Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.11.2020, Az. XI R 41/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die am 20.09.2011 gegründet wurde. Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung, der am 10.10.2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eingegangen ist, weist Umsätze für das [X.] und für das Folgejahr in geschätzter Höhe von 30.000 € bzw. 100.000 € aus. Dem [X.]ntrag der Klägerin, die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (sog. [X.]) nach § 20 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. [X.]bs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das [X.] geltenden Fassung (a.F.) zu gestatten, entsprach das [X.] (Bescheid vom 15.12.2011 unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs). Es ging davon aus, dass der auf einen Jahresbetrag umgerechnete Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres voraussichtlich nicht mehr als 500.000 € betragen werde.

Mit Vertrag vom 15.11.2011 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der [X.] ([X.]), als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der vereinbarten Gesamtvergütung in Höhe von 1.258.000 € [X.] Umsatzsteuer waren nach der Montage aller Module auf den [X.] 450.000 €, nach der Installation der [X.] mit Vorbereitung für den Netzanschluss weitere 450.000 € und nach einem Probebetrieb von 10 Monaten die restlichen 358.000 € zu zahlen. Die Teilbeträge sollten jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie von [X.] aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden konnten. [X.]ls spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage war der 31.12.2011 festgelegt.

Die Klägerin stellte [X.] unter dem 19.12.2011 für die (im [X.] erfolgte) Montage aller Module auf den [X.] 450.000 € [X.] 85.500 € Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf ging am 21.12.2011 auf dem Konto der Klägerin eine Gutschrift in Höhe von 77.350 € ein.

Die Klägerin reichte am 27.03.2012 und am 11.06.2012 Umsatzsteuererklärungen für das [X.] ein. Sie gab Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 65.000 € an und ermittelte eine Steuervergütung von 54.186,98 €. Dieser Erklärung stimmte das [X.] nicht zu.

Nach einer [X.]ußenprüfung nahm das [X.] mit Bescheid vom 08.08.2012 die Gestattung der [X.] nach § 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 und 4 der [X.]bgabenordnung ([X.]) rückwirkend zurück. Es ermittelte die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten (sog. Soll-Besteuerung) und setzte mit Bescheid vom 23.08.2012 die Umsatzsteuer für das [X.] auf 66.499,96 € fest. Dabei ging es von Umsätzen zu 19 % mit einer Bemessungsgrundlage von 450.000 € aus.

Das [X.] setzte die Umsatzsteuer für das [X.], die es ebenso nach vereinbarten Entgelten ermittelt hatte, mit Bescheid vom 21.03.2014 auf 142.770,87 € fest. Hiergegen legte die Klägerin gleichfalls Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 wies das [X.] die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Gestattung sei rechtswidrig gewesen, weil der nach § 19 [X.]bs. 3 UStG zu berechnende Gesamtumsatz im [X.] mehr als 500.000 € betragen habe; dabei könne dahinstehen, ob die Voraussetzungen des § 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.] vorlägen, weil jedenfalls § 130 [X.]bs. 2 Nr. 4 [X.] einschlägig sei.

Im Verlauf des finanzgerichtlichen Klageverfahrens gab der Geschäftsführer der Klägerin u.a. an, dass es für die [X.]ngabe im Fragebogen (Summe der Umsätze des Jahres 2011: 30.000 €) keine konkrete Grundlage gegeben habe.

Das Finanzgericht ([X.]) München wies die Klage mit seinem Urteil vom 25.10.2018 - 14 K 2375/16, das in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2019, 485 veröffentlicht ist, als unbegründet ab. Das Urteil wurde der Prozessbevollmächtigten der Klägerin ausweislich der [X.] am 10.11.2018 durch Einlegen in den Briefkasten zugestellt, ohne dass der Zusteller das Datum der Zustellung auf dem Umschlag vermerkt und seine Unterschrift hinzugefügt hätte.

Die Klägerin legte gegen das Urteil des [X.] durch Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 11.12.2018, das beim [X.] ([X.]) noch am selben Tag eingegangen ist, Revision ein.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 23.09.2020 - XI R 41/18 das Verfahren wegen Umsatzsteuer für 2011 und 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 [X.]bs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) abgetrennt. Es wird unter dem [X.]z. XI R 28/20 fortgeführt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016, soweit sie die Rücknahme der Gestattung der [X.] betreffen, sowie den Bescheid über die Rücknahme der Gestattung der [X.] vom 08.08.2012 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die zulässige Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen.

I. Die Revision ist zulässig. Sie ist am 11.12.2018 und damit innerhalb der Frist des § 120 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O eingelegt worden.

1. Nach § 120 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim [X.] einzulegen. Die Revisionsfrist beginnt nach § 54 [X.]bs. 2 [X.]O i.V.m. § 222 [X.]bs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 187 [X.]bs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit [X.]blauf des Tages, an dem die Zustellung erfolgt ist.

a) Wählt das Gericht den Weg der Zustellung durch [X.] des § 53 [X.]bs. 2 [X.]O i.V.m. § 176 ZPO, ist bei einer dann nach § 176 [X.]bs. 2, § 180 ZPO zulässigen Ersatzzustellung die Zustellung grundsätzlich mit der Einlegung des Schriftstücks in den Briefkasten bewirkt (§ 180 Satz 2 ZPO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass u.a. der Zusteller auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung vermerkt (§ 180 Satz 3 ZPO). Dieser Vermerk gehört zu den zwingenden [X.] i.S. des § 189 ZPO. Fehlt dieser Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur Unwirksamkeit der Zustellung führt (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 19.01.2005 - II B 38/04, [X.]/NV 2005, 900, unter [X.]; vom 19.09.2007 - VI B 151/06, [X.]/NV 2007, 2332, unter 1.; [X.]-Urteile vom 21.09.2011 - I R 50/10, [X.]E 235, 255, [X.], 197, Rz 9; vom 28.07.2015 - VIII R 2/09, [X.]E 251, 162, [X.], 447, Rz 18).

b) Verstößt eine Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten gegen zwingende [X.], weil --wie hier-- der Zusteller entgegen § 180 Satz 3 ZPO auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung nicht vermerkt hat, ist das zuzustellende Dokument i.S. des § 189 ZPO in dem Zeitpunkt dem Empfänger tatsächlich zugegangen, in dem er das Schriftstück in die Hand bekommt (vgl. [X.]-Beschluss vom 06.05.2014 - GrS 2/13, [X.]E 244, 536, [X.], 645, Rz 78; so auch [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2005, 900, unter [X.]; in [X.]/NV 2007, 2332, unter 1.; [X.]-Urteile in [X.]E 235, 255, [X.], 197, Rz 9; in [X.]E 251, 162, [X.], 447, Rz 20; Urteil des [X.] vom 12.09.2019 - IX ZR 262/18, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2019, 1465, Rz 31). Im Streitfall ist dies erst am 12.11.2018, einem Montag, geschehen. Die am 11.12.2018 beim [X.] eingegangene Revision wurde mithin innerhalb der mit [X.]blauf des 12.12.2018 endenden Frist des § 120 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O eingelegt.

2. Danach kommt es auf die von der Klägerin hilfsweise beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand i.S. des § 56 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]O nicht an.

II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Das [X.] hat zu Recht dahin erkannt, dass die Rücknahme der Gestattung der [X.] vom 15.12.2011 mit Bescheid vom 08.08.2012 (bestätigt durch Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016) rechtmäßig ist.

1. Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann gemäß § 130 [X.]bs. 1 [X.], auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.

a) Die Gestattung nach § 20 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. [X.]bs. 2 UStG a.F. (seit dem 01.01.2012: § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG), die Steuer nicht nach den vereinbarten, sondern nach den vereinnahmten Entgelten zu berechnen, ist ein Verwaltungsakt, auf den § 130 [X.]bs. 1 [X.] anwendbar ist (vgl. z.B. [X.]/Korn, UStG, 19. [X.]ufl., § 20 Rz 30; [X.] in Rau/Dürrwächter, [X.], § 20 Rz 213; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 20 UStG Rz 191; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 20 Rz 80).

b) Rechtswidrig i.S. des § 130 [X.]bs. 1 [X.] ist ein Verwaltungsakt, wenn bei seinem Erlass von einem tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt ausgegangen oder das im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewandt worden ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 09.12.2008 - VII R 43/07, [X.]E 223, 344, [X.], 344, unter [X.], Rz 12, m.w.N.).

2. Die Gestattung der [X.] mit Bescheid des [X.] vom 15.12.2011 war rechtswidrig; die Voraussetzungen für eine [X.] nach § 20 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. [X.]bs. 2 UStG a.F. waren nach der im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 bestehenden Sach- und Rechtslage (z.B. [X.]-Urteil vom 10.03.2016 - III R 2/15, [X.]E 253, 12, [X.], 508, Rz 21) von [X.]nfang an nicht gegeben.

a) Das [X.] kann nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG auf [X.]ntrag gestatten, dass der Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 [X.]bs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf ([X.]), wenn dessen Gesamtumsatz (§ 19 [X.]bs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 € (seit dem 01.01.2020: 600.000 €) betragen hat.

aa) [X.] beruht § 20 UStG auf [X.]rt. 66 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mitgliedstaaten können danach regeln, dass --abweichend von [X.]rt. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch grundsätzlich zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird-- der Steueranspruch für "bestimmte Umsätze" oder für "Gruppen von Steuerpflichtigen" entweder spätestens bei der [X.]usstellung der Rechnung entsteht oder spätestens bei der Vereinnahmung des Preises.

Von diesem Wahlrecht hat der nationale Gesetzgeber mit § 20 UStG nur teilweise Gebrauch gemacht. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 20 Satz 1 UStG richtet sich nur nach der Vereinnahmung des Entgelts und nicht nach der [X.]usstellung der Rechnung. [X.]uch sind nur Gruppen von Steuerpflichtigen erfasst, nämlich die in § 20 Satz 1 UStG näher bezeichneten Unternehmer. Die nationale Regelung der [X.] in § 20 UStG entspricht jedoch den Vorgaben des Unionsrechts (vgl. [X.]-Urteil vom [X.] - V R 4/09, [X.]E 231, 260, [X.], 590, Rz 31 ff. - wenn auch zu [X.]rt. 10 [X.]bs. 2 der [X.]/[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] 77/388/[X.] und in Bezug auf § 20 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F.; z.B. [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 20 UStG Rz 28; [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 20 Rz 40.3; Friedrich-Vache in [X.]/[X.]/[X.]r, UStG § 20 Rz 6; [X.], Umsatzsteuer, 24. [X.]ufl., S. 1184).

bb) Gesamtumsatz ist gemäß § 19 [X.]bs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich bestimmter den Streitfall nicht betreffender steuerfreier Umsätze. Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 20 UStG), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen (§ 19 [X.]bs. 3 Satz 2 UStG). Hat der Unternehmer --wie hier die [X.] seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeführt, ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen (§ 19 [X.]bs. 3 Satz 3 UStG). [X.]ngefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt (§ 19 [X.]bs. 3 Satz 4 UStG).

cc) Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass es nicht auf die Verhältnisse des vorangegangenen, sondern auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kalenderjahres ankommt, wenn der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst in diesem Jahr aufgenommen hat.

(1) § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt im Hinblick auf die Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf den Gesamtumsatz i.S. des § 19 [X.]bs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr ab. Der Fall, dass die unternehmerische Tätigkeit erstmals im Laufe eines Jahres aufgenommen wird, ist gesetzlich nicht geregelt; weder § 20 UStG noch § 19 [X.]bs. 3 UStG verhalten sich dazu. [X.] der erstmaligen [X.]ufnahme der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt kein Vorjahresumsatz vor, so dass --was ständiger Rechtspraxis entspricht und allgemein anerkannt ist (vgl. z.B. [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 20 UStG Rz 92)-- für die Umsatzgrenze auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Jahres abzustellen ist. Für das Jahr der Neugründung kommt es mithin darauf an, welche Umsätze der Unternehmer voraussichtlich erzielen wird (vgl. ebenso [X.] des [X.], Urteil vom 13.01.2004 - 1 K 3045/02, E[X.] 2004, 857, Rz 16; einhellige Meinung in der Literatur, vgl. z.B. [X.]/Korn, a.a.[X.], § 20 Rz 12; [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 20 Rz 159; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 20 UStG Rz 92; [X.] in Sölch/Ringleb, a.a.[X.], § 20 Rz 34; [X.] UStG/[X.], [X.]. [05.10.2020], § 20 Rz 49; Friedrich-Vache in [X.]/[X.]/[X.]r, UStG § 20 Rz 11; [X.], [X.], 3. [X.]ufl., § 20 Rz 12; [X.] in [X.]/Huschens/[X.]/[X.]r, UStG - [X.], Fassung vom 01.01.2020, § 20 Rz 6; [X.] in [X.]/Metzenmacher, [X.], § 20 Rz 13; [X.] in Wäger, UStG, 1. [X.]ufl., § 20 Rz 18; [X.], a.a.[X.], S. 1185). Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung (vgl. [X.]bschn. 20.1 [X.]bs. 4 Satz 2 des [X.]) sowie der Regelung für die Sondervorauszahlung bei Dauerfristverlängerung in [X.] nach § 18 [X.]bs. 2 Satz 4 UStG i.V.m. § 47 [X.]bs. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) und der hinsichtlich der [X.] 2021 bis 2026 zeitlich befristeten Regelung in § 18 [X.]bs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 UStG zur [X.]bgabe monatlicher Voranmeldungen im Jahr der Gründung und im Folgejahr. [X.]ußerdem gilt für die Besteuerung von [X.]unternehmern (§ 19 UStG) im Hinblick auf den gleichfalls gesetzlich nicht geregelten Fall, dass der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu aufnimmt, nichts anderes (vgl. [X.]-Urteil vom 22.11.1984 - V R 170/83, [X.]E 142, 316, [X.] 1985, 142; [X.]-Beschlüsse vom 18.10.2007 - V B 164/06, [X.]E 219, 400, [X.] 2008, 263, unter [X.], Rz 18; vom 02.04.2009 - V B 15/08, [X.]/NV 2009, 1284, unter [X.], Rz 13). [X.]bweichendes ist auch [X.]rt. 66 MwStSystRL nicht zu entnehmen.

(2) Der Senat folgt nicht der mit der Revision vorgetragenen Rechtsmeinung, dass bei jeder Unternehmensneugründung im Erstjahr stets die Voraussetzung für eine [X.] hinsichtlich der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG definierten Umsatzgrenze erfüllt wäre. Zwar trifft es zu, dass ein neugegründeter Betrieb hinsichtlich der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g [X.]bs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt ist, ohne dass es insoweit auf die [X.]S. des § 7g [X.]bs. 6 Nr. 1 EStG ankäme, die der begünstigte Betrieb zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht überschritten haben darf (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 21.07.1999 - I R 57/98, [X.]E 190, 103, [X.] 2001, 127, unter [X.]; s.a. [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 78; [X.]/[X.], EStG, 39. [X.]ufl., § 7g Rz 72). Dies ist auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG jedoch nicht entsprechend zu übertragen. Diese Regelung soll "kleineren" Unternehmern Erleichterungen bei der Organisation ihrer Buchführung und finanzielle Vorteile durch Entrichtung der Steuer erst bei Zufluss der Entgelte bringen (vgl. z.B. [X.]/Korn, a.a.[X.], § 20 Rz 9). Unternehmer, die bereits im Stadium der Neugründung des Unternehmens die betreffende Umsatzgrenze überschreiten, bedürfen dieser Erleichterungen indes nicht.

(3) Danach ist es bei Neugründungen im Hinblick auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlich, den Gesamtumsatz (§ 19 [X.]bs. 3 UStG) bis zum 31.12. des [X.] --im Streitfall mithin bis zum 31.12.2011-- zu schätzen und diesen voraussichtlichen Gesamtumsatz entsprechend § 19 [X.]bs. 3 Satz 3 UStG auf einen für das ganze Jahr prognostizierten Gesamtumsatz hochzurechnen.

dd) Ferner hat das [X.] zu Recht dahin erkannt, dass in diesem Rahmen die Umsätze des [X.] nach den Grundsätzen der [X.] zu schätzen sind.

(1) Das [X.] hat sich mit der Vorentscheidung sowie mit seinem Urteil in einem Parallelverfahren vom gleichen Tag (14 K 2379/16, juris) der vom [X.] des [X.] vertretenen [X.]uffassung (Urteil in E[X.] 2004, 857), dass bei Neugründungen die voraussichtlichen Umsätze nach der [X.] zu bestimmen sind, angeschlossen. Dem stimmt ein Teil der Literatur zu (vgl. z.B. [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 20 UStG Rz 92; [X.] UStG/[X.], a.a.[X.], § 20 Rz 49; ablehnend aber z.B. [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 20 Rz 161; Friedrich-Vache in [X.]/[X.]/[X.]r, § 20 UStG Rz 11; [X.], a.a.[X.], § 20 Rz 12; [X.] in [X.]/Widmann/[X.], UStG, § 20 Rz 54; [X.], a.a.[X.], S. 1185).

(2) Dieser [X.]uffassung schließt sich der Senat an. Nach § 19 [X.]bs. 3 Satz 2 UStG, der von § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG in Bezug genommen wird, ist der maßgebliche Gesamtumsatz nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Die Grundsätze der [X.] finden bei der Ermittlung des maßgeblichen Gesamtumsatzes nur in den Fällen der [X.]nzahlung (§ 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei bereits erteilter Gestattung gemäß § 20 UStG [X.]nwendung. Letztere liegt aber --wie das [X.] zu Recht erkannt hat-- bei einem [X.]ntrag auf [X.] gerade noch nicht vor. Die Bedeutung des § 19 [X.]bs. 3 Satz 2 UStG für einen regelbesteuerten Unternehmer erschöpft sich darin, ob er die ihm bisher genehmigte Besteuerungsart der [X.] weiterführen darf. Für eine Neugründung --wie hier-- ist diese Vorschrift dagegen bedeutungslos - die [X.] findet erst dann [X.]nwendung, wenn sie das [X.] durch die ihm obliegende Ermessensentscheidung genehmigt hat. [X.]nderenfalls hätte es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, die für ihn im Einzelfall günstigere Form der [X.] durch faktische [X.]usübung herbeizuführen und damit die Genehmigungspflicht des § 20 UStG zu unterlaufen (vgl. [X.] des [X.], Urteil in E[X.] 2004, 857). Insoweit ist auch der unionsrechtlichen Grundlage ([X.]rt. 66 MwStSystRL) nichts zu entnehmen, das diesem Ergebnis entgegenstehen könnte.

(3) Eine (nicht gewollte) Benachteiligung von Unternehmern bei [X.] gegenüber solchen Unternehmern, die ihr Unternehmen bereits im Vorjahr betrieben haben (so [X.] in Rau/Dürrwächter, a.a.[X.], § 20 Rz 161), liegt darin nicht. Denn auch bei Letzteren ist bei einem [X.]ntrag auf [X.] der Gesamtumsatz grundsätzlich nach der [X.] zu berechnen. Beide Fälle unterscheiden sich nur dadurch, dass es bei dem Neugründer --da es ein "Vorjahr" seiner unternehmerischen Tätigkeit nicht gibt-- auf die Verhältnisse des laufenden Jahres ankommt. [X.]nderenfalls würde die mögliche Rechtsfolge der [X.] bereits bei der Prüfung ihrer Voraussetzungen berücksichtigt, was systematisch jedoch unzutreffend ist (a.[X.]. [X.] in [X.]/Widmann/[X.], a.a.[X.], § 20 Rz 54).

ee) Danach war für das [X.] nach der im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 bestehenden Sach- und Rechtslage ein höherer Gesamtumsatz [X.] 20 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 [X.]bs. 3 UStG als 500.000 € zu erwarten.

(1) Nach den für den Senat i.S. des § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.], gegen die zulässige und begründete [X.] nicht vorgebracht sind, war als spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage der 31.12.2011 vertraglich festgelegt. Bereits für die erste Teilleistung, die Montage der Module auf den [X.], war ein Entgelt in Höhe von (netto) 450.000 € vereinbart, das [X.] am 19.12.2011 [X.] 85.500 € Umsatzsteuer in Rechnung gestellt wurde. Zu Recht hat das [X.] erkannt, dass für die anzustellende Prognose allein die konkrete unternehmerische Planung hinsichtlich des laufenden [X.] entscheidend ist. Daher ist es ohne Belang, ob die von der Klägerin abgerechnete Leistung bereits am 15.12.2011 ausgeführt wurde, welchen Betrag die Klägerin unter dem 19.12.2011 in Rechnung gestellt und [X.] am 21.12.2011 tatsächlich gezahlt hat. Es ist jedenfalls von einem voraussichtlichen Umsatz von September bis Dezember 2011 mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von (netto) 450.000 € auszugehen, so dass der auf das Gesamtjahr hochgerechnete maßgebliche Gesamtumsatz 1.350.000 € beträgt.

(2) Es bedarf keiner Entscheidung dazu, ob bereits im Rahmen der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Prognose über den Gesamtumsatz des Gründungsjahres zu berücksichtigen ist, dass der Unternehmer --wie hier die Klägerin im Hinblick auf die im [X.] getroffene [X.] möglicherweise berechtigt ist, den für dieses Jahr geschuldeten Betrag der nach vereinbarten Entgelten berechneten Steuer nach § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Die den Grundsätzen der [X.] folgende Schätzung der Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 19 [X.]bs. 3 Satz 1 UStG, die er im Jahr der Neugründung voraussichtlich erzielt hätte, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht nur in einem Teil dieses Jahres ausgeübt worden wäre, beinhaltet jedenfalls keine vorweggenommene inzidente Prüfung der Steuerfestsetzung des [X.]; die für dieses Jahr voraussichtlich festzusetzende Steuer ist für die Gestattung i.S. des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, ob der Unternehmer die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf, nicht vorgreiflich.

Im Streitfall hatte das [X.] im Rahmen der nach § 130 [X.]bs. 1, § 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 und 4 [X.] zu treffenden Ermessensentscheidung über die rückwirkende Rücknahme der Gestattung der [X.] im Zeitpunkt der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 nicht davon ausgehen müssen, dass im Falle der Vergütung der Leistung in Raten die [X.] unmittelbar nach Leistungserbringung uneinbringlich geworden sein könnten. Denn die § 17 [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG betreffende Frage, ob die Mitgliedstaaten berechtigt sind, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach [X.]rt. 90 [X.]bs. 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst nach über zwei Jahren nach Eintritt des [X.] vereinnahmen kann, wurde erst im Rahmen einer Vorlage an den [X.] ([X.]) mit Beschluss des [X.] des [X.] vom 21.06.2017 - [X.] ([X.]E 258, 505, Rz 69 ff.) aufgeworfen. Sie ist im Übrigen bis heute noch nicht abschließend geklärt (zur erneuten [X.]-Vorlage vgl. [X.]-Beschluss vom 07.05.2020 - V R 16/19, zur amtlichen [X.] bestimmt, [X.]/NV 2020, 1029).

Soweit der [X.] bereits mit Urteil vom 24.10.2013 - V R 31/12 ([X.]E 243, 451, [X.] 2015, 674, Leitsatz) entschieden hat, dass ein der [X.] unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur [X.]bsicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur [X.] berechtigt ist, betrifft dies einen anderen Sachverhalt.

(3) Das [X.] hatte bei der zu treffenden Entscheidung über die rückwirkende Rücknahme der Gestattung der [X.] ferner ebenso wenig zu berücksichtigen, dass die Steuer bei der Berechnung nach vereinbarten Entgelten bei ratenweiser Vergütung im Lichte des [X.]rt. 64 [X.]bs. 1 MwStSystRL möglicherweise abweichend von § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG nicht mit [X.]blauf des [X.], in dem die Leistungen oder Teilleistungen ausgeführt worden sind, entstanden sein könnte, sondern erst mit [X.]blauf des Zeitraums, auf den sich die geleisteten Zahlungen beziehen (vgl. [X.]-Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 - [X.]/17, [X.]:C:2018:970, Rz 30 f.; [X.]-Urteil vom 26.06.2019 - V R 8/19 ([X.]), [X.]E 265, 544, Rz 17). Denn da § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, die Legaldefinition der Teilleistung, nicht unionsrechtskonform auslegbar ist, setzt die [X.]nwendung des [X.]rt. 64 [X.]bs. 1 MwStSystRL (vormals [X.]rt. 10 [X.]bs. 2 Satz 2 der [X.]/[X.]) voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf die Vorschrift beruft (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 265, 544, Rz 16; vom 22.08.2019 - V R 47/17, [X.]E 266, 407, Rz 24, noch zu [X.]rt. 10 [X.]bs. 2 Satz 2 der [X.]/[X.]). Das aber hatte die Klägerin --soweit bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG überhaupt [X.] nicht getan.

b) Ferner kommt im Streitfall die Gestattung der [X.] nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG oder § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht. Insbesondere hat die Klägerin mit Blick auf § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG --wie das [X.] für den Senat bindend i.S. des § 118 [X.]bs. 2 [X.]O festgestellt hat-- keine Befreiung nach § 148 [X.] erhalten.

3. Ein begünstigender Verwaltungsakt darf nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 130 [X.]bs. 2 [X.], der die nach § 130 [X.]bs. 1 [X.] eröffnete Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts mit Wirkung für die Zukunft oder Vergangenheit einschränkt, zurückgenommen werden. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.

a) Ein Verwaltungsakt, der --wie die Gestattung der [X.]-- ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch [X.]ngaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren (§ 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.]).

Dabei müssen die [X.]ngaben des Begünstigten objektiv unrichtig oder unvollständig sein; auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln kommt es nicht an. [X.]llerdings muss anzunehmen sein, dass das [X.] bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. so nicht erlassen hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder unvollständigen [X.]ngaben für den Erlass des begünstigenden Verwaltungsakts von entscheidungserheblicher Bedeutung sein (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 13.07.1994 - I R 95/93, [X.]/NV 1995, 935, unter [X.]; vom 02.08.2006 - XI R 57/04, [X.]/NV 2007, 858, unter [X.]; vom 22.08.2006 - I R 42/05, [X.]/NV 2007, 404, unter [X.]; [X.]/Rüsken, [X.], 15. [X.]ufl., § 130 Rz 46; [X.] in Tipke/[X.], § 130 [X.] Rz 28 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 130 [X.] Rz 69; jeweils m.w.N.).

b) Im Streitfall war die [X.]ngabe, dass die geschätzte Summe der Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung 30.000 € betrage, unzutreffend. Hierfür gab es, wie das [X.] aufgrund der Einlassung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen festgestellt hat, keine Grundlage. Diese [X.]ngabe war für die Gestattung auch ursächlich, weil das [X.] die Gestattung bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts nicht erteilt hätte. Dies ergibt sich aus dem Hinweis des [X.] in seinem Bescheid vom 15.12.2011, dass es davon ausgehe, dass der Gesamtumsatz von 500.000 € im [X.] nicht überschritten werde.

c) Es ist ohne Belang, dass das [X.] die Rücknahme in seiner Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 --anders als noch im Bescheid über die Rücknahme der Gestattung der [X.] vom 08.08.2012-- allein auf § 130 [X.]bs. 2 Nr. 4 [X.] gestützt und das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.] offen gelassen hat.

aa) Die Entscheidung über die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des § 130 [X.]bs. 1 [X.] ("kann") eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 [X.], die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 [X.]O).

bb) § 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.] enthält --wie auch § 130 [X.]bs. 2 Nr. 4 [X.] (vgl. insoweit [X.]-Urteil vom 26.06.2007 - VII R 35/06, [X.]E 218, 10, [X.] 2007, 742, unter [X.])-- jedoch ermessenslenkende Vorgaben (sog. intendiertes Ermessen). Sie "intendiert" die Rücknahme des durch falsche [X.]ngaben erwirkten rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts dann, wenn der Begünstigte von der Unrichtigkeit seiner [X.]ngaben wusste oder zumindest hätte wissen können und müssen (vgl. [X.]-Urteil vom 27.10.2009 - VII R 51/08, [X.]E 227, 327, [X.] 2010, 382, Rz 30; von [X.] in [X.], [X.] § 130 Rz 89; s.a. [X.] in [X.], § 130 [X.] Rz 58; [X.] in Tipke/[X.], § 130 [X.] Rz 39; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 130 Rz 28). In diesem Fall ist die Rücknahme die nicht begründungsbedürftige Rechtsfolge des § 130 [X.]bs. 1 i.V.m. § 130 [X.]bs. 2 Nr. 3 [X.]; eine abwägende Stellungnahme des [X.] zur Rücknahme des rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts ist insoweit nicht erforderlich (zu § 130 [X.]bs. 2 Nr. 4 [X.] vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 218, 10, [X.] 2007, 742, unter [X.]; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 130 Rz 28).

III. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.