Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.07.2019, Az. VI R 37/16

Streitig ist, ob Zinsvergünstigungen aus einem dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) gewährten [X.] gemäß § 3 Nr. 58 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Der Kläger ist verheiratet und wurde für die Streitjahre (2006 bis 2009) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In den Streitjahren erzielte er u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die Beigeladene, die Handwerkskammer … ([X.]).

[X.] hatte dem Kläger und seiner Ehefrau (wie auch weiteren Arbeitnehmern) mit Darlehensvertrag von Oktober 1999 ein sog. zinsvergünstigtes [X.] über … D[X.] zur Finanzierung des gemeinschaftlich erworbenen [X.] gewährt. Die Annuität des Darlehens betrug 4,5 % p.a. (0,5 % Zinsen, 4 % Tilgung). Die Darlehensrückzahlung war nach § 4 des Darlehensvertrags in gleichbleibenden Raten jeweils nachträglich fällig für die [X.] vom 01.01. bis 30.06. am 30.06. und für die [X.] vom 01.07. bis zum 31.12. am 31.12. [X.] wurden einmal jährlich zum 31.12. abgeschrieben. [X.] behandelte die Zinsvergünstigungen gegenüber dem Kläger und den anderen Arbeitnehmern als nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfreien Arbeitslohn.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) führte bei [X.] im Jahr 2010 eine [X.] für den [X.]raum 01.01.2006 bis 30.09.2010 durch. Im Bericht über die [X.] vom 17.12.2010 vertrat das [X.] den Standpunkt, die Zinszuschüsse gehörten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Sie seien nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei, weil die Darlehen nicht aus einem öffentlichen Haushalt gewährt worden seien.

[X.]it Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 22.12.2010 nahm das [X.] [X.] für den [X.]raum vom 01.01.2006 bis zum 30.09.2010 in Höhe von insgesamt … € in Anspruch.

Gegenüber [X.] wurde der Haftungsbescheid bestandskräftig; die Steuerschuld wurde von [X.] beglichen. Der Kläger erfuhr von der Haftungsinanspruchnahme durch Schreiben der [X.] von Februar 2011, in dem ihm zugleich die Rückforderung der auf ihn entfallenden Steuer durch Verrechnung mit dem Gehalt angekündigt wurde. [X.]it Schreiben vom 01.03.2011 legte er in seiner Eigenschaft als betroffener Arbeitnehmer/Steuerschuldner im Umfang des ihn betreffenden Teils Einspruch gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid ein. Das [X.] wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1852 veröffentlichten Gründen ab.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG [X.]ünster vom 21.09.2016 - 7 K 990/12 aufzuheben und den gegenüber [X.] ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 22.12.2010 und die gegenüber dem Kläger ergangene Einspruchsentscheidung vom 17.02.2012 insoweit zu ändern, als ein Betrag in Höhe von 384,70 € für Zinsvorteile aus dem von [X.] gewährten Arbeitnehmerdarlehen als geldwerte Vorteile für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 angesetzt wurde.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass das [X.] wegen der auf die streitbefangenen Zinsvergünstigungen entfallenden Lohnsteuer zu Recht in Haftung genommen hat.

1. Das [X.] hat die vom Kläger gegen den an [X.] gerichteten Haftungsbescheid erhobene Klage zu Recht als zulässig angesehen.

a) Der Kläger konnte im Streitfall persönlich für die von [X.] geforderten [X.] in Anspruch genommen werden, soweit sie auf ihn entfielen. Entsprechend stand ihm gegen den an [X.] gerichteten Haftungsbescheid ein eigenes Anfechtungsrecht zu (vgl. Senatsurteile vom [X.], [X.], 502, [X.] 1973, 780, und vom 07.12.1984 - VI R 72/82, [X.], 494, [X.] 1985, 170).

b) Er hat den Einspruch auch fristgerecht eingelegt. Der Einspruch ist grundsätzlich innerhalb eines [X.]onats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Da der Haftungsbescheid dem Kläger nicht bekannt gegeben worden war, konnte er den Bescheid jedenfalls bis zum Ablauf der Jahresfrist anfechten.

2. Gleichwohl ist die Revision unbegründet. Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist betreffend die auf den Kläger entfallenden [X.] rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [X.] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.05.2014 - VI R 73/12, [X.], 230, [X.] 2014, 904, und vom 19.11.2015 - VI R 74/14, [X.], 129, [X.] 2016, 303).

c) Allerdings sind nach § 3 Nr. 58 EStG u.a. Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen [X.]itteln nach dem [X.] ([X.]), dem Wohnraumförderungsgesetz (Wo[X.]) oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, steuerfrei.

3. Nach diesen [X.]aßstäben ist die Auffassung des [X.], dass die dem Kläger von seinem Arbeitgeber gewährten Zinsvorteile steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, von dem Lohnsteuer einzubehalten war, nicht zu beanstanden. Insbesondere sind diese Zinsvorteile nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei.

a) Zwar liegt im Streitfall ein Darlehen vor, das aus einem öffentlichen Haushalt gewährt wurde. Denn bei [X.] handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 90 Abs. 1  2. Halbsatz der Handwerksordnung --HwO--), die einen öffentlichen Haushalt führt. Damit ist eine haushaltsmäßige Erfassung dieser [X.]ittel und die öffentliche Kontrolle ihrer Verwendung gegeben (Urteil des [X.] vom 19.07.1972 - I R 109/70, [X.], 438, [X.] 1972, 839).

Denn nach § 105 Abs. 1 HwO ist für die Handwerkskammern von der obersten Landesbehörde eine Satzung zu erlassen. Sie muss Bestimmungen enthalten über die Aufstellung und Genehmigung eines Haushaltsplans (§ 105 Abs. 2 Nr. 9 HwO). Nach § 106 der [X.] ([X.]) hat das zur Geschäftsführung berufene Organ einer landesunmittelbaren juristischen Person des öffentlichen Rechts vor Beginn jedes Haushaltsjahres einen Haushaltsplan festzustellen, der u.a. alle im Haushaltsjahr zu erwartenden Einnahmen und voraussichtlich zu leistenden Ausgaben enthalten muss. Der Haushaltsplan bedarf der Genehmigung des zuständigen [X.]inisteriums (§ 108 [X.]). Die Haushalts- und Wirtschaftsführung der Handwerkskammer unterliegt der Prüfung durch den Landesrechnungshof (§ 111 [X.]; vgl. Urteil des [X.] vom 11.04.1995 - 1 [X.] 34/92, [X.], 163 zur Prüfungskompetenz des Bayerischen Obersten Rechnungshofs).

Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf die Haushalte von [X.], [X.] und Gemeinden ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Hätte der Gesetzgeber ein solches enges Verständnis gewollt, hätte es nahegelegen, eine entsprechende Beschränkung einzufügen, wie er dies beispielsweise in § 3 Nr. 12 EStG auf aus einer [X.]eskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge getan hat.

b) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass --wie das [X.] ausführt-- § 6 [X.] öffentliche [X.]ittel als [X.]ittel des [X.]es, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände definierte. Insbesondere folgt hieraus nicht, dass der Gesetzgeber nur den Haushalt des [X.]es, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände hätte erfassen wollen.

Aufgrund des Steueränderungsgesetzes 1992 waren im [X.] anders als im [X.]ietwohnbereich Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen nach § 3 Nr. 58 EStG nur steuerfrei, soweit sie nicht durch ein Dienstverhältnis veranlasst waren. Diese Einschränkung wurde durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung vom 15.12.1995 ([X.] 1995, 1783) aufgegeben, um eine Gleichbehandlung der [X.]iet- und Belastungsvorteile bei [X.]ietern und Eigenheimern aufgrund gewährter Wohnfürsorgemittel zu erreichen. Es wurden außerdem Zinsvorteile bei Darlehen in die Befreiung einbezogen, allerdings die Befreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen der Höhe nach begrenzt. Diese waren nur befreit, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen [X.]itteln nach dem [X.] nicht überschritten. In der Gesetzesbegründung wurde außerdem ausgeführt, dass als steuerfrei nur eine allgemeine Förderung aus öffentlichen Haushalten nach dem [X.] angesehen werde (BTDrucks 13/2784, S. 42).

Das Gesetz zur Reform des [X.] vom 13.09.2001 hat das Wo[X.] eingeführt und in § 3 Nr. 58 EStG die Wörter "oder dem Wohnraumförderungsgesetz" eingefügt. Nach der Gesetzesbegründung sollten damit die Leistungen nach dem Wo[X.] in die Steuerbefreiung einbezogen werden (BTDrucks 14/5538, S. 80). Zwar wurde mit dem Einfügen der Wörter "oder dem Wohnraumförderungsgesetz" nicht explizit der Katalog der steuerfreien Einnahmen ausgedehnt, sondern die Klausel zur Begrenzung der Steuerbefreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen erweitert. Jedoch ergibt sich die Steuerfreiheit der Zuschüsse und Zinsvorteile nach dem Wo[X.] aus der Befreiung von "öffentlichen Zuschüssen" und "Zinsvorteilen".

Hieraus folgt, dass zur Auslegung der Vorschrift spätestens in den [X.] nach dieser Änderung nicht ausschließlich auf Formulierungen des [X.] abgestellt werden kann. Das Wo[X.] sieht eine Wohnraumförderung durch Gewährung von Fördermitteln vor, die aus "öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen als Darlehen zu [X.] ... bereitgestellt werden" (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 Wo[X.]). Eine Beschränkung "öffentlicher [X.]ittel" auf diejenigen von [X.], [X.], Gemeinden und Gemeindeverbänden, wie sie in § 6 [X.] festgeschrieben war, fehlt demgegenüber.

c) Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG stehen indes im Streitfall die Einkommensgrenzen des Wo[X.] bzw. des [X.] von Wohnraum für das Land Nordrhein-Westfalen entgegen.

§ 3 Nr. 58 EStG stellt Zinsvorteile steuerfrei, "soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen [X.]itteln nach dem [X.], dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten". Die Vorschrift bezieht sich nicht lediglich auf die Höhe bestimmter Förderbeträge, die nach den genannten Vorschriften gewährt werden, sondern spricht allgemein von "Vorteilen" und erfasst mithin auch die in den genannten Fördergesetzen festgelegten Einkommensgrenzen. Ließe man --wie im [X.] bei einer Förderung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts die Einkommensgrenzen nach den in § 3 Nr. 58 EStG genannten Gesetzen außer Betracht, käme es zu einer ungerechtfertigten Besserstellung gegenüber dem nach dem [X.], dem Wo[X.] oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung begünstigten Personenkreis. Eine solche Besserstellung ist weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzeshistorie zu entnehmen.

Nach den Feststellungen des [X.] sind die maßgeblichen Einkommensgrenzen im Streitfall deutlich überschritten.

4. Die angefochtene Entscheidung ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Insoweit kann dahinstehen, ob der Kläger überhaupt eine Sachaufklärungsrüge erhoben hat. Denn jedenfalls hat er eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O entsprechenden Weise gerügt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.05.2008 - VI R 11/07, [X.], 182, [X.] 2008, 933).

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten [X.], im Streitfall das [X.] (BFH-Urteil vom 26.08.2010 - III R 47/09, [X.], 563, [X.] 2011, 589, m.w.N.).

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.