Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.05.2019, Az. X R 19/17

Die [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) werden als Eheleute für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Die im Jahr (...) geborene [X.]lägerin führte zunächst einen gewerblichen Einzelhandel (Betrieb 1). Ende des Jahres 2010 eröffnete sie hierneben einen Lebensmittel-Einzelhandel (Betrieb 2). Für beide Betriebe ermittelt sie den [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

In den Jahren 2010/2011 errichtete die [X.]lägerin ein Wohn- und [X.]eschäftshaus, das seit der Fertigstellung zu ca. 64 % für den Betrieb 2, zu ca. 19 % für den Betrieb 1 und im Übrigen für eigene Wohnzwecke genutzt wird. Die [X.]osten von etwa 1,6 Mio. € finanzierte sie überwiegend fremd. Neben [X.] wurden ihr mehrere Darlehen aus dem Familien- und Bekanntenkreis gewährt.

Im Januar 2010 gingen auf dem betrieblichen [X.]onto der [X.]lägerin zwei Überweisungen aus [X.] ein, zum einen in Höhe von 238.216,37 € von ihrem Schwager [X.], zum anderen in Höhe von 257.480,02 € von einem [X.] ([X.]). Zu [X.] besteht nach den Feststellungen des Finanzgerichts (F[X.]) kein Verwandtschaftsverhältnis. Den Zahlungen liegen Darlehensverträge ursprünglich vom 14. Oktober 2009 zugrunde, in denen als Verwendungszweck jeweils "Neubau eines [X.]eschäftshauses" angegeben war. Die Verträge sahen jeweils eine Rückzahlung ab Oktober 2030 innerhalb von 15 Jahren in gleichmäßigen Raten vor. Die vom Vertragsformular vorgesehene Passage "Zinssatz und Zinszahlungen" wurde jeweils gestrichen.

In der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 für den Betrieb 1 passivierte die [X.]lägerin beide Darlehen vollumfänglich zum Nominalbetrag.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) legte die erklärten Einkünfte aus den beiden [X.]ewerbebetrieben dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2010 zugrunde.

Während einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung setzte die Prüferin das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige [X.] über die zinslosen Darlehensgewährungen durch [X.] und [X.] in [X.]enntnis, das daraufhin in Höhe der gewährten Zinsvorteile schenkungsteuerpflichtige Tatbestände annahm.

Im November 2012 --noch während der [X.] reichte die [X.]lägerin zwei mit "[X.][h]rung" überschriebene Schriftstücke ein, die das Datum des 10. August 2012 tragen und in denen unter Bezugnahme auf die ursprünglichen Darlehensverträge eine ab dem 1. Januar 2012 beginnende Verzinsung von 2 % festgelegt wurde.

Den Erkenntnissen der Außenprüfung folgend, ging das [X.] davon aus, dass die Darlehen als unverzinsliche Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) zum 31. Dezember 2010 abzuzinsen seien; die nachträglichen Zinsvereinbarungen aus dem [X.] ließ es für das Streitjahr unberücksichtigt. Demzufolge erhöhte das [X.] insoweit den [X.]ewinn für den Betrieb 1 um 195.913 € (Darlehen [X.]) sowie um weitere 181.255 € (Darlehen [X.]).

Ihren Einspruch begründeten die [X.]läger damit, die Darlehensverträge mit [X.] und [X.] seien rückwirkend aufgehoben und durch neue Verträge, die von Beginn an eine Verzinsung vorsähen, ersetzt worden. Hierzu legten sie im Juli 2014 Verträge vor, die das Datum des 14. Oktober 2009 (Darlehen [X.]) bzw. 22. Januar 2010 (Darlehen [X.]) tragen. Beide Verträge weisen die ursprünglichen Valuten aus und enthalten einen Jahreszinssatz von 1 %.

Das [X.] gab dem Einspruch insoweit statt, als es den Abzinsungsertrag um den Anteil minderte, der auf Darlehen für die Erwerbskosten der privat genutzten Wohnung entfiel. Soweit die [X.]läger die Abzinsung aufgrund der rückwirkend vereinbarten Verzinsung in [X.]änze bestritten, folgte das [X.] dem unter Hinweis auf § 38 der Abgabenordnung [X.]) nicht.

Im [X.]lageverfahren machten die [X.]läger erneut die Änderung der Verträge, ferner den Umstand geltend, dass als [X.]egenleistung für die Darlehen auch kostenlose oder verbilligte Einkäufe sowie die Verköstigung der Familien anlässlich von [X.] in Betracht kämen. Zudem verwiesen sie auf eine fehlende Fremdüblichkeit der Vereinbarungen, so dass die [X.] bereits keine [X.] seien.

Das F[X.] wies die [X.]lage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2017, 1412). Die Abzinsung sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] geboten. Die Darlehen seien nach den Vereinbarungen sowie ihrer bilanziellen Behandlung als [X.] zu passivieren, zumal [X.] als Schwager kein enger und [X.] als Dritter gar kein Verwandter sei, so dass Anhaltspunkte für einen Interessengleichklang fehlten. Die spätere Änderung der Darlehensverträge entfalte keine steuerliche Rückwirkung. Eine Verzinslichkeit durch nicht-monetäre [X.]egenleistungspflichten sei nicht nachgewiesen, da die Darlehensverträge klare Vereinbarungen zum Zins enthielten, die Ausführungen der [X.]läger zu verbilligten Einkaufsmöglichkeiten vage geblieben seien und es auch nicht notwendig gewesen sei, zu späterer [X.] über Vertragsänderungen die Verzinslichkeit der Darlehen zu dokumentieren, wenn diese von Beginn an verzinslich gewesen seien.

Mit ihrer Revision stellen die [X.]läger in Frage, ob die Darlehen als betriebliche Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien. Es fehle an höchstrichterlicher Rechtsprechung, wie Darlehen innerhalb des durch gesellschaftlichen Wandel veränderten Familienverbunds bzw. -bilds steuerlich zu behandeln seien. Ferner habe das F[X.] seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es unterlassen habe, Zeugen dazu zu vernehmen, ob [X.] und [X.] anstelle eines nominalen Zinses andere Leistungen gewährt worden seien. Das F[X.] habe darüber hinaus die zivilrechtlich rückwirkend vereinbarte Verzinsung zu Unrecht steuerrechtlich unbeachtet gelassen. Soweit das [X.] für Zwecke der Abzinsung die Restlaufzeit der Darlehen analog § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (Bew[X.]) geschätzt habe, sei dies unzulässig und verletze das [X.]; der Tilgungszeitraum sei vereinbart worden.

Sollte eine Abzinsung der Verbindlichkeiten einfachgesetzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] zum Tragen kommen, halten die [X.]läger dies für verfassungswidrig. Der Zinssatz von 5,5 % sei willkürlich. Der [X.]esetzgeber habe die Höhe des [X.] im Rahmen des [X.] (StEntl[X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (B[X.]Bl I 1990, 402) nicht erläutert. Ein Verfassungsverstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des [X.]rundgesetzes ([X.][X.]) ergebe sich auch daraus, dass der Zinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] [X.] wie derjenige der §§ 12 bis 14 Bew[X.]-- außerhalb jeden Verhältnisses zum nachhaltig gesunkenen Marktzinssatz sowie im Widerspruch zur geldpolitischen Realität stehe. Die bereits im Jahr 2008 eingetretene Niedrigzinsphase hätte den [X.]esetzgeber veranlassen müssen, zeitnah den Zinssatz zu senken; sein [X.]estaltungsspielraum sei überschritten. Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich auch vor dem Hintergrund der geringen praktischen Relevanz der Regelung, da die Finanzverwaltung bereits bei einer Minimalverzinsung vom Abzinsungsgebot absehe. Ferner verstoße der fiktive Abzinsungsertrag gegen den [X.]rundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und sei auch nicht mit dem Realisationsprinzip vereinbar.

Die enorme Steuerlast aus der Abzinsung habe "erdrückende" Wirkung und verstoße daher gegen Art. 14 Abs. 1 [X.][X.]. Hätte die Steuerbelastung zur Insolvenz der [X.]lägerin geführt, hätten die gegenläufigen steuerlichen Vorteile aus der nachfolgenden [X.] gar nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Die existenzbedrohende Steuerfestsetzung berühre die [X.]lägerin zudem in ihrer Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 [X.][X.]).

Die Vorschrift des § 6 ESt[X.] sei auch insofern verfassungswidrig, als mit dem [X.] (BilMo[X.]) vom 25. Mai 2009 (B[X.]Bl I 2009, 1102) ein rechtlicher Zustand geschaffen worden sei, durch den das Ergebnis der Steuerbilanz mehr und mehr von dem der Handelsbilanz abgekoppelt werde.

Die [X.]läger beantragen (sinngemäß),
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das [X.] vom 4. Februar 2014 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2014 dahingehend abzuändern, dass eine gewinnerhöhende Abzinsung der von [X.] und [X.] gewährten Darlehen unterbleibt.

Hilfsweise beantragen sie (sinngemäß),
das Revisionsverfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 [X.][X.] die Entscheidung des [X.] (BVerf[X.]) einzuholen, ob sowohl § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] als auch § 12 Abs. 3 Satz 2 Bew[X.] im Hinblick auf den hierin jeweils festgelegten Zinssatz von 5,5 % verfassungswidrig sind.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] sieht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] als gegeben an und teilt die verfassungsrechtlichen Einwendungen der [X.]läger nicht.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das [X.] keine ausreichenden Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen hat, ob der zwischen der [X.]lägerin und ihrem Schwager [X.] geschlossene Darlehensvertrag den besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen genügt und daher überhaupt als betriebliche Verbindlichkeit, die einer Abzinsung unterliegen könnte, zu werten ist.

a) Der Abzinsung einer Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] systematisch vorgelagert ist die Feststellung, ob jene Verbindlichkeit dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Dies vermag der erkennende [X.] nach den bisherigen Feststellungen des [X.] nicht sicher zu beurteilen.

[X.]) Die Zuweisung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen setzt voraus, dass der hierfür auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. [X.] stellen Betriebsvermögen dar, wenn die [X.]reditmittel für betriebliche Zwecke, insbesondere zum Erwerb von Wirtschaftsgütern, verwendet werden. Die Person des [X.]läubigers oder dessen Beweggründe für die Darlehenshingabe sind regelmäßig unbeachtlich (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. Juli 2017 - VI R 62/15, [X.], 91, [X.], 15, Rz 15, m.w.[X.]; Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 4. Juli 1990 - [X.]rS 2-3/88, [X.]E 161, 290, [X.] 1990, 817, unter C.[X.]).

[X.]) Wurde allerdings ein Darlehen, dessen Valuta betrieblich eingesetzt wird, von einem nahen Angehörigen gewährt, erfordert die Zuordnung zum Betriebsvermögen im Hinblick auf den bei Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatz darüber hinaus, dass der zugrunde liegende [X.] steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Die hierfür erforderliche Prüfung knüpft seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im [X.] an den Beschluss des [X.] vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90 ([X.] 1996, 34, unter [X.]) an die [X.]esamtheit der objektiven [X.]egebenheiten an. Nach wie vor wird vorausgesetzt, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne [X.]riterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen [X.]esamtbetrachtung unter dem [X.]esichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler [X.]surteil vom 10. Oktober 2018 - X R 44-45/17, [X.]E 263, 11, [X.] 2019, 203, Rz 18 f., m.w.[X.]). Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. In diesem Zusammenhang erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung ([X.]-Urteil vom 25. Januar 2000 - VIII R 50/97, [X.]E 191, 267, [X.] 2000, 393, unter II.2.; ebenso [X.]surteil vom 22. Oktober 2013 - X R 26/11, [X.]E 242, 516, [X.] 2014, 374, Rz 35). Speziell bei Darlehensverträgen hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der Darlehensaufnahme ab. Hierbei unterliegen Vertragsbeziehungen, bei denen das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dient, einer eher großzügigen Fremdvergleichsprüfung ([X.]surteil in [X.]E 242, 516, [X.] 2014, 374, Rz 40).

b) Diese [X.]rundsätze hat das [X.] in Bezug auf das Vertragsverhältnis zu [X.] rechtsfehlerhaft nicht hinreichend beachtet.

Zwar ist die finanzgerichtliche Feststellung, die Zahlung von [X.] --ebenso wie diejenige von [X.] sei aus Sicht der [X.]lägerin als Verbindlichkeit und eben nicht als Schenkung zu werten, mangels gegenteilig vorgebrachter Anhaltspunkte revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ferner steht fest, dass die Verbindlichkeit im Umfang der beabsichtigten gewerblichen Nutzung der Immobilie einen betrieblichen Bezug aufwies. Allerdings reichen weder die Feststellungen noch die Würdigung des [X.] aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Darlehensgewährung durch [X.] fremdüblich war.

[X.]) Wenn das [X.] formuliert, die Verschwägerung mit [X.] begründe "kein enges" Verwandtschaftsverhältnis, das von "vornherein auf einen Interessengleichklang hindeutet", verkennt es bereits, dass generell auch Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen steuerrechtlich einem Fremdvergleich standhalten müssen. Zwar hat dies die höchstrichterliche Rechtsprechung --soweit ersichtlich-- bislang nur für Mietverträge entschieden (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Mai 1996 - IX R 69/94, [X.]E 180, 377, [X.] 1997, 196, unter 1.; vom 27. Juli 2004 - IX R 73/01, [X.]/NV 2005, 192, unter II.4.). Allerdings sind keine [X.]ründe dafür ersichtlich, weshalb nicht Selbiges für Darlehensverträge gelten soll.

[X.]) Die vom [X.] --dennoch-- vorgenommene Würdigung einzelner Aspekte, die für einen fremdüblich ausgestalteten Darlehensvertrag sprechen sollen, halten einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Dessen Würdigung berücksichtigt wesentliche Einzelfallumstände, die für die Beurteilung der Fremdüblichkeit hätten angeführt und abgewogen werden müssen, nicht, so dass das Ergebnis der Würdigung nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O zugrunde gelegt werden kann (vgl. hierzu [X.]surteil in [X.]E 263, 11, [X.] 2019, 203, Rz 21, m.w.[X.]).

Das [X.] leitet die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung neben dem betrieblichen Verwendungszweck und dem bilanziellen Ausweis der Verbindlichkeit vornehmlich daraus ab, dass die beiderseitigen Pflichten vertraglich klar geregelt worden seien. Letzteres trifft zu, genügt aber selbst unter Beachtung der großzügigeren Fremdvergleichsprüfung bei Investitionsdarlehen nicht. Das [X.] ließ zum einen den [X.]esichtspunkt ungewürdigt, ob die gewählte [X.]estaltung die gegenseitigen Vertragschancen und -risiken ausgewogen verteilt hat. Die Vereinbarung hätte Anlass zu der Erwägung geben müssen, ob die fast 35-jährige Darlehensgesamtlaufzeit und der fast 20 Jahre andauernde tilgungsfreie Zeitraum für den Darlehensgeber [X.] nicht mit unverhältnismäßigen Risiken behaftet ist, denen keine erkennbaren adäquaten Chancen --insbesondere keine Erträge aus einer [X.]apitalanlage-- gegenüberstehen. In diesem Zusammenhang hätte das [X.] auch den Umstand einbeziehen müssen, dass zu [X.]unsten des [X.] nach der schriftlichen [X.] keine Sicherheiten bestellt wurden. Deren Fehlen wird zwar von der Rechtsprechung --für sich [X.] jedenfalls bei Investitionsdarlehen keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen, ist allerdings zu würdigen und kann bei langfristig unkündbaren Darlehen an [X.]ewicht gewinnen (vgl. [X.]surteil in [X.]E 242, 516, [X.] 2014, 374, Rz 54 ff.).

Zum anderen fehlen Feststellungen des [X.] zum Lebensalter des Darlehensgebers. Hieraus hätte sich ergeben können, ob dieser mit Blick auf den tilgungsfreien Zeitraum bis Oktober 2030 unter Berücksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung überhaupt noch von der Rückzahlungsverpflichtung durch die [X.]lägerin hätte profitieren können. Zu würdigen gewesen wäre ebenso das Lebensalter der [X.]lägerin, da die vereinbarte Tilgung in den Jahren von 2030 bis 2045 Zeiträume umfasst, in denen die im Jahr (...) geborene [X.]lägerin altersbedingt womöglich keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgehen kann, so dass der Rückzahlungsanspruch von jährlich fast 16.000 € (neben den gegenüber [X.] bestehenden Zahlungsverpflichtungen von jährlich gut 17.000 €) ggf. gefährdet sein könnte.

[X.]) Die Anpassung bzw. Neugestaltung der Vertragsbedingungen in den Jahren 2012 und 2014 kann die vorliegend ausschließlich für das Streitjahr 2010 vorzunehmende Beurteilung fremdüblicher Vereinbarungen nicht beeinflussen (vgl. hierzu auch unter [X.] [X.] (2)).

dd) Ferner lässt sich eine Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags mit [X.] nicht ohne Weiteres aus dem Umstand ableiten, dass die [X.]lägerin zeitgleich einen vereinbarungsidentischen Vertrag mit [X.] geschlossen hat. Für den [X.] ist mangels entsprechender Feststellungen des [X.] nicht erkennbar, ob und --wenn [X.] welche persönlichen Beziehungen der [X.]lägerin zu [X.] bestehen, die zwar dessen grundsätzliche Qualifizierung als "fremder Dritter" nicht in Frage stellen würden, wohl aber die Eignung, als objektiver Fremdvergleichsmaßstab für die Vertragsbeziehung zu [X.] zu dienen.

c) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen und die hieraus abzuleitende [X.]esamtwürdigung nachzuholen haben. Hierbei könnte sich eine persönliche Anhörung der [X.]läger ebenso anbieten wie eine Zeugeneinvernahme des [X.].

2. Legt man die --revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden-- Feststellungen des [X.] zu dem zwischen der [X.]lägerin und [X.] bestehenden Vertragsverhältnis zugrunde, ist die hieraus resultierende Verbindlichkeit für das Streitjahr 2010 dem [X.]runde und der Höhe nach zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] abgezinst worden (unter a). Die von den [X.]lägern insbesondere mit Blick auf den [X.] von 5,5 % erhobenen verfassungsrechtlichen Einwendungen werden vom [X.] jedenfalls für das vorliegend maßgebliche Streitjahr nicht geteilt (unter b).

a) Abweichend von der handelsrechtlichen Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --H[X.]B--) sind Verbindlichkeiten für Zwecke der steuerlichen [X.]ewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 ESt[X.] anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Das [X.] findet nach Satz 2 der Vorschrift keine Anwendung auf solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, ebenso wenig auf solche, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

Das durch das StEntl[X.] 1999/2000/2002 mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre eingeführte [X.] gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (vgl. zuletzt [X.]-Urteile vom 18. September 2018 - XI R 30/16, [X.]E 262, 386, [X.] 2019, 67, Rz 24, sowie in [X.], 91, [X.], 15, Rz 19; ebenso bereits [X.]-Entscheidungen vom 6. Oktober 2009 - I R 4/08, [X.]E 226, 347, [X.] 2010, 177, unter [X.]; vom 27. Januar 2010 - I R 35/09, [X.]E 228, 250, [X.] 2010, 478, unter [X.]). Das [X.] folgt mathematisch und ökonomisch dem [X.]rundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind ([X.]-Urteil vom 5. Mai 2011 - IV R 32/07, [X.]E 233, 524, [X.] 2012, 98, unter [X.] [zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a ESt[X.]]).

Der durch die Unverzinslichkeit hervorgerufene [X.] wird kapitalisiert und als Ertrag vorweggenommen ([X.]roh, [X.], 2275, 2276). [X.]egenläufig entsteht in den folgenden Jahren aufgrund der sich stetig verkürzenden Restlaufzeit jeweils [X.], bis zum Rückzahlungszeitpunkt der Nominalwert erreicht ist ([X.]orn/Strahl in [X.]orn, § 6 ESt[X.] Rz 371). Ist das Darlehen dagegen verzinst, ist der Steuerpflichtige mit einer in der Zukunft zu erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit einer sofortigen Leistungspflicht, so dass die Abzinsung --im Einklang mit dem handelsrechtlichen Ansatz nach § 253 Abs. 1 Satz 2 H[X.]B-- entfällt ([X.]-Urteil in [X.]E 262, 386, [X.] 2019, 67, Rz 24).

Diesen [X.]rundsätzen folgend, hat das [X.] --soweit man dessen Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zu [X.] zugrunde legt-- zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 gegeben waren.

[X.]) Die Überweisung von [X.] [X.] erfolgte [X.] und begründete für die [X.]lägerin eine Verbindlichkeit, d.h. eine Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen [X.], die erzwingbar ist und somit eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 4. Februar 1999 - IV R 54/97, [X.]E 187, 418, [X.] 2000, 139, unter [X.] [X.]). Die [X.]läger haben in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] --über ihre [X.] in Abrede gestellt, dass das [X.]apital im Wege einer verschleierten Schenkung zugeführt wurde; derartige Erwägungen hat nach Aktenlage auch das [X.] nicht angestellt.

[X.]) Die [X.] wurden --wie oben bereits [X.] betrieblich verwandt. Das Darlehensverhältnis der [X.]lägerin zu [X.] unterliegt auch keiner Fremdvergleichskontrolle. [X.] ist als Nicht-Angehöriger --obwohl mit der [X.]lägerin persönlich bekannt-- für Zwecke des steuerrechtlichen [X.] im Verhältnis zu ihr als fremder Dritter anzusehen. Vertragsbeziehungen zwischen Bekannten mögen Elemente der [X.]efälligkeit enthalten. Ein fehlender natürlicher Interessengegensatz kann hierbei [X.] als bei Verträgen unter nahen [X.] aber nicht ohne Weiteres unterstellt werden, so dass die [X.]efahr des Missbrauchs zivilrechtlicher [X.]estaltungsmöglichkeiten in der Regel von vornherein nicht droht.

[X.]) Das Darlehen des [X.] war auf den Bilanzstichtag des 31. Dezember 2010 als unverzinslich zu qualifizieren.

(1) Ein Darlehen ist dann unverzinslich, wenn die [X.] zum einen keine nominale Verzinsung vereinbart haben und die Verbindlichkeit zum anderen nicht mit anderweitigen wirtschaftlichen Nachteilen verbunden ist, so z.B. die Verpflichtung des Darlehensnehmers zur unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens (vgl. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 26. Mai 2005, [X.], 699, Rz 14; ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 262, 386, [X.] 2019, 67, Rz 24; [X.]/[X.]ulosa, ESt[X.], 38. Aufl., § 6 Rz 461 "verdeckte Zinsleistungen"; [X.] in [X.]/[X.], § 6 ESt[X.] Rz 1/610; [X.] in [X.]irchhof, ESt[X.], 18. Aufl., § 6 Rz 150 "[X.]").

Die Abstandnahme vom [X.] erfordert allerdings keine durchgängige Verzinsung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Abzinsung selbst dann entfallen, wenn die Verzinsung nur für einen kurzen Teil der [X.]esamtlaufzeit vorgesehen ist (BMF-Schreiben in [X.], 699, Rz 17; offengelassen dagegen im [X.]-Beschluss vom 22. Juli 2013 - I B 183/12, [X.]/NV 2013, 1779, Rz 7; zweifelnd [X.]/[X.]ulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 461). In jedem Fall besteht keine Abzinsungspflicht, wenn ein Darlehen zunächst unverzinslich hingegeben und erst später eine Verzinsung vereinbart wird. Denn die Abzinsung berücksichtigt auch zukünftige Zinsaspekte, so dass der Vorteil der Unverzinslichkeit bei einer geänderten Vereinbarung nicht mehr besteht ([X.]-Urteil in [X.]E 262, 386, [X.] 2019, 67, Rz 27; [X.]roh, [X.] 2007, 2275, 2277).

(2) Im Streitfall lassen weder der ursprüngliche Vertrag vom 14. Oktober 2009 (unter (a)) noch die Zusatzvereinbarung vom 10. August 2012 (unter (b)) und ebenso wenig der im Juli 2014 eingereichte, eine rückwirkende Verzinsung begründende Darlehensvertrag (unter (c)) das [X.] zum 31. Dezember 2010 entfallen.

(a) Der Darlehensvertrag vom 14. Oktober 2009 enthält unstreitig keine nominale Verzinsung; der in dem [X.] hierfür vorgesehene § 4 wurde handschriftlich gestrichen. Dem schriftlichen Vertrag kann zudem keine anderweitige wirtschaftliche Last der [X.]lägerin, namentlich die von ihr angeführte Verpflichtung, dem Darlehensgeber und dessen Familie während der Aufenthalte in der [X.] kostenfreie Unterkunft und Verpflegung sowie verbilligte bzw. unentgeltliche Lebensmitteleinkäufe zu gewähren, entnommen werden.

Die Erwägung des [X.], die [X.]läger hätten aufgrund ihres lediglich vagen Sachvortrags zum Bestehen derartiger Verpflichtungen keinen Nachweis erbracht, dass insoweit eine synallagmatische Verknüpfung mit der Darlehensgewährung bestehe, erweist sich revisionsrechtlich als fehlerfrei. Die von den [X.]lägern insoweit erhobene Sachaufklärungsrüge (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) greift nicht durch.

Das Vorbringen der [X.]läger im ersten Rechtsgang beschränkte sich auf die nicht näher substantiierte Behauptung, dass "kostenlose/verbilligte ([X.] getätigt werden durften" (Schreiben der [X.] vom 24. Juni 2015 an das [X.]) bzw. es "für die Darlehensgeber sonstige Vorteile, z.B. die Verköstigung anlässlich der Aufenthalte der Familie in [X.]" gegeben habe (Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 1. September 2016).

Unter Beachtung der die [X.]läger betreffenden Mitwirkungspflichten im Rahmen der Sachaufklärungspflicht des [X.] (vgl. nur [X.]surteil vom 30. Juli 2003 - X R 28/99, [X.]/NV 2004, 201, unter [X.], m.w.[X.]) hätte es den [X.]lägern oblegen, schlüssig und nachvollziehbar darzulegen, welche konkreten Vorteile und Begünstigungen für den Darlehensgeber im Hinblick auf dessen nominal unentgeltliche [X.]apitalgewährung vereinbart und in welchem Umfang diese auch in Anspruch genommen worden seien. Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, da im schriftlichen Vertrag vom 14. Oktober 2009 keine dementsprechende Vereinbarung getroffen wurde und es im Übrigen keiner nachträglichen Zinsregelung bedurft hätte, wenn die [X.]lägerin tatsächlich von Anfang an durch [X.] wirtschaftlich belastet gewesen wäre. [X.]erade deshalb musste sich für das [X.] auch keine weitere Sachaufklärung von Amts wegen aufdrängen; dies mag im zweiten Rechtsgang ggf. nachgeholt werden.

(b) Die Zusatzvereinbarung vom 10. August 2012, wonach mit Wirkung ab 1. Januar 2012 Zinsen von 2 % zu zahlen seien, wirkt sich nicht auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 aus.

Aufgrund des im Bilanzsteuerrecht geltenden [X.]s (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ESt[X.] i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 H[X.]B) hat eine nachträgliche [X.] nur dann Relevanz für den in Frage stehenden Stichtag, wenn die Vereinbarung eben bis zu jenem Stichtag getroffen wurde (vgl. hierzu [X.]-Urteil in [X.]E 262, 386, [X.] 2019, 67, Rz 27). Änderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag vereinbart werden, wirken als wertbegründende Ereignisse nicht zurück, selbst wenn die Vereinbarung vor der Bilanzaufstellung getroffen worden sein sollte ([X.]orn/Strahl in [X.]orn, § 6 ESt[X.] Rz 371; [X.], Steuern und Bilanzen --[X.]-- 2019, 82, 83). Derartige Änderungen lassen die Abzinsung erst zum Bilanzstichtag nach der Vereinbarung --aufwandswirksam-- entfallen ([X.]/[X.]ulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 461; ebenso BMF-Schreiben in [X.], 699, Rz 18). Im Streitfall wurde die Änderungsvereinbarung erst nach dem 31. Dezember 2010 geschlossen.

(c) Schließlich ändert auch die vom [X.] festgestellte Vereinbarung, durch die rückwirkend auf den Zeitpunkt der [X.]apitalgewährung [X.] ein Zins von 1 % p.a. festgelegt wurde, das steuerliche Ergebnis für das Streitjahr 2010 nicht.

Zwar weist jene Neufassung das Datum des 14. Oktober 2009 aus. Nach den Feststellungen des [X.] wurde der Vertrag aber erst während des [X.] im Juli 2014 eingereicht. Mangels gegenteiliger Behauptung der [X.]läger und wegen ansonsten bestehender Widersprüche zur zeitlichen Abfolge des ursprünglichen Darlehensvertrags (2009), dessen Ergänzung (2012) und der Neufassung ist allerdings davon auszugehen, dass Letztere erst nach dem 31. Dezember 2010 geschlossen wurde, dieser aber zivilrechtliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung beigemessen wurde.

([X.]) Die von den [X.]lägern begehrte steuerliche Rückwirkung ihrer letzten Vertragsänderung verstieße zum einen gegen das bilanzsteuerrechtliche [X.], wonach die Bilanz die objektiv bestehenden Verhältnisse des [X.] abzubilden hat (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 28. März 2000 - VIII R 77/96, [X.]E 191, 339, [X.] 2002, 227, unter [X.], m.w.[X.]). Später eingetretene Umstände sind für die Bilanzierung im Regelfall unbeachtlich. Lediglich wertaufhellende Umstände sind grundsätzlich zu berücksichtigen. [X.] sind indes nicht solche Umstände, die entweder erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind (u.a. [X.]-Urteil vom 19. Oktober 2005 - XI R 64/04, [X.]E 211, 475, [X.] 2006, 371, unter [X.]) oder erst im [X.] an die Bilanzaufstellung erkennbar sind ([X.]-Urteil vom 15. September 2004 - I R 5/04, [X.]E 208, 116, [X.] 2009, 100, unter [X.]). Unerheblich ist hierbei, ob einer späteren Änderungs- oder Aufhebungsvereinbarung zivilrechtliche Rückwirkung zukommen soll oder nicht.

Demzufolge könnte die rückwirkend vereinbarte Verzinsung bilanzsteuerrechtlich erst zu dem Stichtag Berücksichtigung finden, der der zivilrechtlichen [X.]estaltung folgt.

([X.]) Zum anderen ist die von den [X.]lägern begehrte Rechtsfolge --wie vom [X.] zutreffend beurteilt-- nicht mit § 38 [X.] vereinbar.

Hiernach entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das [X.]esetz die Leistungspflicht knüpft. Hieraus folgt, dass der durch Tatbestandsverwirklichung --vorliegend in Form des Erhalts eines unverzinslichen Darlehens-- entstandene Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Regelfall unabänderlich ist (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 38 [X.] Rz 28, m.w.[X.]). Vor diesem Hintergrund ist eine steuerliche Rückwirkung ausgeschlossen, wenn die Vertragsparteien --wie im [X.] im Wege freier Parteivereinbarung rückwirkend schuldrechtliche Vertragsverhältnisse aufheben, ändern oder begründen (vgl. hierzu u.a. [X.]-Urteil vom 24. August 2006 - IX R 40/05, [X.]/NV 2006, 2236, unter [X.]; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 175 [X.] Rz 35, m.w.[X.]). Andernfalls stünde es im Belieben des Steuerpflichtigen, durch rückwirkende Vereinbarungen auf einen bereits entstandenen Steueranspruch mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen zu können (vgl. insoweit [X.]-Urteil vom 24. April 1997 - VIII R 53/95, [X.]E 183, 155, [X.] 1997, 682, unter II.2.). Ausnahmen hiervon sind allenfalls dann anerkannt, wenn [X.] als vorliegend-- die schuldrechtliche Rückbeziehung nur von kurzer Dauer ist und sich hieraus keine steuerrechtlichen Folgen ergeben ([X.]surteil vom 25. November 1992 - X R 148/90, [X.]/NV 1993, 586).

([X.]) Der Einwand der [X.]läger, der Finanzbehörde entstünde bei einer steuerrechtlichen Anerkennung der rückwirkenden Zinsvereinbarung kein Nachteil, da in den nachfolgenden Jahren kein gegenläufiger Aufwand durch eine Aufzinsung zu berücksichtigen sei, verfängt bereits deshalb nicht, da andernfalls das Prinzip der [X.] unbeachtet bliebe.

dd) Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] vor, ordnet die Vorschrift eine Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % an.

Die Abzinsung erfolgt grundsätzlich nach finanz- oder versicherungsmathematischen [X.]rundsätzen, wobei es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen ebenso für gerechtfertigt hält, den Abzinsungsbetrag nach §§ 12 ff. Bew[X.] zu ermitteln (BMF-Schreiben in [X.], 699, Rz 2; ebenso [X.]iesel in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6 ESt[X.] Rz 704 f.; [X.] in [X.]irchhof, a.a.[X.], § 6 Rz 149). Letzteres begegnet bereits deshalb keinen rechtlichen Bedenken, da unverzinsliche [X.]apitalforderungen und Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, auch für Zwecke des Bewertungsrechts mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind (§ 12 Abs. 3 Bew[X.]).

Dieser gesetzlichen [X.]rundlage folgt die Berechnung des [X.], wobei sich unter Berücksichtigung der Tabellen 2 und 3 zum BMF-Schreiben in [X.], 699 auf den 31. Dezember 2010 für das von [X.] gewährte Darlehen ein Barwert von 61.566 € ergibt. Hierbei ging das [X.] nach Maßgabe des [X.] zu Recht davon aus, dass die [X.] 15 Jahre (1. Oktober 2030 bis 30. September 2045) und die [X.] bis zum Beginn der Tilgung --berechnet ab dem Bilanzstichtag-- 19 Jahre und neun Monate beträgt.

Soweit die [X.]läger einwenden, das [X.] habe für die Ermittlung des [X.] die Darlehenslaufzeit analog § 13 Abs. 2 Bew[X.] geschätzt, deckt sich dies nicht mit der Aktenlage.

ee) Zu Recht hat das [X.] darauf hingewiesen, dass die ausschließliche Zuordnung des Abzinsungsertrags zum [X.]ewinn des Betriebs 1 unzutreffend war. Soweit das Darlehen der Finanzierung der [X.] diente, die anteilig auf die Nutzung der Immobilie für den Betrieb 2 entfielen, hätte es dort bilanziert werden müssen, so dass die Abzinsung dort zu [X.]ewinn geführt hätte (63,92 %). [X.] ist die fehlerhafte Zuordnung im Streitfall ohne Bedeutung.

b) Dem (sinngemäß) hilfsweise gestellten Antrag der [X.]läger, das Verfahren nach § 74 [X.]O auszusetzen, und die Entscheidung des [X.] einzuholen, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] und/oder §§ 12 ff. Bew[X.] verfassungswidrig sind, war bereits mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachzukommen. Unabhängig hiervon greifen die von den [X.]lägern geltend gemachten Verfassungsverstöße nicht durch.

[X.]) Die von den [X.]lägern vordergründig erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Zinssatzes von 5,5 % teilt der [X.] jedenfalls für das Streitjahr 2010 nicht. Insbesondere ist der allgemeine [X.]leichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.][X.]) nicht verletzt.

(1) Art. 3 Abs. 1 [X.][X.] gebietet dem [X.]esetzgeber, wesentlich [X.]leiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ([X.]-Beschlüsse vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11, [X.]E 145, 106, [X.] 2017, 1082, Rz 98; vom 7. Mai 2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, [X.]E 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010 - 2 BvL 13/09, [X.]E 126, 268, [X.] 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] aus dem allgemeinen [X.]leichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am [X.]rundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten [X.] unterschiedliche [X.]renzen für den [X.]esetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen ([X.]-Beschlüsse in [X.]E 145, 106, [X.] 2017, 1082, Rz 98, und in [X.]E 133, 377, Rz 74).

Für das Steuerrecht wird dem [X.]esetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des [X.] und auch für die Bestimmung des Steuersatzes ([X.]-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, [X.]E 107, 27, [X.] 2003, 534, unter [X.], und vom 22. Juni 1995 - 2 BvL 37/91, [X.]E 93, 121, [X.] 1995, 655, unter C.[X.]d). Das [X.] erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an ([X.]-Beschlüsse in [X.]E 126, 268, [X.] 2011, 318, und vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, [X.]E 120, 1, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, [X.]E 122, 210, unter [X.]). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen.

Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen ([X.]-Entscheidungen vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, [X.]E 110, 274, Rz 58; in [X.]E 133, 377, Rz 88; vom 5. November 2014 - 1 [X.], [X.]E 137, 350, Rz 66, sowie in [X.]E 120, 1, unter [X.]).

Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich [X.] am typischen Fall orientieren ([X.]-Beschlüsse in [X.]E 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012 - 2 BvC 1, 2/11, [X.]E 132, 39, Rz 29, und in [X.]E 120, 1, unter [X.]; vgl. zudem [X.]-Urteil vom 9. November 2017 - III R 10/16, [X.]E 260, 9, [X.], 255, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von [X.]en Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu [X.]-Beschluss vom 25. April 2018 - IX B 21/18, [X.]E 260, 431, [X.], 415, Rz 18 ff. - für den 6 %-igen Zinssatz gemäß § 238 [X.]; ebenso Vorlagebeschluss des [X.] [X.]öln vom 12. Oktober 2017 - 10 [X.] 977/17, E[X.] 2018, 287, Rz 65 ff. - für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 ESt[X.]).

(2) Diese verfassungsrechtlichen [X.]renzen wurden im Streitfall nicht überschritten.

(a) Mit dem [X.] nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] beabsichtigte der [X.]esetzgeber, steuerbilanziell den Zustand abzubilden, der sich daraus ergibt, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend sind als marktüblich verzinste (BTDrucks 14/23, 171 f. [für Rückstellungen] sowie BTDrucks 14/443, 23 [für Verbindlichkeiten]). Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben (vgl. [X.]/[X.]/ [X.], [X.] --DStR-- 2019, 347, 350; [X.]/[X.]ulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 454: "Vorwegnahme des eingesparten [X.] für die gesamte Laufzeit"; [X.]roh, [X.] 2007, 2275, 2276: "[X.] infolge der Zinslosigkeit").

(b) Die [X.]-Rechtsprechung hat die Einführung der steuerrechtlichen Abzinsung von Verbindlichkeiten ebenso wie diejenige von Rückstellungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a ESt[X.] für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten ([X.]-Entscheidungen in [X.], 91, [X.], 15, Rz 21; in [X.]E 226, 347, [X.] 2010, 177, unter [X.]; in [X.]E 228, 250, [X.] 2010, 478, Rz 20, sowie in [X.]E 233, 524, [X.] 2012, 98, Rz 41 ff.). Dieser Ansicht schließt sich der erkennende [X.] an.

Wenn die [X.]läger darauf hinweisen, dass der [X.]esetzgeber die [X.] unbegründet ließ, trifft dies zwar zu. In Anbetracht des sich auch auf die Auswahl des Steuersatzes bestehenden weiten Entscheidungsspielraums des [X.]esetzgebers, der klar erkennbaren Anlehnung an die allgemeine Bewertungsregelung in § 12 Abs. 3 Bew[X.] sowie der im [X.] (1999) noch marktgerechten A[X.]ildung des Zinsniveaus hält der [X.] dies allerdings für entbehrlich.

Vom [X.] bereits entschieden wurde zudem, dass die vertragliche [X.]estaltungsmöglichkeit, selbst durch eine nur sehr geringe Verzinsung die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] auszuschalten, keinen Verstoß gegen den allgemeinen [X.]leichheitssatz bedeutet ([X.]-Beschluss in [X.]E 226, 347, [X.] 2010, 177, unter [X.]).

(c) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus --neben den [X.]lägern-- von weiten Teilen in der Literatur gegen die gesetzliche [X.] erhoben werden (u.a. [X.]iesel in [X.], § 6 ESt[X.] Rz 700; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 347, 350 f.; [X.]/[X.], Schriften des [X.], 126 ff.; [X.], [X.] --[X.]-- 2005, 1195, 1198; [X.], [X.] 2019, 82, 83; ggf. auch [X.] in [X.]irchhof, a.a.[X.], § 6 Rz 149; [X.]/ [X.]ulosa, a.a.[X.], § 6 Rz 454: "in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]"), können für das Streitjahr 2010 keine [X.]eltung beanspruchen.

[X.] hat sich noch kein strukturelles niedriges Marktzinsniveau verfestigt, aufgrund dessen der [X.]esetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen [X.] (vgl. hierzu [X.], [X.] 2016, 485, 489, m.w.[X.]) nicht weiterhin berechtigt gewesen wäre, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 5,5 % festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt zu berücksichtigen, dass der --gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] relevante-- Fremdkapitalmarktzinssatz im Dezember 2010 für die vorliegend einschlägigen Parameter ([X.]redite an nichtfinanzielle [X.]apitalgesellschaften bis 1 Mio. € bei mehr als fünfjähriger Laufzeit/Neugeschäft) seinerzeit noch zwischen 3,81 % und 3,86 % lag und sich demzufolge --im [X.]egensatz zum aktuellen Niveau (1,85 %; Dezember 2018)-- noch nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der [X.] für März 2011, 44, 47 sowie für März 2019, 47). Ferner war der Rückzahlungsanspruch für [X.] nicht besichert. Hinzu kommt, dass der von der [X.] nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009 (B[X.]Bl I 2009, 3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von 34 bis 35 Jahren im Dezember 2010 noch ca. 5,10 % betrug (Dezember 2018: 2,51 %) und somit ein nach wie vor durchaus [X.]es Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz von 5,5 % gezeichnet wurde.

[X.]) Soweit die [X.]läger ferner die Vorschrift des § 6 ESt[X.] global als verfassungswidrig rügen, fehlt es an einer substanziellen Begründung. Wenn sie in diesem Zusammenhang meinen sollten, mit den durch das BilMo[X.] geschaffenen bilanzsteuerrechtlichen Neuregelungen werde das Ergebnis der Steuerbilanz zunehmend vom handelsbilanziellen Ergebnis abgekoppelt, mag dies inhaltlich zutreffen. Abweichungen vom handelsrechtlichen [X.] sind aber durch § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Abs. 6 ESt[X.] steuerrechtlich legitimiert (vgl. insoweit für § 6 Abs. 1 Nr. 3 ESt[X.] [X.]iesel in [X.], § 6 ESt[X.] Rz 701); sie begründen grundsätzlich keinen aus dem [X.]leichheitssatz abzuleitenden Verstoß gegen das [X.]ebot der Folgerichtigkeit. Das [X.] hat bereits entschieden, dass das [X.] keine strikte und einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung des [X.]esetzgebers, sondern lediglich eine "entwicklungsoffene Leitlinie" darstellt und somit keinen Verfassungsrang genießt (Beschluss vom 12. Mai 2009 - 2 BvL 1/00, [X.]E 123, 111, [X.] 2009, 685, unter [X.]b [X.]; [X.], [X.] 2019, 804).

Abweichungen vom Maßgeblichkeitsgrundsatz verletzen ausnahmsweise nur dann das [X.]ebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen, wenn sich hierfür kein sachlicher [X.]rund finden lässt, sie also als willkürlich zu bewerten sind ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 524, [X.] 2012, 98, Rz 46, m.w.[X.]). Die Entscheidung des [X.]esetzgebers, die weniger wirtschaftlich belastende Wirkung eines unverzinsten Darlehens durch eine Abzinsung bilanziell darzustellen, stellt sich indes nicht als Willkürakt dar (in diesem Sinne auch [X.]-Urteil in [X.]E 226, 347, [X.] 2010, 177, unter [X.]).

[X.]) Ebenso wenig vermag der [X.] für den vorliegend relevanten Bilanzstichtag einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip zu erkennen. Der [X.] nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] weist auf den 31. Dezember 2010 keine nicht realisierbaren Zinserträge aus, sondern nimmt kapitalisiert für die gesamte Vertragslaufzeit den ersparten Zinsaufwand vorweg. Durch die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren [X.]n Aufstockungen der Barwerte wird fiktiver Zinsaufwand periodengerecht zugeordnet.

dd) § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] verletzt die [X.]lägerin auch nicht in ihrem [X.]rundrecht aus Art. 12 Abs. 1 [X.][X.].

Abgabenrechtliche Vorschriften sind grundsätzlich nur dann an Art. 12 [X.][X.] zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen ([X.]-Entscheidungen vom 30. Oktober 1961 - 1 BvR 833/59, [X.]E 13, 181, unter B.1.; vom 11. Oktober 1977 - 1 BvR 343/73 u.a., [X.]E 47, 1, [X.] 1978, 174, unter [X.]., und vom 18. Juni 1991 - 2 BvR 760/90, juris, unter I.2.). Die aus der Berufsausübung resultierende Ertragsteuerbelastung schränkt weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein noch beeinflusst sie deren Inhalt; der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 [X.][X.] ist daher nicht berührt (vgl. insoweit auch [X.]-Urteil vom 19. September 2002 - IV R 45/00, [X.]E 200, 317, [X.] 2003, 21, unter [X.] - [X.]ewerbesteuerbelastung).

ee) Das [X.] führt auch unter dem Aspekt einer Übermaßbesteuerung nicht zu einem Verfassungsverstoß.

Sofern die hierdurch hervorgerufene Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.][X.] fällt (vgl. [X.]-Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99, [X.]E 115, 97, unter C.[X.]; dagegen offengelassen vom [X.]-Beschluss in [X.]E 123, 111, [X.] 2009, 685, unter [X.]. - ggf. auch das subsidiäre [X.]rundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit [Art. 2 Abs. 1 [X.][X.]]), ist nicht erkennbar, dass das [X.] eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreichen und daher die Eigentumsfreiheit verletzen würde. Zwar bewirkt § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] eine (ausschließlich) von Höhe und Laufzeit des Darlehens beeinflusste Einkünfteerhöhung im Wirtschaftsjahr des [X.]. Der [X.]ewinn- und Steuererhöhung aus der kapitalisierten Vorwegnahme des eingesparten [X.] steht allerdings die [X.] Aufstockung des Darlehens in den Folgejahren gegenüber, so dass die steuerliche Belastung im Abzinsungsjahr --ungeachtet von Progressionswirkungen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 226, 347, [X.] 2010, 177, unter [X.])-- über die Darlehenslaufzeit voll kompensiert wird.

Die im Streitfall erheblichen [X.]ewinn- und Steuerauswirkungen bei der [X.]lägerin stellen die grundsätzliche Verfassungsmäßigkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] nicht in Frage. Die [X.] beruht --neben der Höhe des [X.] auf dem Umstand, dass ihr ein zunächst unverzinsliches Darlehen von ca. 257.000 € über eine Laufzeit von fast 35 Jahren gewährt wurde.

ff) Wenn die [X.]läger darüber hinaus die §§ 12 bis 14 Bew[X.] wegen des dort zugrunde gelegten Zinssatzes von 5,5 % (gemeint sein kann insoweit nur die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Bew[X.]) für verfassungswidrig erachten, gelten die unter [X.]) [X.]) dargelegten Erwägungen sinngemäß. Zudem verweist § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ESt[X.] nicht auf § 12 Abs. 3 Bew[X.], sondern gibt lediglich den nämlichen Abzinsungssatz vor.

gg) Die Bezugnahme der [X.]läger auf die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1711/15 kann ebenfalls nicht zur Aussetzung des Verfahrens führen. Die dort maßgeblichen Fragen, ob sich einerseits die Besteuerung von Erstattungszinsen gemäß § 233a [X.] als Einnahmen aus [X.]apitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 ESt[X.]) bei gleichzeitiger [X.] (§ 12 Nr. 3 ESt[X.]) als gleichheitswidrig erweist und andererseits die durch das Jahressteuergesetz (JSt[X.]) 2010 eingeführte rückwirkende [X.]eltung des Besteuerungszugriffs nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 ESt[X.] (§ 52a Abs. 8 Satz 2 i.d.F. des JSt[X.] 2010) dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot widerspricht (vgl. vorhergehend [X.]-Urteil vom 15. April 2015 - VIII R 30/13, juris), haben vorliegend keine Relevanz.

3. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.