Bundesgerichtshof, Beschluss vom 01.09.2020, Az. 1 StR 58/19

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 67 Fällen und wegen Steuerhinterziehung in 36 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt und von der Strafe zwei Monate (wegen rechtsstaatswidriger Verfahrensverzögerung) für vollstreckt erklärt.

Hiergegen wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Rüge einer Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel erzielt den aus der [X.] ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist es unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

Das [X.] hat – soweit für das Revisionsverfahren von Bedeutung – folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

Der Angeklagte setzte als Geschäftsführer der [X.] in den Jahren 2007 bis 2012 zur Erbringung von Bauleistungen illegal beschäftigte Mitarbeiter ein und verschleierte dies durch Abdeckrechnungen. Die „schwarz“ beschäftigten Arbeitnehmer meldete er nicht bei der jeweils zuständigen Einzugsstelle zur Sozialversicherung, obwohl er seine entsprechende Verpflichtung kannte. Er enthielt dadurch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung vor (Fälle 1. bis 62. der Urteilsgründe). Ebenso ließ der Angeklagte in Kenntnis seiner entsprechenden Verpflichtung die durch die Scheinrechnungen verdeckten [X.] nicht an die Berufsgenossenschaft Bau melden und führte infolgedessen auch die Beiträge zur berufsgenossenschaftlichen Unfallversicherung nicht vollständig ab (Fälle 63. bis 67. der Urteilsgründe). Schließlich machte er in Bezug auf die Abdeckrechnungen gegenüber dem zuständigen Finanzamt unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen und verkürzte dadurch Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag (Fälle 68. bis 103. der Urteilsgründe).

In den Fällen 1. bis 17. der Urteilsgründe lag der Fälligkeitszeitpunkt für die Zahlung der Sozialversicherungsbeiträge zwischen dem 29. Januar 2007 und dem 29. Mai 2008. Im Fall 63. der Urteilsgründe erfolgte die – unvollständige – Meldung an die Berufsgenossenschaft am 6. Februar 2008. Die unrichtigen Steuererklärungen in den [X.] bis 72. der Urteilsgründe gab der Angeklagte zwischen dem 5. April 2007 und dem 9. April 2008 ab.

Die [X.] wurde durch einen Durchsuchungsbeschluss des [X.] vom 25. Januar 2012 im Hinblick auf sämtliche Taten unterbrochen. Die Anklage ging am 28. Oktober 2016 beim [X.] ein und das Hauptverfahren wurde mit Beschluss vom 30. Mai 2018 eröffnet.

Die Verfahrensrügen haben aus den vom [X.] in seiner Antragsschrift näher dargelegten Gründen keinen Erfolg.

Die auf die Sachrüge veranlasste Überprüfung des Urteils führt zur Einstellung des Verfahrens (§ 206a Abs. 1 StPO) in den [X.] bis 72. sowie 1. bis 17. und 63. der Urteilsgründe und hierdurch bedingt zur Korrektur des Schuldspruchs. Ferner hat das [X.] den [X.] in den Fällen der Lohnsteuerverkürzung (73. bis 103. der Urteilsgründe) nicht zutreffend bestimmt.

1. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in den [X.] bis 72. der Urteilsgründe kann nicht bestehen bleiben, weil [X.] eingetreten ist. Hierzu hat der [X.] in seiner Antragsschrift vom 22. Februar 2019 ausgeführt:

Dem schließt sich der [X.] an.

2. Auch hinsichtlich der Fälle 1. bis 17. und 63. der Urteilsgründe ist Verfolgungsverjährung eingetreten, so dass das Verfahren insoweit ebenfalls einzustellen ist. Der [X.] ist – unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung – der Auffassung, dass die Verjährungsfrist bei Taten gemäß § 266a Abs. 1 sowie Abs. 2 Nr. 2 [X.] bereits mit dem Verstreichenlassen des Fälligkeitszeitpunktes nach § 23 Abs. 1 SGB IV zu laufen beginnt.

a) Gemäß § 78a Satz 1 [X.] beginnt die Verjährung, sobald die Tat beendet ist. Die [X.] ist dabei von der ihr normalerweise vorgelagerten Vollendung der Tat abzugrenzen (NK/[X.], [X.], 5. Aufl., § 78a Rn. 5). Die Tat ist vollendet, sobald sämtliche Merkmale des Tatbestandes vollständig verwirklicht wurden [X.], [X.], 67. Aufl., § 22 Rn. 4). Die [X.] tritt dagegen erst ein, wenn der Täter [X.]“ insgesamt abschließt und das Tatunrecht mithin tatsächlich in vollem Umfang verwirklicht wurde ([X.], Urteil vom 19. Juni 2008 – 3 [X.], [X.]St 52, 300 Rn. 6). Bei den echten Unterlassungsdelikten, zu denen § 266a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 [X.] zählen (vgl. etwa [X.], Beschluss vom 7. März 2012 – 1 [X.] Rn. 4 mwN), wird [X.] regelmäßig bejaht, wenn die strafbewehrte Handlungspflicht erstmals hätte erfüllt werden müssen, aber nicht erfüllt worden ist ([X.], Urteil vom 4. April 1979 – 3 [X.], [X.]St 28, 371, 379 f.). Die [X.] sieht die herrschende Meinung in dem [X.]punkt, in dem die Pflicht zum Handeln entfällt, also die Strafbarkeit des [X.] endet (etwa [X.]/[X.], [X.], 13. Aufl., § 78a Rn. 12). Wann dies der Fall ist, richtet sich nach der Auslegung des einzelnen Tatbestandes. Bei § 266a [X.] besteht der tatbestandsmäßige Unrechtskern im Vorenthalten der Beiträge zur Sozialversicherung (vgl. [X.]/[X.], [X.], 137, 138). [X.] soll daher eintreten, sobald die versäumte Zahlungsfrist abläuft, d.h. mit dem Verstreichenlassen des Fälligkeitszeitpunkts (§ 23 Abs. 1 SGB IV), ohne dass die entsprechenden Beiträge abgeführt worden sind ([X.], [X.], 3. Aufl., § 266a Rn. 115).

b) In diesem [X.]punkt sind Taten gemäß § 266a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 [X.] zugleich beendet, so dass die Verjährungsfrist zu laufen beginnt (so auch die inzwischen wohl überwiegende Meinung in der Literatur: [X.]/[X.] aaO § 78a Rn. 12; [X.]/[X.], [X.], [X.]., § 78a Rn. 7; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl., 12. Teil [X.]. Rn. 92; [X.], [X.] zur Sozialversicherung gemäß § 266a Abs. 2 [X.], 2017, 165 ff.; [X.]., [X.], 207 f.; [X.]/[X.] aaO 137 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2014, 331 ff.; LK/Möhrenschlager, [X.], 12. Aufl., § 266a Rn. 113 f.; [X.], [X.] 2012, 233 f.; [X.]/[X.], [X.] 2011, 304 ff.; [X.], [X.] 2010, 233, 237 ff.; [X.], [X.], 11. Aufl., § 266a Rn. 67; ferner [X.], [X.], 759 ff.; zustimmend zum [X.] des [X.]s zudem [X.], [X.], 162 f.; [X.]/[X.], [X.], 113 f.; [X.], NZS 2020, 196; Binnewies/[X.], AG 2020, 535 f.; [X.], [X.] 3/2020 [X.] 3; [X.]/[X.], [X.] 1/2020 [X.] 2; im Ergebnis ebenso [X.], [X.] 2020, 370 ff.). An ihrer bisherigen Rechtsprechung, stattdessen an das Erlöschen der Beitragspflicht anzuknüpfen (so noch zu Abs. 1: [X.], Urteil vom 19. Dezember 2018 – 1 [X.] Rn. 11; Beschlüsse vom 17. Dezember 2013 – 4 StR 374/13 Rn. 17; vom 7. März 2012 – 1 [X.] Rn. 4; vom 18. Mai 2010 – 1 [X.] Rn. 19; vom 28. Oktober 2008 – 5 [X.] Rn. 41 und vom 27. September 1991 – 2 [X.] Rn. 6; vgl. auch [X.], Beschluss vom 1. September 2016 – 4 StR 341/16 Rn. 5; zu Abs. 2 Nr. 2: Beschluss vom 7. März 2012 – 1 [X.] Rn. 4; Nachweise zu dieser Auffassung in der obergerichtlichen Rspr. und Literatur im [X.] des [X.]s vom 13. November 2019 Rn. 10), halten der [X.] und auch die übrigen Strafsenate des [X.] nicht länger fest. Diese haben sich der Rechtsauffassung des erkennenden [X.]s auf Anfrage (Beschluss vom 13. November 2019) unter Aufgabe etwa entgegenstehender Rechtsprechung angeschlossen (2. Strafsenat: Beschluss vom 15. Juli 2020 – 2 ARs 9/20; 4. Strafsenat: Beschluss vom 2. Juli 2020 – 4 [X.]; 5. Strafsenat: Beschluss vom 6. Februar 2020 – 5 [X.]) beziehungsweise erklärt, dass eigene Rechtsprechung nicht entgegensteht (3. Strafsenat: Beschluss vom 4. Februar 2020 – 3 [X.]).

Dabei geht der [X.] von folgenden Erwägungen aus:

aa) Die Rechtsgutsverletzung ist mit Nichtzahlung im [X.]punkt der Fälligkeit irreversibel eingetreten und wird durch weiteres [X.] nicht mehr vertieft ([X.]/[X.] aaO 113 f.; [X.] aaO Rn. 92; vgl. auch [X.]/[X.] aaO § 78a Rn. 12: „[X.]“; ebenso [X.], Beschlüsse vom 15. Juli 2020 – 2 ARs 9/20 Rn. 2 und vom 6. Februar 2020 – 5 [X.]). Die Strafbewehrung eines weiteren Unterlassens nach Vollendung des Tatbestandes ist daher nicht gerechtfertigt ([X.] aaO 237 f.; so auch [X.] aaO 761). Sie würde voraussetzen, dass für das jeweils geschützte Rechtsgut eine spezifische Gefahrenlage aufgrund der Unterlassung über den [X.]punkt der Vollendung der Tat hinaus fortbesteht, was bei § 266a [X.] aber nicht der Fall ist ([X.] aaO 762). Allein eine Erhöhung des Verspätungsschadens (vgl. [X.], Unrecht und [X.], 2001, 108; [X.], [X.], 121, 122) ist insofern unbeachtlich und wird auch bei anderen Vermögensdelikten in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt. Dementsprechend entfällt mit der Vollendung des Straftatbestandes die strafbewehrte Pflicht zum Entrichten der Beiträge, so dass die Tat gleichzeitig beendet ist (so auch [X.] aaO Rn. 92; [X.] aaO 237 ff. zu § 266a Abs. 1).

Dass die sozialversicherungsrechtliche Verpflichtung zur Abführung der Beiträge und damit die Rechtsgutsbeeinträchtigung grundsätzlich bis zum Erlöschen der Beitragspflicht fortbesteht, steht der Annahme einer früheren [X.] nicht zwingend entgegen (kritisch insofern aber [X.] aaO § 266a Rn. 117; [X.], [X.] 2020, 370, 373 f.). Dies zeigt die Rechtsprechung zum Verjährungsbeginn bei Taten nach § 370 [X.]; auch der staatliche Steueranspruch besteht nach den insofern angenommenen Beendigungszeitpunkten fort.

bb) Zudem gewährleistet diese Auffassung einen weitgehenden Gleichlauf zwischen § 266a Abs. 2 [X.] und § 370 Abs. 1 [X.]; dies erscheint angesichts des Umstands, dass § 266a Abs. 2 [X.] bewusst an § 370 Abs. 1 [X.] angelehnt wurde – beide Delikte stimmen in der tatbestandlichen Struktur überein und treffen häufig zusammen (vgl. näher unten [X.])[X.])) – angemessen (LK/Möhrenschlager aaO § 266a Rn. 114; [X.]/[X.] aaO 140 ff.). Daneben hat die Lösung den Vorteil einer einheitlichen Verjährung von Taten gemäß § 266a Abs. 1 und Abs. 2 [X.] (vgl. [X.] aaO 188 f.; [X.]/[X.] aaO 141); denn im Hinblick auf § 266a Abs. 2 Nr. 1 [X.] beginnt die Verjährungsfrist ebenfalls mit dem Verstreichenlassen des Fälligkeitszeitpunkts zu laufen (vgl. [X.] Rn. 12). Dies erscheint im Hinblick auf die beiden [X.] von § 266a Abs. 2 [X.] auch deswegen sachgerecht, da es in Bezug auf den Unrechtsgehalt keinen wesentlichen Unterschied macht, ob die zum Vorenthalten der Beiträge führende Verletzung der sozialrechtlichen Meldepflicht im Wege unrichtiger oder unvollständiger Angaben oder durch ein pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen erfolgt ([X.] aaO 182). Ferner fügt sie sich [X.] in die bisherige Rechtsprechung des [X.] zur Deliktsnatur des § 266a [X.] ein und ist nicht mit Rechtsanwendungsproblemen – etwa im Hinblick auf die Rechtsfigur der omissio libera in causa – verbunden (vgl. etwa [X.] aaO 154 f.). Schließlich sprechen für sie kriminalpolitische Gründe, insbesondere die „ultima-ratio“-Funktion des Strafrechts (vgl. [X.]/[X.] aaO 341; [X.] aaO 233 f.; [X.]/[X.] aaO 308).

cc) Gegen die bisherige Rechtsprechung zum Verjährungsbeginn bei Taten gemäß § 266a Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 [X.] sprechen zudem vornehmlich folgende von der Literatur angeführte Gründe, die der [X.] für durchgreifend erachtet (vgl. zu weiteren Einwänden [X.] aaO 182 f.; [X.]/[X.] aaO 142; [X.] aaO 238):

(1) Die bisherige Rechtsprechung führt zu Verwerfungen im Bereich des [X.]. Ansprüche auf vorsätzlich vorenthaltene Sozialversicherungsbeiträge verjähren erst 30 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden sind (§ 25 Abs. 1 Satz 2 SGB IV). Da dies auf gemäß § 266a [X.] vorenthaltene Sozialbeiträge stets zutrifft, wären die entsprechenden Taten – sofern kein anderer Erlöschensgrund eingreift – nach der bisherigen Ansicht der Rechtsprechung erst nach Ablauf dieser [X.] gemäß § 78a Satz 1 [X.] beendet. Die fünfjährige strafrechtliche Verjährungsfrist (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 [X.]) würde erst ab diesem [X.]punkt zu laufen beginnen. In der Summe wären dies mithin 35 bis 36 Jahre. Diese Dauer könnte sich im Falle der Hemmung oder des Neubeginns der sozialversicherungsrechtlichen Verjährung sowie des Ruhens oder der Unterbrechung der strafrechtlichen Verjährung weiter verlängern (vgl. [X.] aaO 170; [X.] aaO 760).

Eine derart lange „Gesamtverjährungszeit“ ([X.]/[X.] aaO 307) ist unangemessen ([X.]/[X.] aaO § 78a Rn. 12; [X.] aaO 162; [X.]/[X.] aaO 113; [X.] aaO; [X.] aaO 171; [X.]/[X.] aaO 139 f.; LK/Möhrenschlager aaO § 266a Rn. 114; [X.] aaO Rn. 92; [X.]/[X.] aaO 341; [X.] aaO 233; [X.]/[X.] aaO 307 f.; [X.] aaO 239). Sie steht in keinem Verhältnis zur Schwere der Taten gemäß § 266a [X.] ([X.] aaO 171; [X.]/[X.] aaO 341). Die Entscheidung des Gesetzgebers, dass bei diesen Taten die gleiche Verjährungsfrist wie bei Taten gemäß § 242 Abs. 1, § 263 Abs. 1 oder § 223 Abs. 1 [X.] greift, läuft durch die Anknüpfung der [X.] an das Erlöschen der Beitragspflicht ins Leere ([X.] aaO 171; vgl. auch [X.]/[X.] aaO 139). Die tatsächliche Verjährungsfrist bewegt sich stattdessen im Bereich der „Schwerstkriminalität“ ([X.]/[X.] aaO 139; vgl. auch [X.]/[X.] aaO 308).

(a) Dies läuft dem Sinn und Zweck der Verfolgungsverjährung zuwider ([X.] aaO 174 f.; [X.]/[X.] aaO 140; [X.] aaO Rn. 92; [X.]/[X.] aaO 341; [X.] aaO 233; [X.]/[X.] aaO 307 f.; vgl. auch [X.] aaO 163; [X.]/[X.] aaO 113; Binnewies/[X.] aaO 536):

Die Verjährung soll nach allgemeiner Meinung einerseits dem Rechtsfrieden und andererseits verfahrenspraktischen Erwägungen dienen (vgl. [X.]/[X.]/[X.], [X.], 30. Aufl., Vor §§ 78 ff. Rn. 3; [X.], [X.], 4. Aufl., § 78 Rn. 3 f.). Zu letzteren zählen eine Disziplinierungsfunktion gegenüber den Organen der Strafrechtspflege, die vor dem Hintergrund der drohenden Verjährung von Anfang an zu einer ökonomischen und effizienten Verfahrensgestaltung angehalten werden sollen, eine Entlastung der Justiz durch die [X.] verjährter Taten sowie der mit der [X.] voranschreitende [X.] ([X.]/[X.]/[X.] aaO Vor §§ 78 Rn. 3; [X.] aaO § 78 Rn. 4). Mit Verstreichen der Verjährungsfrist wird das Spannungsverhältnis zwischen [X.] und Recht dahingehend aufgelöst, dass dem eingetretenen Rechtsfrieden der Vorrang vor der Verfolgung der Straftat gewährt wird ([X.]/[X.] aaO 140); hierfür sieht das Gesetz in § 78 Abs. 3 [X.] ein je nach Strafandrohung bzw. Rechtsgutsverletzung abgestuftes System vor (vgl. [X.]/[X.] aaO 137; [X.]/[X.] aaO 305).

Für das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen, deren Vollendung schon mehrere Jahrzehnte zurückliegt, ist angesichts des mit fortschreitender [X.] abnehmenden [X.] in der Regel auch ohne die Durchführung eines Strafverfahrens bereits Rechtsfrieden eingekehrt ([X.]/[X.] aaO 307). Denn bei § 266a [X.] geht mit der fortschreitenden Untätigkeit nicht wie bei anderen Dauerdelikten eine Intensivierung der Rechtsgutsverletzung einher. Der bereits eingetretene Rechtsfrieden kann durch die Durchführung eines Strafverfahrens wieder gestört werden ([X.] aaO 174 f.; [X.] aaO Rn. 92; [X.]/[X.] aaO 307). Zudem gefährdet eine übermäßig lange Verjährungsdauer die genannten, hinter der Verjährung stehenden verfahrenspraktischen Erwägungen (vgl. [X.] aaO 175; [X.] aaO 224, 229; vgl. auch [X.] aaO 163).

(b) Diese Unwucht im Verjährungssystem wird auch bei einem Vergleich mit der Verjährung der Lohnsteuerhinterziehung deutlich ([X.] aaO 163; [X.] aaO 171 ff.; [X.]/[X.] aaO 140 f.; LK/Möhrenschlager aaO § 266a Rn. 113 f.; vgl. auch Binnewies/[X.] aaO 536; [X.]/[X.] aaO 341). Der Vergleich bietet sich an, da § 370 Abs. 1 [X.] und § 266a Abs. 2 [X.] sich nicht nur – wie vom Gesetzgeber beabsichtigt (BT-Drucks. 15/2573, 28 und [X.]. 155/04, 75) – in der [X.] ähneln (vgl. [X.] aaO 163; [X.] aaO 171; [X.]/[X.] aaO 140 f.; LK/Möhrenschlager aaO § 266a Rn. 114), sondern auch den gleichen Strafrahmen aufweisen ([X.] aaO 171). Zudem fallen das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen und die Lohnsteuerhinterziehung in der Praxis häufig zusammen ([X.] aaO 171). Schließlich ist die Lohnsteuer als [X.]eldungs- bzw. Fälligkeitssteuer ausgestaltet, so dass zwischen Lohnsteuer- und Beitragserhebungsverfahren deutliche Parallelen bestehen ([X.] aaO 171 f.).

Wird die Lohnsteuerhinterziehung durch unrichtige oder unvollständige Angaben gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verwirklicht, ist diese nach allgemeiner Meinung, wenn die Steueranmeldung ein Soll aufweist, bereits mit dem Eingang der Lohnsteueranmeldung beim Finanzamt vollendet und gleichzeitig beendet; andernfalls – bei einem Guthaben des Steuerpflichtigen – ist dies erst mit Zustimmung der Finanzbehörde der Fall (§ 168 [X.]; vgl. etwa [X.], [X.], 3. Aufl., § 376 [X.] Rn. 29; [X.]/[X.], [X.], 15. Aufl., § 376 [X.] Rn. 35; vgl. zur Umsatzsteuer [X.], Beschluss vom 26. Oktober 2017 – 1 StR 279/17 Rn. 9). Die Lohnsteuerhinterziehung durch ein pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen der Finanzbehörde gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] ist nach herrschender Meinung mit Ablauf der gesetzlichen [X.]eldungsfrist vollendet und beendet (vgl. [X.], Beschluss vom 15. Dezember 1982 – 3 [X.] Rn. 4; [X.]/[X.] aaO § 370 [X.] Rn. 202, 204; zur Umsatzsteuer vgl. [X.], Beschluss vom 19. Januar 2011 – 1 [X.] Rn. 6 f.); dann steht die „[X.]“ im Sinne von § 370 Abs. 4 [X.] als [X.] fest, da bei ordnungsgemäßem Verhalten spätestens zu diesem [X.]punkt eine Steuerfestsetzung entstanden wäre ([X.]/[X.] aaO 141). [X.] und -beendigung fallen somit jeweils zusammen, so dass entsprechende Taten bereits fünf Jahre nach der [X.] verjähren.

Die erhebliche Diskrepanz im Hinblick auf die Verjährungszeit ist insbesondere dann befremdlich, wenn ein Täter beide Delikte zugleich verwirklicht ([X.] aaO 173). Ein Grund für die unterschiedliche Behandlung ist nicht ersichtlich ([X.]/[X.] aaO 141; LK/Möhrenschlager aaO § 266a Rn. 113 f.); vielmehr ist es aufgrund der genannten Parallelen zwischen den Tatbeständen geboten, dass die Taten zu annähernd gleichen [X.]punkten verjähren ([X.] aaO 163; [X.] aaO 174; [X.]/[X.] aaO 140 f.; LK/Möhrenschlager aaO § 266a Rn. 113 f.; [X.], [X.], 11. Aufl., § 266a Rn. 66).

(2) Des Weiteren spricht gegen die Anknüpfung der [X.] und des Verjährungsbeginns an das Erlöschen der Beitragspflicht, dass dies zu einer Benachteiligung einerseits von Einzelunternehmern gegenüber [X.] und an[X.]eits von Teilnehmern gegenüber [X.] führt ([X.] aaO 175 ff.; [X.]., [X.], 207, 208; [X.]/[X.] aaO 306 f.; [X.] aaO 239).

(a) Bei § 266a [X.] handelt es sich um ein Sonderdelikt, das nur von einem Arbeitgeber verwirklicht werden kann. Arbeitgeber können neben Einzelunternehmern auch juristische Personen und rechtsfähige Personengesellschaften sein. Bei diesen wird die Arbeitgebereigenschaft gemäß § 14 Abs. 1 [X.] auf die vertretungsberechtigten Organe bzw. deren Mitglieder (Nr. 1) oder auf deren vertretungsberechtigte Gesellschafter (Nr. 2) übertragen. Für diese Vertreter bestehen aber mit dem Erlöschen der Gesellschaft und dem Ausscheiden aus der [X.] im Vergleich zu Einzelunternehmern weiterreichende Möglichkeiten, die [X.] entfallen zu lassen, so dass die Verjährung zu laufen beginnt (vgl. [X.] aaO 176 f.; [X.]., [X.], 207, 208; [X.] aaO 239; [X.] aaO 760). Die damit einhergehende Benachteiligung von Einzelunternehmern ist sachlich nicht gerechtfertigt ([X.]/[X.] aaO 113; [X.] aaO 177; [X.]., [X.], 207, 208; [X.] aaO 239) und wird auch nicht dadurch kompensiert, dass ihnen die Möglichkeit einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. [X.]) zur Verfügung steht, da diese strengen Voraussetzungen unterliegt ([X.] aaO 177).

(b) Die Verjährung von [X.] beginnt grundsätzlich erst mit der Beendigung der Haupttat (vgl. Fischer aaO § 78a Rn. 4). Während aber derjenige Täter, der Vertretungsorgan einer juristischen Person, Mitglied eines solchen Organs oder vertretungsberechtigter Gesellschafter einer rechtsfähigen Personengesellschaft ist, es selbst in der Hand hat, durch sein Ausscheiden aus dieser Position seine Vertreterstellung zu beseitigen und damit seine Beitragspflicht zum Erlöschen zu bringen, ist einem Teilnehmer diese Möglichkeit verwehrt ([X.] aaO 178). Dies hat die paradoxe Konsequenz, dass es in Grenzfällen von Täterschaft und Teilnahme für den Beteiligten günstiger sein kann, als Täter statt als Teilnehmer eingestuft zu werden ([X.] aaO 179 f.; [X.]/[X.] aaO 306 f. mit Beispielsfall).

(3) Wegen der erst spät eintretenden [X.] besteht schließlich die Gefahr, dass § 55 Abs. 1 [X.] bei später abzuurteilenden Taten gemäß § 266a Abs. 1 und Abs. 2 [X.] in großen Teilen [X.] ([X.], [X.], 207, 208). Da dies insbesondere Taten von Einzelunternehmern betrifft, werden diese auch bei der nachträglichen Gesamtstrafenbildung gegenüber den in § 14 Abs. 1 [X.] genannten [X.] von juristischen Personen und vertretungsberechtigten Gesellschaftern von rechtsfähigen Personengesellschaften benachteiligt ([X.], [X.], 207, 208).

d) Angesichts dessen konnte auch die Verurteilung wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in den Fällen 1. bis 17. und 63. der Urteilsgründe nicht bestehen bleiben und musste wegen Verjährung eingestellt werden. Die entsprechende Abänderung des Schuldspruchs hat der [X.] vorgenommen.

3. Die Revision des Angeklagten führt auf die Sachrüge zur Aufhebung des Strafausspruchs in den Fällen 73. bis 103. der [X.] wegen Steuerhinterziehung; die Bestimmung der Höhe der [X.] ist – worauf bereits der [X.] zutreffend hingewiesen hat – rechtsfehlerhaft.

a) Zwar durfte das [X.] seiner Berechnung vorliegend – da die beschäftigten Arbeitnehmer unbekannt waren – den jeweiligen Eingangssteuersatz der [X.] zugrunde legen (§ 39c EStG; vgl. [X.], Beschluss vom 24. September 2019 – 1 [X.], [X.]St 64, 195 Rn. 37). Es hat jedoch den Berechnungsvorgang an sich fehlerhaft durchgeführt; bei einer Rückrechnung ergeben sich stets über dem nach der eigenen Berechnungsdarstellung herangezogenen Steuersatz von 15 beziehungsweise 14% liegende Werte. Die [X.] gelangt daher jeweils zu einem zu hohen Verkürzungsumfang.

Die jeweiligen Schuldsprüche sind von diesem Rechtsfehler nicht berührt, weil der [X.] ausschließen kann, dass sich die fehlerhafte Berechnung der verkürzten Lohnsteuern dergestalt auf die Verwirklichung des Tatbestandes ausgewirkt hat, dass dieser entfällt (vgl. [X.], Beschluss vom 24. September 2019 – 1 [X.] aaO Rn. 43).

b) Dagegen ist die Berechnung der vorenthaltenen Beiträge nach § 266a [X.] – entgegen den Ausführungen des [X.]s – aus Sicht des [X.]s nicht zu beanstanden. Die Darlegung der Berechnungsgrundlagen im Urteil genügt den Anforderungen, die die Rechtsprechung bei Taten nach § 266a [X.] stellt (vgl. zuletzt [X.], Beschluss vom 24. September 2019 – 1 [X.] aaO Rn. 39 mwN) und auch die auf dieser Grundlage von der [X.] vorgenommene Hochrechnung der angenommen Netto- auf Bruttolöhne (§ 14 Abs. 2 SGB IV) ist nachvollziehbar.

4. Die Rechtsfehler bei der Bestimmung der [X.] in den Fällen 73. bis 103. der Urteilsgründe bedingen die Aufhebung der entsprechenden [X.] mit den zugehörigen Feststellungen (§ 353 Abs. 2 StPO). Dies zieht auch die Aufhebung der Gesamtstrafe nach sich, die zudem bereits wegen des Wegfalls der Einzelstrafen in den [X.] bis 72. sowie 1. bis 17. und 63. der Urteilsgründe keinen Bestand haben könnte, weil der [X.] nicht ausschließen kann, dass das [X.] bei entsprechender Teileinstellung auf eine niedrigere als die ausgesprochene Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte. Die ohne Rechtsfehler ergangene Kompensationsentscheidung bleibt davon unberührt ([X.], Beschluss vom 20. Dezember 2017 – 1 [X.] Rn. 19 mwN).