Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.04.2022, Az. VIII R 35/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die durch Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 152 ff. des Umwandlungsgesetzes ([X.]) als übernehmende Rechtsträgerin im Streitjahr 2016 entstanden ist. Der notarielle Ausgliederungsvertrag und der Gesellschaftsvertrag der Klägerin datieren vom 29.08.2016. Sie wurde am 31.08.2016 im Handelsregister eingetragen.

Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin war [X.], der sein zuvor unter der Firma "[X.]" geführtes Einzelunternehmen ausgliederte und mit steuerlicher Rückwirkung zum 02.01.2016 in die neu gegründete Klägerin zu Buchwerten einbrachte. Das Einzelunternehmen wurde am 31.08.2016 im Handelsregister gelöscht.

Bereits am 25.08.2016 fasste [X.] als Alleingesellschafter der Klägerin einen "Gesellschafterbeschluss" über eine "Gewinnausschüttung" von 100.000 €. Ebenfalls am 25.08.2016 überwies er 73.625 € vom betrieblichen Konto auf sein [X.]rivatkonto.

Am 02.09.2016 reichte die Klägerin eine [X.]italertragsteuer-Anmeldung zum 25.08.2016 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) ein. Als Datum des [X.] und als [X.] gab sie in dieser Anmeldung den 25.08.2016, als Ausschüttungsbetrag 100.000 € an. Hiervon ausgehend ermittelte sie die [X.]italertragsteuer (25.000 €) und den [X.] (1.375 €).

Mit Schreiben vom 19.09.2016 legte die Klägerin gegen ihre eigene [X.]italertragsteuer-Anmeldung zum 25.08.2016 Einspruch ein und beantragte die Aufhebung und Rückerstattung der festgesetzten [X.]italertragsteuer einschließlich [X.]s. In der Einspruchsbegründung wies sie darauf hin, sie sei wegen der mit steuerlicher Rückwirkung erfolgten Umwandlung des Einzelunternehmens in die Klägerin fehlerhaft davon ausgegangen, dass die Zahlung an [X.] als Gewinnausschüttung zu behandeln sei; aus diesem Grund habe sie [X.]italertragsteuer einbehalten und angemeldet. Da es sich jedoch um eine Entnahme i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) handele, bestehe mangels eines [X.]italertrags i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) keine [X.]italertragsteuerpflicht.

Das [X.] wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die [X.]italertragsteuer-Festsetzung sei rechtmäßig, da eine kapitalertragsteuerpflichtige Gewinnausschüttung erfolgt sei. Das [X.] stellte hierbei jedoch nicht auf die angemeldete "Ausschüttung" über 100.000 € vom 25.08.2016, sondern auf die "Weiterausschüttung" einer Ausschüttung ab, die [X.] am 24.08.2016 noch im Einzelunternehmen von der [X.] erhalten habe und die infolge der steuerlichen Rückwirkung der Ausgliederung nunmehr als Ausschüttung der Klägerin zu beurteilen sei.

Das Finanzgericht (FG) Münster gab der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 2015 mitgeteilten Gründen statt. In der Folge der Gewinnausschüttung durch die [X.] am 24.08.2016 sei es nicht zu einer der [X.]italertragsteuer unterliegenden weiteren offenen Gewinnausschüttung oder verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) der Klägerin an [X.] gekommen. Auch die der Anmeldung zugrunde liegende Ausschüttung der Klägerin vom 25.08.2016 unterliege nicht der [X.]italertragsteuer, weil es sich um eine Entnahme des an [X.] überwiesenen Betrags aus dem Einzelunternehmen gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 gehandelt habe, die nicht als Gewinnausschüttung, sondern als Minderung der Anschaffungskosten der Anteile des [X.] an der Klägerin zu behandeln sei.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung von Bundesrecht. Es sieht in der Annahme einer Entnahme eine Verletzung von § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006.

Das [X.] beantragt,
unter Aufhebung des Urteils vom 11.10.2019 - 10 K 2506/17 [X.] die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen und im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die angefochtene Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag vom 02.09.2016 aufzuheben ist. Die "Gewinnausschüttung" vom 25.08.2016, die der Anmeldung der Klägerin zugrunde liegt, ist als Entnahme des Betrags von 100.000 € aus dem Einzelunternehmen i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 zu beurteilen. Da es bezüglich der "Ausschüttung" an einem dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalertrag i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehlt, war die Festsetzung in Gestalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 02.09.2016 aufzuheben.

1. Streitgegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist nur die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag in Gestalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 02.09.2016 für die "Ausschüttung" der Klägerin in Höhe von 100.000 € am 25.08.2016.

a) Bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d.h. insbesondere bei Gewinnanteilen aus einer GmbH, wird die Einkommensteuer gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Dasselbe gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 [X.]. § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 --[X.] 1995--). Bei einer offenen Gewinnausschüttung ist die Kapitalertragsteuer gemäß § 45a [X.]. § 44 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für den [X.] des § 44 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Abs. 2 EStG einzeln anzumelden. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer steht gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 12.12.2012 - I R 27/12, [X.], 151, [X.], 682, Rz 9; vom 08.04.2014 - I R 51/12, [X.], 7, [X.], 982, Rz 14, und vom 20.11.2018 - VIII R 45/15, [X.], 175, [X.], 306, Rz 10).

b) Die zwischen den Beteiligten im Streit stehende Kapitalertragsteuer-Festsetzung vom 02.09.2016 umfasst nur die (vermeintliche) Gewinnausschüttung vom 25.08.2016 über 100.000 €. Die etwaige Kapitalertragsteuerpflicht der vom [X.] herangezogenen "Weiterausschüttung" ist nicht Gegenstand der angefochtenen Anmeldung, da es sich im Verhältnis zur angemeldeten "Ausschüttung" vom 25.08.2016 nicht um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handelt (vgl. zur Sachverhaltsbezogenheit der Anmeldung BFH-Urteile in [X.], 7, [X.], 982, Rz 16; vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, [X.], 411, [X.] 2018, 163, Rz 32, und vom 11.12.2018 - VIII R 44/15, [X.], 407, [X.] 2021, 347, Rz 56, m.w.[X.]).

2. Das [X.] hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen. Die Klägerin ist befugt, gegen die auf ihrer eigenen Anmeldung beruhende Festsetzung der Kapitalertragsteuer zu klagen.

a) Die Klägerin ist als [X.]e berechtigt, ihre eigene Kapitalertragsteuer-Anmeldung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (s. II.1.a) mit dem Einspruch und der Klage anzufechten und diese Steuerfestsetzung im Einspruchs- bzw. Klageverfahren auf ihre Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu lassen (vgl. [X.] vom 18.05.2021 - I B 75/20 (AdV), [X.], 1489, und I B 76/20 (AdV), [X.], 1491, jeweils Rz 9).

b) Die Befugnis zur Anfechtung besteht unabhängig von dem Recht des [X.]en, die Änderung der eigenen Steueranmeldung zu beantragen, wenn er Kapitalertragsteuer einbehalten oder abgeführt hat, obwohl eine Verpflichtung hierzu nicht bestand (vgl. § 44b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Denn nur die Anfechtung der Steueranmeldung eröffnet ihm die Möglichkeit, die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der Steuerfestsetzung zu beantragen (vgl. allgemein zur Statthaftigkeit des Einspruchs gegen eine Steueranmeldung neben dem Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 [X.] Heuermann in [X.]/[X.]/[X.], § 168 [X.] Rz 20). § 44b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthält mangels gesetzlich geregelter Exklusivität keine abschließende Vorgabe für den [X.]en, die Änderung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung beantragen zu müssen.

3. Die Kapitalertragsteuer-Festsetzung vom 02.09.2016 für die angemeldete "Gewinnausschüttung" vom 25.08.2016 ist --wie vom [X.] zu Recht angenommen-- aufzuheben, weil ihr kein steuerbarer Kapitalertrag i.S. von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegt. Die beschlossene "Gewinnausschüttung" ist nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 steuerlich als Entnahme aus dem am 25.08.2016 noch bestehenden Einzelunternehmen im Rückwirkungszeitraum zu beurteilen.

a) Bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d.h. insbesondere bei Gewinnanteilen aus einer GmbH, ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer einzubehalten. Dasselbe gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 [X.]. § 3 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1995). [X.] ist nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG die GmbH als Schuldnerin der ausgeschütteten Gewinnanteile. Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Abs. 2 Satz 1 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer bei Gewinnanteilen (Dividenden), deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, --außerhalb der sonst in § 44 Abs. 2 EStG geregelten Fälle-- mit dem im Beschluss bestimmten Tag der Auszahlung. In diesem Zeitpunkt hat die steuerentrichtungspflichtige GmbH den Steuerabzug vorzunehmen und die Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag an das [X.] abzuführen.

b) Im Streitfall war eine Verpflichtung der Klägerin zum Steuerabzug und zur Abführung der Steuer nach den vorgenannten Regelungen aufgrund des von [X.] gefassten [X.] vom 25.08.2016 über 100.000 € und der taggleichen Auszahlung des [X.] nicht entstanden. Die beschlossene "Ausschüttung" ist gemäß § 20 Abs. 5 Sätze 2 und 3 UmwStG 2006 vielmehr als Entnahme des [X.] aus seinem Einzelunternehmen zu beurteilen, die zur Kürzung der Anschaffungskosten seiner Anteile an der Klägerin führt.

aa) Wird --wie vorliegend der [X.] ein Betrieb im Wege der Sacheinlage (hier: Ausgliederung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 [X.]) nach den Regelungen des § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft als übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an dieser Gesellschaft eingebracht, kann dies nach § 20 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 2 UmwStG 2006 mit steuerlicher Rückbeziehung erfolgen (vgl. zum UmwStG 2002 das BFH-Urteil vom 12.12.2012 - I R 28/11, [X.], 22, [X.] 2017, 1265, Rz 14, m.w.[X.]). Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (hier: mit Ablauf des 01.01.2016, vgl. § 20 Abs. 6 Satz 2 [X.]. Satz 1 UmwStG 2006).

bb) Gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 gilt die Regelung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 hinsichtlich des Einkommens und des [X.] jedoch nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag während des Rückwirkungszeitraums erfolgen. Nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG 2006 sind in diesem Fall die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Abs. 3 UmwStG 2006) um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen. Die Sätze 2 und 3 des § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 schließen die Anwendung von Satz 1 auf das übergehende Vermögen und Einkommen nicht aus, sondern treten als Entnahmen und Einlagen betreffende Ausnahmebestimmungen neben die in Satz 1 normierte Grundregel. Ungeachtet der durch § 20 Abs. 6 Satz 2 [X.]. Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmten grundsätzlichen Einkommensermittlung auf [X.] der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und des [X.] ab dem Tag nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (hier: ab dem 02.01.2016) werden nicht betrieblich veranlasste Zahlungen an den Anteilseigner der aufnehmenden Kapitalgesellschaft auch nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum Ablauf des Rückwirkungszeitraums als Entnahmen aus dem Einzelunternehmen und nicht als (verdeckte) Gewinnausschüttungen besteuert (vgl. zu der [X.] des § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 BFH-Urteil vom 07.03.2018 - I R 12/16, [X.], 251, Rz 16, m.w.[X.]). Die Sätze 2 und 3 des § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 enthalten besondere und vorrangige Einkommensermittlungsvorschriften, die über den typischen Fall der sonst im Rahmen einer vGA zu erfassenden Sachverhalte hinaus für Zwecke der Einkommensermittlung des einbringenden [X.] sämtliche nicht betrieblich veranlassten Auszahlungen (Entnahmen) von Geldbeträgen im Rückwirkungszeitraum steuerlich noch dem eingebrachten Einzelunternehmen und nicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zurechnen. Sie erfassen auch die am 25.08.2016 beschlossene und vollzogene "offene Ausschüttung".

cc) Danach hat das [X.] zutreffend erkannt, dass die "offene Ausschüttung" vom 25.08.2016 kein nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuer unterliegender Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG war. Die Überweisung in Höhe von 73.625 € ("Nettodividende") und die einbehaltene und an das [X.] abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe von 26.375 € (einschließlich Solidaritätszuschlag) sind gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 als Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus dem Einzelunternehmen zu beurteilen, da der Geldabfluss an [X.] und die Entrichtung der Kapitalertragsteuer für Rechnung des [X.] an das [X.] betriebsfremden Zwecken dienten. Die Entnahme von insgesamt 100.000 € vermindert gemäß § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG 2006 die Anschaffungskosten der Anteile des [X.] an der Klägerin.

c) Die Revision des [X.] ist schließlich auch nicht deshalb begründet, weil eine aus der Ausschüttung der [X.] folgende "Weiterausschüttung" dieser Beträge von der Klägerin an [X.] vorliegen könnte. Dieser Vorgang kann im Rahmen der streitgegenständlichen Kapitalertragsteuer-Festsetzung zum 25.08.2016 nicht berücksichtigt werden, da die fragliche "Weiterausschüttung" nicht Gegenstand der Anmeldung der Klägerin vom 02.09.2016 war (vgl. bereits oben II.1.).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.