Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.01.2018, Az. I R 27/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie war mehrheitlich an der ehemaligen [X.], seit dem 18. Oktober 1999 [X.], beteiligt.

Die ehemalige [X.] verpflichtete sich durch [X.] vom 17. Juni 1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 1. Januar 2000, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag), auf die Klägerin zu übertragen. Die Klägerin war nicht an der [X.] beteiligt. Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung sollte die Klägerin gemäß § 4 des [X.]es den Aktionären der [X.] mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrages ... Stück vinkulierte Namensaktien der [X.] gewähren. Die Aktien sollten an die [X.] als Treuhänderin mit der Maßgabe ausgehändigt werden, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben (§ 5 des Vertrages). Nach § 2 des Vertrages sollte der Vermögensübertragung die Handelsbilanz der [X.] zum 31. Dezember 1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt werden.

Aufgrund entsprechender Wertgutachten gingen die Vertragsparteien davon aus, dass Leistung und Gegenleistung jeweils rd. ... DM wert seien. Nach einer Außenprüfung bei der [X.] wurde das Eigenkapital der [X.] in deren steuerlicher Übertragungsbilanz zum 31. Dezember 1999 jedoch nur in Höhe von ... DM ausgewiesen.

Die Vermögensübertragung wurde noch im [X.] in das für die [X.] zuständige Handelsregister eingetragen. Am 14. November 2000 wurden den Aktionären der [X.] vereinbarungsgemäß ... Stück vinkulierte Namensaktien an der [X.] übertragen. Deren Buchwert belief sich in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1999 auf ... DM. Die Klägerin berücksichtigte die --durch die nicht zu Buchwerten erfolgte Anteilsübertragung-- realisierten stillen Reserven erst in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2000 und in der Körperschaftsteuererklärung für 2000 und bildete für den hierdurch entstandenen Gewinn eine Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Im Rahmen einer Außenprüfung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[X.]--) gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (1999) geltenden Fassung (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der [X.] an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der [X.] auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 zu erfassen seien.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 31. März 2009, die Körperschaftsteuer im Billigkeitswege abweichend festzusetzen. Über diesen Antrag hat das [X.] im Hinblick auf das hiesige Verfahren bisher nicht entschieden und erließ unter dem 24. August 2010 einen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999.

Nachdem das [X.] am 11. August 2014 den Körperschaftsteuerbescheid 1999 aus anderen Gründen geändert hatte, wies es mit [X.] vom 12. März 2015 den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Die dagegen vor dem Finanzgericht ([X.]) Hamburg erhobene Klage hatte Erfolg. Mit Urteil vom 5. April 2016  6 K 93/15 entschied das [X.], dass das [X.] den von der Klägerin im Streitjahr erzielten Gewinn zu Unrecht um den Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven der [X.] erhöht habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1039 veröffentlicht.

Dagegen wehrt sich das [X.] mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des [X.] Hamburg vom 5. April 2016  6 K 93/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin den Gewinn aus der Übertragung der [X.] erst in 2000 realisiert hat und eine Berücksichtigung bereits in 1999 sich weder aus § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 noch aus § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1995 ergibt.

1. Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 10. September 1998 IV R 80/96, [X.], 429, [X.] 1999, 21; vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, [X.], 74, [X.] 1984, 227). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs geregelte [X.], demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteile vom 17. März 2010 [X.], [X.], 2033; vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, [X.], 155, [X.] 2014, 968). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, [X.], 448, [X.] 1993, 786; vom 20. März 2013 [X.], [X.], 1548; Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, [X.], 398, [X.] 2006, 20). Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin den streitigen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der [X.] (... DM) und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung, den Wirtschaftsgütern der [X.] (... DM), erst in 2000 realisiert, denn sie hat die ihr nach § 4 des [X.] vom 17. Juni 1999 obliegende rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung in Form der Übertragung der [X.] erst am 14. November 2000 über eine treuhänderisch tätige Bank erfüllt. Bis zu diesem Zeitpunkt waren ihr die angesprochenen Aktien für steuerliche Zwecke noch zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung).

2. Dem steht das Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12 ([X.], 115) nicht entgegen. Soweit der Senat dort ausgeführt hat, dass das [X.] für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht, betrifft diese Aussage erkennbar nur solche Regelungsbereiche, die überhaupt vom [X.] erfasst und dort spezialgesetzlich geregelt werden. Dies folgt bereits daraus, dass der Senat die vorgenannte Aussage auf die "einbezogenen Umwandlungsvorgänge" beschränkt und durch den Verweis auf sein Urteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10 ([X.], 388, [X.] 2012, 445) deutlich gemacht hat, dass der spezialgesetzliche Charakter des [X.] nur soweit reicht, wie dort auch von den allgemeinen [X.] abweichende Regelungen getroffen werden (ebenso BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 51/79, [X.], 129, [X.] 1982, 738).

3. Anders als das [X.] meint, enthalten weder § 2 Abs. 1 Satz 1 noch § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1995 die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze verdrängende Spezialregelungen, die im Streitfall dazu führen würden, dass der angesprochene Gewinn bereits in 1999 zu berücksichtigen wäre.

a) Zwar ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass die §§ 2 und 12 [X.] 1995 grundsätzlich auf die zwischen der Klägerin und der [X.] vereinbarte Vermögensübertragung anwendbar sind (gl.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 7. Aufl., § 174 [X.] Rz 7; [X.] in [X.]/[X.], Umwandlungsrecht, § 174 [X.] Rz 23; [X.] in KK-[X.], § 174 Rz 9; [X.] in [X.], [X.], 5. Aufl., Vor § 174 Rz 2; alle m.w.[X.]). Aus § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 [X.] 1995 folgt insoweit, dass der zweite bis siebte Teil des [X.] 1995 (nur) für Umwandlungen i.S. des § 1 [X.] unter anderem von Kapitalgesellschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts gilt. § 1 Abs. 1 Nr. 3 [X.] erlaubt dazu die Umwandlung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland durch Vermögensübertragung und § 1 Abs. 2 Halbsatz 2 [X.] 1995 stellt klar, dass für die Vermögensübertragung (Vollübertragung) i.S. des § 174 Abs. 1 [X.] der dritte und sechste Teil des [X.] 1995 sowie § 19 [X.] 1995 gelten. Da § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 für vom zweiten bis fünften Teil des [X.] 1995 erfasste übertragende Umwandlungen (hier: die nach § 1 Abs. 2 Halbsatz 2 [X.] 1995 dem dritten Gesetzesteil unterfallende Vollübertragung i.S. des § 174 Abs. 1 [X.]) unmittelbar gilt (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] Rz 4; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] Rz 3), sind danach im Streitfall sowohl § 2 [X.] 1995 als auch § 12 [X.] 1995 anwendbar.

b) Indessen führt die Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 im Streitfall nicht zur rückwirkenden Erfassung der von der Klägerin durch die Erbringung der Gegenleistung in Form der Übertragung der [X.] realisierten stillen Reserven bereits im Streitjahr.

aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem [X.] zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Norm enthält eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Für steuerliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten --nach § 17 Abs. 2 Satz 4 [X.] bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden-- handelsrechtlichen Schlussbilanz orientiert. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut erstreckt sich die [X.] alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens. Dies folgt auch daraus, dass es sich bei der Bilanz, welche dem [X.] zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 [X.] genannte Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft handelt, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, [X.], 1550; Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, [X.], 179, [X.] 2011, 467) und die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann. Ob die Übernehmerin für den Erhalt des übertragenen Vermögens eine Gegenleistung erbringt, ist nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 hingegen nicht relevant. Hinzu kommt, dass sich aus dem Normwortlaut auch keinerlei Anhalt für eine Erstreckung der Rechtsfolgen auf [X.] der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger ergibt. Die [X.] gilt nur für die an der übertragenden Umwandlung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter; für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken (Senatsurteil in [X.], 179, [X.] 2011, 467).

bb) Nichts anderes ergibt sich unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995. So zeigt bereits die Regelung des § 2 Abs. 2 [X.] 1995, welche für den Fall des [X.]s auf eine Personengesellschaft die Geltung von § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 (auch) für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter anordnet, dass es für eine Erstreckung der Wirkungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 auf die [X.] einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedarf. Ist Übernehmerin eine Körperschaft, wirkt sich mangels entsprechender Regelung die Rückwirkung nicht auf die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern der Überträgerin und der Übernehmerin aus (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] Rz 2; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 2 Rz 14; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 [X.] Rz 22, 49, 64; G. [X.] in [X.]/Edelmann/Bron, [X.], § 2 Rz 34). Bei den Gesellschaftern der Überträgerin entsteht vielmehr ein sich aus einer Veräußerung oder Abfindung ergebender Gewinn nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern zu dem Zeitpunkt, zu dem er nach allgemeinen Grundsätzen entsteht ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 69 ff.; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 245; [X.] in [X.], [X.], § 2 Rz 64). Auch im Übrigen hat der Gesetzgeber jeweils Sonderbestimmungen erlassen, wenn er objektiv für einen bestimmten Sachverhalt eine steuerliche Rückwirkung für erforderlich gehalten hat. Dies zeigen etwa § 14 Sätze 1 und 3 sowie § 20 Abs. 7 und 8 [X.] 1995, welche jeweils eigenständige Rückwirkungsregelungen für die dort beschriebenen und nicht § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 unterfallenden Sachverhalte enthalten.

cc) Die Richtigkeit der vorgenannten Auslegung ergibt sich weiterhin auch mit Blick auf den mit § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 verfolgten Sinn und Zweck. Die Norm soll lediglich vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des [X.]s auf den übernehmenden Rechtsträger eine spezielle handelsrechtliche sowie gegebenenfalls zusätzlich steuerrechtliche [X.] erstellen muss (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1989 III R 54/88, [X.], 270, [X.] 1989, 805; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 Rz 3). Der Gesetzesbegründung zum [X.] 1957 lässt sich insoweit entnehmen, dass mit der seinerzeitigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs. 2 [X.] 1957 eine einheitliche und praktisch handhabbare Kompromisslösung gefunden werden sollte, um dem Bedürfnis der Praxis, dass die Bilanz, die handelsrechtlich der Umwandlung zu Grunde gelegt werde, zugleich auch für die Besteuerung maßgebend sein solle, Rechnung zu tragen ([X.], S. 8; ähnlich die Gesetzesbegründung zum [X.] 1969, BTDrucks V/3186, S. 10). An diesem Gesetzeszweck hat sich unter Geltung des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 nichts geändert. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass die Norm auf rein praktischen Erwägungen und Vereinfachungsgründen beruht und sich diese (nach wie vor) allein auf das Vermögen beziehen, welches vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen soll. Für den Stand dieses Vermögens sollte derjenige des letzten handelsrechtlichen Jahresabschlusses ausreichen und nicht zusätzlich noch eine zeitpunktgenaue [X.] erstellt werden müssen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2 [X.] Rz 2; [X.] in [X.]/ [X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 2 [X.] Rz 3; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 2 Rz 6; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 2 Rz 3; G. [X.] in [X.]/Edelmann/Bron, a.a.[X.], § 2 Rz 9; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 4; alle m.w.[X.]).

c) Nichts anderes lässt sich § 12 [X.] 1995 entnehmen; auch hieraus ergibt sich für 1999 keine höhere Körperschaftsteuerfestsetzung.

aa) Der von der Klägerin bei der Erbringung der Gegenleistung realisierte Gewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1995. Danach bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1995) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Hiernach kommt als einzige Position, die dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist, der Buchwert der Anteile i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1995 in Betracht. Angesprochen ist damit der Buchwert der wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 12 Rz 63), mit welchem diese zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der übernehmenden Körperschaft bilanziert sind. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 [X.] 1995 enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S. der Einbeziehung des durch Übertragung der [X.] realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen [X.] kein Spielraum.

bb) Anders als das [X.] meint, kommt es im Streitfall auch auf die Frage, ob bzw. wie die Gegenleistung im Rahmen des § 12 [X.] 1995 berücksichtigt werden muss, deshalb nicht an, weil § 12 [X.] 1995 nicht dazu führen kann, dass die Klägerin den durch die Erbringung der Gegenleistung realisierten Gewinn bereits im Streitjahr auszuweisen hätte. Sinn und Zweck der §§ 11 und 12 [X.] 1995 ist es lediglich, die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu sichern (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Vor §§ 11-13 [X.] Rz 2). Nur für diese übertragenen Wirtschaftsgüter besteht demnach ein geschlossenes Regelungssystem und soll es nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1995 zu einer Rückwirkung auf den vorangehenden steuerlichen Übertragungsstichtag kommen. Die stillen Reserven, welche die Klägerin durch die Übertragung der [X.] am 14. November 2000 realisiert hat, sind hiervon erkennbar nicht betroffen. § 12 [X.] 1995 enthält insoweit keine eigenständige Regelung zur steuerlichen Rückbeziehung. Eine solche kann sich nur aus § 2 Abs. 1 [X.] 1995 ergeben ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 [X.] Rz 146). Die dort vorgesehene Rückwirkung wirkt zwar im Verhältnis zwischen der Überträgerin und der Übernehmerin; sie erfasst jedoch --wie ausgeführt-- tatbestandlich nicht die Übertragung der [X.] am 14. November 2000 durch die Klägerin.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.