemann. Stiftungszweck ist die Förderung und Unterstützung der Familienmitglieder. Begünstigte waren zunächst die Stifterin, ihr Ehemann und ihre Tochter. Für den Fall der Geburt weiterer leiblicher Abkömmlinge der Stifterin war eine nach Generationen gestaffelte Begünstigung vorgesehen. Als Anfangsvermögen sicherte die Stifterin der Klägerin Aktien der [X.] zu. Am 05.11.2008 stimmten der Vorstand und der Aufsichtsrat der [X.] der Abtretung der Aktien mit Wirkung zum [X.] zu. Die zuständige [X.] erkannte die Klägerin am 28.07.2009 nach § 80 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an.

Am 21.11.2008 gab die Klägerin im Hinblick auf einen Erwerb der Aktien bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eine Schenkungsteuererklärung ab. Als Verwandtschaftsverhältnis zur Schenkerin war "Tochter" angegeben.

Das [X.] hatte darauf mit dem --hier nicht streitgegenständlichen-- Bescheid vom 12.01.2011 Schenkungsteuer auf den Stichtag 13.08.2008 festgesetzt. Es hatte dabei den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 des [X.] i.d.F. des [X.] vom 19.12.2000 ([X.], 1790 --[X.]StG 2008--) für die übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 51.200 € berücksichtigt. Mit Einspruch und Klage hatte die Klägerin den Ansatz des für die Tochter maßgebenden Freibetrages in Höhe von 205.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 [X.]StG 2008 begehrt. Während des damaligen Klageverfahrens hatte die Klägerin erklärt, die Parteien seien von einer konkludent im Rahmen des [X.] stattgefundenen Abtretung der Aktien spätestens auf den 13.08.2008 ausgegangen.

Das Finanzgericht ([X.]), dem die Satzungen der Klägerin und der [X.] sowie die Beschlüsse des Vorstands und des Aufsichtsrats vorgelegen hatten, hob mit Urteil vom 11.11.2014 - 3 K 984/12 [X.] den Bescheid auf. Die Entscheidungsgründe lauteten im Wesentlichen wie folgt:

Das [X.] hob den Bescheid vom 12.01.2011 seinerseits am 21.01.2015 auf.

Da das [X.] sich zu der materiell-rechtlichen Rechtsfrage, ob für die Bestimmung der Steuerklasse nur auf bereits lebende Bezugsberechtigte abzustellen sei, nicht geäußert hatte, kamen die Beteiligten überein, dass die mündliche Abtretung nachträglich schriftlich fixiert werde und ein neuer Bescheid ergehe.

Am 05.06.2015 ging bei dem [X.] ein Dokument vom 05.02.2015 ein, in dem die Stifterin und die Klägerin (vertreten durch die Stifterin und ihren Ehemann) unter einer "Präambel" bekundeten, sie seien sich einig, dass die Abtretung der Aktien mündlich unter dem [X.] erfolgt sei. Den Inhalt der mündlichen Abtretungserklärung gäben sie aus [X.] schriftlich wieder. Sodann folgt eine "Abtretungserklärung" des Inhalts, dass die Stifterin auf der Grundlage der Beschlüsse des Vorstandes und des Aufsichtsrates der [X.] vom 05.11.2008 und in Vollziehung des [X.] vom 13.08.2008, Aktien an der [X.] an die Klägerin abtrete.

Mit Bescheid vom 22.06.2015 setzte das [X.] für den Erwerb der Klägerin aus der Schenkung der Stifterin vom 05.11.2008 Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Im Übrigen entsprach der Bescheid inhaltlich dem aufgehobenen Bescheid. Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin geltend, für die Ermittlung des [X.] u.a. für Zwecke der Freibeträge [X.] von § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.]StG 2008 i.V.m. § 16 [X.]StG 2008 sei nur auf einen im Zeitpunkt der Stiftungserrichtung bereits lebenden Destinatär abzustellen. Das [X.] hat die Klage abgewiesen. Berechtigter könne jeder sein, der Vermögensvorteile erlangen könne, auch wenn die Bezugsberechtigung in diesem Sinne erst in der Generationenfolge eintrete. Das [X.]-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1208 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die noch nicht geborenen Abkömmlinge zählten nicht zu den für die Bestimmung des Freibetrages maßgebenden Berechtigten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den [X.] vom 22.06.2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Anwendung eines Freibetrages von 205.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 [X.]StG 2008) festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ist der Auffassung, "[X.] Berechtigter" sei nicht nur der "[X.] lebende Berechtigte", sondern auch derjenige, der es erst nach Errichtung der Stiftung mit der Generationenfolge werde.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass über den Antrag der Klägerin hinaus der angefochtene Bescheid aufzuheben ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Besteuerung einer etwaigen bis zum 11.11.2014 vollzogenen Abtretung von Aktien der [X.] von der Stifterin an die Klägerin nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.]StG 2008 steht nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]O die Rechtskraft des [X.] vom 11.11.2014 - 3 K 984/12 [X.] entgegen.

1. Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]O binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger.

a) Für den sachlichen Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff Streitgegenstand in § 110 Abs. 1 Satz 1 [X.]O i.S. von "Entscheidungsgegenstand" zu verstehen. Dies ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren Auslegung sind erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente rechtskraftfähig wären (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 27.09.2016 - VIII R 16/14, [X.], 595, Rz 31, m.w.[X.]). Maßgebend ist allein, worüber das [X.] tatsächlich entschieden hat ([X.]-Urteile vom 14.03.2006 - VIII R 45/03, [X.], 1448, unter II.2., und vom 12.01.2012 - IV R 3/11, [X.], 779, Rz 19, jeweils m.w.[X.]).

b) In zeitlicher Hinsicht bezieht sich die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung stets auf den [X.]punkt, in dem sie ergeht. Erfasst werden nicht solche Veränderungen, die erst später eintreten (Kammerbeschluss des [X.] vom 17.11.1998 - 1 BvL 10/98, [X.] 1999, 509, unter [X.]). Auf ihnen kann die Entscheidung nicht beruhen (vgl. [X.]-Urteil vom 08.03.2017 - IX R 47/15, [X.], 1044, Rz 33).

c) Aus § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O ergibt sich nichts anderes. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O ist die Finanzbehörde an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Diese Regelung gilt jedoch nicht für solche Tatsachen oder Beweismittel, die den Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils betreffen ([X.]-Urteil vom 21.11.1989 - VII R 3/88, [X.] 1990, 650, unter II.2.). [X.], die zwischen den Beteiligten streitig waren und die vom [X.] deshalb nicht berücksichtigt wurden, weil einer der Beteiligten seiner prozessualen Pflicht, sich über die tatsächlichen Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß zu erklären, nicht nachgekommen ist, beseitigen die sachliche Bindung an das rechtskräftige Urteil nicht. Ebenso wie materiell überprüfte Verwaltungsakte nach Bestandskraft nicht deshalb berichtigt oder neu erlassen werden können, weil bereits bekannte Tatsachen nachgeschoben werden, ist es ausgeschlossen, auf diese Art und Weise die Bindungswirkung von rechtskräftigen Urteilen zu unterlaufen ([X.]-Urteil in [X.] 1990, 650, unter II.2.). Die materielle Rechtskraft wäre ansonsten im Ergebnis zur Disposition der Beteiligten gestellt. Sie hätten es in der Hand, mit den gleichen Behauptungen erneute gerichtliche Entscheidungen über denselben Streitgegenstand zu erzwingen.

d) Hat das [X.] in einem rechtskräftigen Urteil einen Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung aufgehoben, der vom [X.] besteuerte Erwerb sei weder für den im Bescheid genannten [X.]punkt noch für einen späteren [X.]punkt feststellbar, steht die Rechtskraft des Urteils einer erneuten Besteuerung dieses Erwerbs entgegen. Eine nach dem [X.]-Urteil von den Beteiligten des Erwerbsvorgangs erstellte schriftliche Bestätigung des Erwerbs für den im aufgehobenen Bescheid genannten [X.]punkt rechtfertigt nicht den Erlass eines neuen Steuerbescheids. Denn der Erwerb war in diesem Fall bereits Gegenstand der rechtskräftigen finanzgerichtlichen Entscheidung. Dies gilt auch, wenn nicht der Erwerb als solcher, sondern nur die anzuwendende Steuerklasse zwischen den Beteiligten streitig war.

2. Nach diesen Maßstäben stand dem Bescheid vom 22.06.2015 die Rechtskraft des [X.] vom 11.11.2014 - 3 K 984/12 [X.] entgegen, das gegenüber dem [X.] als Beteiligten jenes Verfahrens Bindungswirkung entfaltet. Der Bescheid vom 22.06.2015 geht davon aus, dass zum 05.11.2008 die Abtretung der Aktien von der Stifterin an die Klägerin bewirkt wurde. Es war unzulässig, diese Annahme dem Bescheid zugrunde zu legen.

a) Das [X.] hatte im Urteil vom 11.11.2014 entschieden, dass keine wirksame Abtretung festgestellt werden könne. Es hat diese Aussage tatsächlich zeitlich nicht eingeschränkt. Sie bezieht sich damit auf die gesamte [X.] bis zur Entscheidung und damit bis zum 11.11.2014. Das [X.] hatte zwar einleitend die Rechtswidrigkeit des zunächst erlassenen Bescheids vom 12.01.2011 --nur-- damit begründet, dass zum Stichtag 13.08.2008 das Aktienvermögen noch nicht auf die Klägerin übertragen worden sei. Es hat aber im Weiteren darüber hinaus ausgeführt, dass ein Abtretungsgeschäft weder für den 13.08.2008 noch für einen anderen [X.]punkt feststellbar sei. Wenn das [X.] von dem Fehlen jeglichen Abtretungsgeschäfts für einen beliebigen [X.]punkt --bis zur [X.] ausgeht, bedeutet das nicht nur, dass es aus Sicht des [X.] --bis zur [X.] kein auf den 13.08.2008 wirksames Abtretungsgeschäft gegeben habe, sondern dass es --bis zur [X.] überhaupt kein auf einen beliebigen [X.]punkt wirksam gewordenes Abtretungsgeschäft gegeben habe. Auf derselben Grundlage fußen die Überlegungen des [X.] zu § 82 Satz 2 BGB.

b) Das Dokument vom 05.02.2015 über die mündliche und schriftliche Abtretung der Aktien durch die Stifterin an die Klägerin ist kein neu bekannt werdendes Beweismittel, das trotz der Rechtskraft der Vorentscheidung den Erlass des Bescheids vom 22.06.2015 über einen Erwerb von Aktien aus der Schenkung der Stifterin vom 05.11.2008 ermöglicht. Die schriftliche Bestätigung der Abtretung der Aktien im November 2008 wurde erst nach Ergehen der Vorentscheidung gefertigt und lag damit zum [X.]punkt des [X.] der Vorentscheidung nicht vor. Soweit die Klägerin mit dem Dokument vom 05.02.2015 sicherstellen wollte, dass die Steuerklasse für den --nach Ansicht beider Verfahrensbeteiligten-- im November 2008 erfolgten Erwerb der Aktien gerichtlich geklärt wird, reicht dies für den Erlass eines neuen Bescheids durch das [X.] nicht aus.

c) Etwas Abweichendes folgt nicht daraus, dass sich die Beteiligten nach Erlass des Urteils vom 11.11.2014 - 3 K 984/12 [X.] bewusst auf die Erstellung dieses Dokuments geeinigt haben, um die ungeklärte Rechtsfrage betreffend die Freibeträge doch noch einer gerichtlichen Entscheidung zuzuführen. Die Rechtskraft ist nicht disponibel. Ob das Dokument Rechtswirkung jenseits des streitgegenständlichen Abtretungszeitraums (ex nunc) entfalten könnte, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Der [X.] ist nicht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O gehindert, den angefochtenen Bescheid insgesamt aufzuheben. Zwar darf das Gericht nach dieser Vorschrift grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Auch wenn ein Kläger nur die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Abänderung eines Bescheids beantragt hat, kann der [X.] aber den Bescheid insgesamt aufheben, wenn er zu dem Ergebnis gelangt, dass dieser insgesamt rechtswidrig ist (vgl. [X.]-Urteile vom 25.04.2006 - X R 42/05, [X.]E 212, 421, [X.] 2007, 220, unter [X.], und vom 08.06.2017 - IV R 6/14, [X.]E 258, 387, [X.] 2017, 1053, Rz 24, jeweils m.w.[X.]). So verhält es sich hier. Die Rechtskraft ist nicht teilbar.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.